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Steuersystem und Formwechsel
Eine Systemanalyse des ertragsteuerneutralen Wechsels zwischen Kapital- und Personenhandelsgesellschaftsformen auf der Grundlage des Übertragungsmodells nach §§ 14, 25 UmwStG
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 60
(1998)
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Abstract
Das mit 1. Januar 1995 in Kraft getretene Umwandlungsbereinigungsgesetz ist wirtschaftspolitisch interessant, weil es Gesellschaften Umwandlungserleichterungen in noch weiterem Umfang als bisher ermöglicht. Aber ist es dem Gesetzgeber auch gelungen, die Umwandlungserleichterungen in rechtssystematisch stimmiger Weise zuzulassen? Wurden rechtssystematische Schranken bei der Verfolgung der wirtschaftspolitischen Ziele überhaupt berücksichtigt? Immer wieder führten bisher Mißachtungen des Systemgedankens im Steuerrecht zu einem Steuer-Chaos, das allseits beklagt wird.Nach dem neuen UmwG ist es nun möglich, Kapital- in Personengesellschaften und umgekehrt durch bloße Rechtsformänderung - d.h. ohne Übertragungsakt - umzuwandeln (sog. Formwechsel). Damit diese Umwandlungsvarianten nicht von negativen Steuerfolgen begleitet sind, sollen die §§ 25 S. 1 und 14 S. 1 UmwStG diesen Formwechsel steuerneutral ermöglichen. Allerdings behandelt hier das UmwStG den Formwechsel nicht als eine bloße Rechtsformänderung, sondern als einen Übertragungsvorgang. Der Verfasser stellt sich die Frage, warum der Formwechsel steuerrechtlich betrachtet ein anderer Vorgang sein soll als nach Handelsrecht. Dabei will er klären, ob es für diese neue Kluft zwischen Handels- und Steuerrecht eine rechtssystematische Erklärung gibt. Die Ermittlung und Darlegung der systematischen Grundlagen hat nicht nur Bedeutung für die rechtssystematische Rechtfertigung des Regelungskonzepts des UmwStG. Das vom Gesetzgeber geschaffene UmwStG ist gleichzeitig Prüfstein für die Stimmigkeit der von Wissenschaft und Rechtsprechung rechtsdogmatisch entwickelten, und induktiv gewonnenen, allgemeinen Ertragsteuerprinzipien, hier vor allem von Prinzipien der Gewinnrealisierung bei rechtlicher Betriebsstrukturveränderung. So kann die gesetzgeberische Konzeption sich entweder als Konkretisierung oder als Widerlegung der Existenz eines steuerrechtlichen Gewinnermittlungssystems erweisen. Im Ergebnis hilft die Arbeit jedem,
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 7 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 9 | ||
| Abkürzungsverzeichnis | 14 | ||
| Α. Einführung, Problemstellung und Untersuchungsinteresse | 19 | ||
| I. Rechtsformzwang und Formwechsel | 20 | ||
| II. Das Erfordernis handels- und steuerrechtlicher Sondervorschriften | 25 | ||
| ΙII. Unterschiedliche Regelungssystematik | 31 | ||
| IV. Fokussierung des Untersuchungsinteresses | 34 | ||
| B. Besteuerungsstruktur der Handelsgesellschaften | 38 | ||
| I. Grundprinzipien | 38 | ||
| 1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Grundidee | 38 | ||
| 2. Konkretisierung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch das Totalitäts- und Markteinkommensprinzip | 40 | ||
| 3. Leistungsfahigkeitsprinzip und juristische Person | 41 | ||
| II. Leistungsfähigkeitsprinzip im Regelsystem | 43 | ||
| 1. Objektives Einkommen und Subjektprinzip | 44 | ||
| 2. Dualismus der Einkunftsarten | 46 | ||
| a) Die Ermittlung der Gewinneinkünfte | 47 | ||
| b) Die Ermittlung der Überschußeinkünfte | 50 | ||
| 3. Einkunftsart und steuerrechtliche Vermögenssphären | 52 | ||
| ΙII. Duales Besteuerungssystem | 53 | ||
| 1. Trennungsprinzip versus Einheitsprinzip | 53 | ||
| 2. Zweistufige Einkünfteermittlung bei Personenhandelsgesellschaften | 58 | ||
| a) Einkünfte- und Tätigkeitsdimension der Gesellschaft | 58 | ||
| b) Die Einkünfte- und Tätigkeitsdimension der Gesellschafterebene | 61 | ||
| aa) Die Gewinnanteile nach § 15 Abs. 1 Nr.2 1.Hs. EStG | 64 | ||
