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Eignung des Country-by-Country Reportings der OECD zur Einschätzung von ausgewählten BEPS-Risiken und Ableitung eines Ansatzes zur Verbesserung des Country-by-Country Reportings

Lutz, Fabian

Finanzwissenschaftliche Forschungsarbeiten. N. F., Vol. 76

(2020)

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About The Author

Fabian Lutz absolvierte an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg (FAU) das Bachelorstudium Wirtschaftswissenschaften (Betriebswirtschaftslehre) und das Masterstudium Finance, Auditing, Controlling, Taxation (FACT) mit Aufenthalten in den USA und Australien. Von August 2017 bis Juli 2019 war er Promotionsstipendiat von TaxFACTs – Forschungsschwerpunkt Steuern der FAU (Rödl & Partner Promotionsstipendium). Im Anschluss daran war er bis März 2020 wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre an der FAU. Seine Promotion bei Herrn Professor Dr. Wolfram Scheffler schloss er im November 2019 ab. Fabian Lutz obtained his bachelor’s degree in Business Administration and his master’s degree in Finance, Auditing, Controlling, Taxation (FACT) from the Friedrich-Alexander University Erlangen-Nürnberg (FAU). His studies included stays in the United States and in Australia. From August 2017 until July 2019, he was granted a PhD scholarship by TaxFACTs – research focus on taxation at FAU (Rödl & Partner Promotionsstipendium). Thereafter, he worked as a research assistant at the chair of Business Taxation at FAU until March 2020. In November 2019, he earned his PhD under the supervision of Professor Dr. Wolfram Scheffler.

Abstract

Eine Vielzahl von Staaten hat im Rahmen des BEPS-Projekts der OECD die Umsetzung des Country-by-Country Reportings (CbCR) vereinbart. Das in BEPS-Aktionspunkt 13 zur Verrechnungspreisdokumentation aufgeführte CbCR wurde über die EU-Amtshilferichtlinie in § 138a AO normiert. Mithilfe des CbCR sollen Finanzbehörden ein Big Picture multinationaler Großkonzerne erhalten, um Verrechnungspreis- und andere Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-Risiken aufdecken zu können. Fabian Lutz hat eine Methode entwickelt, mit der er untersucht, ob auf Grundlage von Country-by-Country Reports (CbC Reports) steuerliche Gestaltungen erkannt werden können, die nach Ansicht der OECD zu »anderen BEPS-Risiken« führen. Anhand der Methode nimmt er für drei Bereiche (hybride Gestaltungen, Hinzurechnungsbesteuerung und Zinsabzug) eine Analyse der Aussagekraft von CbC Reports vor. Das Ergebnis ist, dass CbC Reports derzeit (2019) nicht für eine erste Risikoeinschätzung geeignet sind, weshalb er Verbesserungsvorschläge ableitet. »Suitability of the OECD’s Country-by-Country Reporting for a High-Level Assessment of Selected BEPS Risks and Derivation of an Approach Regarding the Improvement of the Country-by-Country Reporting«