| bb) Die Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr.2 2.Hs. EStG | 64 | ||
| cc) Sonstige Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 66 | ||
| dd) Erfassung negativer Einkünfte: Verluste der Mitunternehmerschaft | 66 | ||
| 3. Zweistufige Einkünfteermittlung im Bereich der Kapitalgesellschaften | 67 | ||
| a) Die Einkünfte der Gesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt | 67 | ||
| b) Die Einkünfte der Anteilseigner als Einkommensteuersubjekte | 68 | ||
| aa) Einkünfte wegen Drittbeziehungsverhältnissen zur Gesellschaft | 69 | ||
| bb) Einkünfte wegen Kapitalbeteiligungsengagements | 69 | ||
| 4. Die steuerrechtlichen Vermögenssphären der Handelsgesellschaften | 70 | ||
| a) Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft | 71 | ||
| aa) Betriebsvermögen der Gesellschaft | 71 | ||
| bb) Umfang des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter | 72 | ||
| b) Die Vermögenssphären der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner | 74 | ||
| C. System der Gewinnermittlung | 76 | ||
| I. Bedeutung eines Systems | 76 | ||
| II. Bildung stiller Reserven | 79 | ||
| ΙII. Realisierung stiller Reserven | 82 | ||
| 1. Rechtssystematische Ordnung der Realisationstatbestände | 82 | ||
| 2. Reservenrealisierung entsprechend dem Realisationsprinzip | 84 | ||
| a) Veräußerung | 84 | ||
| b) Tausch | 86 | ||
| 3. Reservenbesteuerung entgegen dem Realisationsprinzip | 87 | ||
| a) Die persönliche Verhaftung stiller Reserven | 87 | ||
| b) Die Verhaftung stiller Reserven nach Einkommensteuerrecht | 89 | ||
| aa) Die Entnahme | 89 | ||
| (1) Gewinnrealisierung stiller Reserven durch Entnahme | 89 | ||
| (2) Verhältnis der Entnahme zum Realisationsprinzip | 90 | ||
| (3) Entnahmehandlung und Entnahmewille | 92 | ||
| bb) Die „Betriebs"-Problematik | 94 | ||
| (1) Überblick | 94 | ||
| (2) „Betriebs"-Problematik und Entnahme | 99 | ||
| (3) „Betriebs"-Problematik und Betriebsaufgabe | 104 | ||
| cc) Mitunternehmeranteil als individueller Steuerverhaftungsbereich | 109 | ||
| (1) Zivilrechtliche Qualifizierung der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft | 111 | ||
| (2) Umfang und steuerrechtliche Einheit des Mitunternehmeranteils | 112 | ||
| c) Die Verhaftung stiller Reserven nach Körperschaftsteuerrecht | 118 | ||
| aa) Verdeckte Gewinnausschüttung | 118 | ||
| (1) Das systematische Verhältnis zur Entnahme | 118 | ||
| (2) Keine finale Interpretation der verdeckten Gewinnausschüttung | 120 | ||
| bb) Liquidationsbesteuerung | 121 | ||
| (1) Enthaftung stiller Reserven auf der Gesellschaftsebene | 121 | ||
| (2) Ausschüttung auf die Gesellschafterebene | 124 | ||
| cc) Kapitalanteil als eigener Steuerverhaftungsbereich | 128 | ||
| (1) Differenzkriterien: Beteiligungsumfang und Betriebsvermögen | 128 | ||
| (2) Das anteilsspezifische Gewinn- und Verlustpotential der Kapitalanteile | 130 | ||
| (a) Die originären Anschaffungskosten der Kapitalanteile | 130 | ||
| (b) Anteilsspezifische stille Reserven und Veräußerungsgewinn | 131 | ||
| (c) Veräußerungsgewinn bzw. -verlust nach Vergütung von Rücklagen und stillen Reserven der Kapitalgesellschaft | 134 | ||
| IV. Unternehmenskontinuität und Reservenbesteuerung | 135 | ||
| 1. Das Spannungsverhältnis zwischen Markteinkommens- und Totalitätsprinzip | 135 | ||
| 2. Leistungsfahigkeitsprinzip und Unternehmenskontinuität | 138 | ||
| 3. Bewertungswahlrechte im Bereich der Realisationstatbestände | 140 | ||
| a) Die traditionelle Judikatur zur Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft | 140 | ||
| b) Tausch von betrieblichen Wirtschaftsgütern des Mitunternehmers gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten | 142 | ||
| c) Tauschgutachten | 144 | ||
| d) Reinvestitionen nach § 6b EStG | 145 | ||
| 4. Bewertungswahlrechte im Bereich der Ersatzrealisationstatbestände | 147 | ||