The OECD’s Country-by-Country (CbC) Reporting (§ 138a AO) should provide tax administrations a big picture of large multinational enterprises to detect transfer pricing and other Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) risks. Fabian Lutz investigates whether CbC Reports are suitable to detect tax structures, which according to the OECD lead to »other BEPS risks«. In summary, CbC Reports are currently (2019) not suitable for a high-level risk assessment, which is why he derives suggestions for improvements.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Inhaltsverzeichnis 7
Abbildungs- und Tabellenverzeichnis 12
Abkürzungsverzeichnis 14
A. Einleitung 21
I. Problemstellung und Zielsetzung 21
II. Gang der Arbeit 35
B. Inhalt des CbCR 37
I. Überblick über die Tabellen des CbCR 37
II. CbCR-Tabelle 1 38
1. Datengrundlage und einzubeziehende Unternehmen 38
2. Positionen 45
a) Überblick 45
b) Umsatzerlöse und sonstige Erträge 48
c) Jahresergebnis vor Ertragsteuern (EBT) 49
d) Ertragsteuern 51
e) Eigenkapital 52
f) Einbehaltener Gewinn 53
g) Zahl der Beschäftigten 54
h) Materielle Vermögenswerte 55
III. CbCR-Tabelle 2 55
IV. CbCR-Tabelle 3 58
C. Methodik der Untersuchung 61
I. CbCR zur ersten Risikoeinschätzung 61
II. Hintergrund der Untersuchung 61
1. Idealbedingungen 61
2. Allgemeine Annahmen und Einschränkungen sowie Abbildung im CbCR 63
3. Spezielle Annahmen und Einschränkungen 67
III. Unerwünschte Gestaltungen als BEPS-Risiko 69
IV. Untersuchungsschritte und Nutzung der Untersuchungsergebnisse zur Ableitung von Verbesserungsvorschlägen 70
1. 1. Untersuchungsschritt: Beurteilung der Tatbestandsmerkmale 71
2. 2. Untersuchungsschritt: Bildung von Fällen und erste Risikoeinschätzung 74
3. Auslegungsmöglichkeiten bei der Erstellung des CbCR 78
4. Ableitung von Verbesserungsvorschlägen 80
a) Discussion Draft der OECD zum CbCR v. 30.1.2014 als Anhaltspunkt für Kategorien von Verbesserungsvorschlägen 80
b) Vorgehensweise 85
D. Erste Risikoeinschätzung von hybriden Gestaltungen (Aktionspunkt 2) 88
I. Überblick 88
II. Hybride Gesellschaften 89
1. Hybrider Zahlungsleister 89
a) Allgemeine Charakterisierung 89
b) Tatbestand der Korrespondenzregeln im CbCR 91
aa) Hybrider Zahlungsleister 91
bb) Zahlung 92
cc) D/NI- bzw. DD-Ergebnis 93
dd) Schlussfolgerung 96
c) Fallbildung und erste Risikoeinschätzung 97
2. Reverse Hybrid 102
a) Allgemeine Charakterisierung 102
b) Tatbestand der spezifischen Empfehlung bzw. der Korrespondenzregel im CbCR 103
aa) Reverse Hybrid 103
bb) Zahlung 104
cc) D/NI-Ergebnis 106
dd) Schlussfolgerung 107
c) Fallbildung und erste Risikoeinschätzung 107
aa) Beschreibung der Fälle 107
bb) Erste Risikoeinschätzung: Auslegung (d2) 110
cc) Erste Risikoeinschätzung: Auslegung (d1) 112
dd) Variation der Datengrundlage und Anwendung der spezifischen Maßnahme und der Korrespondenzregel 113
ee) Schlussfolgerung 115
3. Doppelte Ansässigkeit 116
a) Allgemeine Charakterisierung 116
b) Tatbestand der Maßnahme im CbCR 117
aa) Doppelt ansässiger Steuerpflichtiger 117
bb) Zahlung 119
cc) DD-Ergebnis 119
dd) Schlussfolgerung 120
c) Fallbildung und erste Risikoeinschätzung 121
4. Zwischenergebnis der Untersuchung von hybriden Gestaltungen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen 125
III. Hybride Finanzinstrumente 126
1. Allgemeine Charakterisierung 126
2. Tatbestand der spezifischen Empfehlung bzw. der Korrespondenzregeln im CbCR 129
a) Finanzinstrument 129
b) Zahlung 133
c) D/NI-Ergebnis 137
d) Schlussfolgerung 139
3. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung 141
a) Beschreibung der Fälle 141
b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante 148
c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante 150
d) Anwendung der Rechtsfolge der spezifischen Empfehlung bzw. der Korrespondenzregeln und Variation der Datengrundlage 152
4. Zwischenergebnis der Untersuchung von hybriden Finanzinstrumenten und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen 154
IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen 156
1. Allgemeine Charakterisierung 156
2. Tatbestand der Korrespondenzregel im CbCR 157
a) Hybrider Betriebsausgabenabzug 157
b) Zahlung, die zu einer importierten Besteuerungsinkongruenz führt 158
c) Verrechnung beim Nexus 159
d) Schlussfolgerung 160
3. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung 161
a) Beschreibung der Fälle 161
b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante 164
c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante 166
d) Anwendung der Rechtsfolge der Korrespondenzregel und Variation der Datengrundlage 168
4. Zwischenergebnis der Untersuchung von importierten Besteuerungsinkongruenzen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen 169
E. Erste Risikoeinschätzung von für die Hinzurechnungsbesteuerung relevanten Gestaltungen (Aktionspunkt 3) 170
I. Allgemeine Charakterisierung 170
II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 171
1. Zwischengesellschaft 171
2. Niedrigbesteuerung 177
3. Passive Einkünfte 180
a) Ansätze zur Bestimmung der passiven Einkünfte 180
b) Kategorische Analyse 181
c) Substanzanalyse 182
d) Excess-Profits-Analyse 185
e) Nichtaufgriffsgrenze 187
4. Rechtsfolge 188
5. Schlussfolgerung 190
III. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung 192
IV. Zwischenergebnis der Untersuchung von für die Hinzurechnungsbesteuerung relevanten Gestaltungen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen 199
F. Erste Risikoeinschätzung von Gestaltungen mit Zinsabzug (Aktionspunkt 4) 201
I. Überblick 201
II. Für die Festquotenregel relevante Gestaltungen 204
1. Funktionsweise und Tatbestand sowie Rechtsfolge der Festquotenregel im CbCR 204
a) Allgemeine Charakterisierung 204
b) Nettozinsaufwendungen 204
c) Festquotenwert und Rechtsfolge 205
d) Schlussfolgerung 209
2. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung 210
a) Beschreibung der Fälle 210
b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante 211
c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante 215
d) Anwendung der Rechtsfolge der Festquotenregel 216
3. Zwischenergebnis der Untersuchung von für die Festquotenregel relevanten Gestaltungen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen 217
III. Für die Konzernquotenregel relevante Gestaltungen 219
1. Funktionsweise und Tatbestand sowie Rechtsfolge der Konzernquotenregel im CbCR 219
a) Allgemeine Charakterisierung 219
b) Nettozinsaufwendungen des Konzernunternehmens 220
c) Konzernquotenwert und Rechtsfolge 220
aa) Nettozinsaufwendungen des Konzerns gegenüber Dritten 220
bb) EBITDA des Konzerns 222
cc) EBITDA des Konzernunternehmens 224
dd) Rechtsfolge 225
d) Schlussfolgerung 225
2. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung 227
a) Beschreibung der Fälle 227
b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante 231
c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante 236
d) Anwendung der Rechtsfolge der Konzernquotenregel 239
3. Zwischenergebnis der Untersuchung von für die Konzernquotenregel relevanten Gestaltungen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen 240
IV. Für den Eigenkapital-Escape relevante Gestaltungen 242
1. Funktionsweise und Tatbestand sowie Rechtsfolge des Eigenkapital-Escapes im CbCR 242
a) Allgemeine Charakterisierung 242
b) Nettozinsaufwendungen und Zinsabzugsverbot aufgrund der Festquotenregel 243
c) Eigenkapitalquotenvergleich und Rechtsfolge 243
d) Schlussfolgerung 248
2. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung 250
a) Beschreibung des Falls 250
b) Erste Risikoeinschätzung 253
3. Zwischenergebnis der Untersuchung von für den Eigenkapital-Escape relevanten Gestaltungen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen 255
G. Überblick über die Vorschläge zur Verbesserung des CbCR 257
I. Rechtfertigung der Vorschläge zur Verbesserung des CbCR 257
II. Einordnung der Verbesserungsvorschläge in Kategorien 260
III. Einordnung der Verbesserungsvorschläge nach ihrer Umsetzungsart und Zusammenfassung \rder Verbesserungsvorschläge 263
1. Definition der Umsetzungsarten 263
2. De lege lata: Einschränkung der Auslegungsmöglichkeiten bei der CbCR-Erstellung 265
3. De lege ferenda 268
a) Zusätzliche Positionen 268
b) Aufhebung der Länderaggregation (Entity-by-Entity Reporting) 271
c) Escape-Regel 272
IV. Verbesserungsvorschläge aus Sicht des CbCR-Erstellers 275
1. Abgrenzung der Sichtweise des CbCR-Erstellers von der der Finanzbehörden 275
2. Einschränkung der Auslegungsmöglichkeiten bei der CbCR-Erstellung 279
3. Zusätzliche Positionen und Aufhebung der Länderaggregation (Entity-by-Entity Reporting) 282
4. Zwischenergebnis 283
V. Unionsrechtliche Eignung des CbCR und der Verbesserungsvorschläge 284
H. Untersuchungsergebnis hinsichtlich der ersten Risikoeinschätzung und Ableitung des Verbesserungsansatzes für das CbCR 291
Literaturverzeichnis 295
Rechtsprechungsverzeichnis 321
I. Gerichtsentscheidungen 321
II. Erlasse und Schreiben der Finanzbehörden 321
III. Sonstige Rechtsquellen 322
Stichwortverzeichnis 324