| a) Die unentgeltliche Übertragung nach § 7 EStDV | 147 | ||
| b) Bloßer Strukturwandel oder Betriebsaufgabe? | 148 | ||
| c) Realteilung von Mitunternehmerschaften | 149 | ||
| d) Die Auflösung der Kapitalgesellschaft ohne Liquidationsbesteuerung | 152 | ||
| V. Zusammenfassung | 154 | ||
| D. Die Einordnung des kreuzenden Formwechsels | 157 | ||
| I. Relevanz der steuersystematischen Einordnung | 157 | ||
| II. Realisations-oder Ersatzrealisationstatbestand? | 158 | ||
| 1. Handelsrechtliche Grundlage | 159 | ||
| 2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundlage | 165 | ||
| 3. Tauschvorgang nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise? | 172 | ||
| 4. Der kreuzende Formwechsel als steuerechtlicher Entstrickungsvorgang | 176 | ||
| a) Der kreuzende Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft | 176 | ||
| b) Der kreuzende Formwechsel in eine Personengesellschaft | 179 | ||
| E. Das Konzept der Zielverwirklichung nach UmwStG | 181 | ||
| I. Die Bewertungswahlrechte nach UmwStG | 181 | ||
| 1. Die gesetzlichen Regelungen | 181 | ||
| 2. Bewertungswahlrecht und Maßgeblichkeitsprinzip | 184 | ||
| 3. Begrenzung der Buchwertaufstockung auf den Teilwert | 187 | ||
| II. Konzept analog zur Einbringung | 189 | ||
| 1. Wesensmerkmale der Einbringung | 189 | ||
| 2. Vergleich des kreuzenden Formwechsels mit der erweiterten Anwachsung | 191 | ||
| ΙII. Konzept analog zur Vermögensübertragung | 194 | ||
| IV. Sicherung der Reservenbesteuerung | 198 | ||
| 1. Steuerneutraler Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft | 198 | ||
| a) Die Wertverknüpfungen nach § 20 Abs. 4 UmwStG | 198 | ||
| b) Die Besteuerung „formwechselgeborener" Anteile | 199 | ||
| c) Grundbedingungen für die Buchwertfortführung | 200 | ||
| aa) Wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen | 200 | ||
| bb) Unbeschränkte Steuerpflicht und positives Kapitalkonto | 202 | ||
| cc) Formwechselgeborene Anteile und sonstige Gegenleistungen | 204 | ||
| d) Eintritt der Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung der Personenhandelsgesellschaft | 205 | ||
| 2. Steuerneutraler Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft | 206 | ||
| a) Buchwertansatz in der Schlußbilanz der Kapitalgesellschaft | 206 | ||
| b) Die steuerbilanzielle Erfassung anteilsspezifischer stiller Reserven | 208 | ||
| aa) Die Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 UmwStG | 208 | ||
| bb) Übernahmegewinnermittlung und stille Reserven im Kapitalanteil | 209 | ||
| cc) Steuerliche Behandlung offener Rücklagen | 212 | ||
| c) Die Erfassung „vergüteter" stiller Reserven der Kapitalgesellschaft als Übernahmeverlust der Gesellschafter | 215 | ||
| aa) Ermittlung des Übernahme Verlustes | 215 | ||
| bb) Ursache des Übernahmeverlustes | 215 | ||
| cc) Die Berücksichtigung des Übernahmeverlustes | 216 | ||
| dd) Sicherstellung subjektidentischer Aufteilung des Übernahmeverlustpotentials | 217 | ||
| d) Eintritt der Personenhandelsgesellschaft in die Rechtsstellung der Kapitalgesellschaft | 218 | ||
| V. Behandlung eines verbleibenden Verlustvortragpotentials | 220 | ||
| 1. Kein unmittelbarer Eintritt der Gesellschaft neuer Rechtsform in das Verlustabzugsrecht | 220 | ||
| 2. Mittelbare Verlustverrechnung beim kreuzenden Formwechsel in eine Personengesellschaft | 223 | ||
| a) Buchwertaufstockung in der Schlußbilanz der Kapitalgesellschaft | 223 | ||
| b) Buchwertfortführung bei der Kapitalgesellschaft | 223 | ||
| VI. Gesamtwürdigung des Neutralitätskonzepts | 225 | ||
| 1. Allgemeine Würdigung | 225 | ||
| 2. Das Problem der Steuerverstrickung stiller Reserven privater, nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter | 227 | ||
| 3. Zum Eintritt der Gesellschaft neuer Rechtsform in die Rechtsstellung hinsichtlich eines verbleibenden Verlustabzugs | 228 | ||
| Literaturverzeichnis | 233 |