Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA
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Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA
Eine Analyse unter besonderer Berücksichtigung von Vertreterbetriebsstätten
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 136
(2019)
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Martin Dombrowski studierte an der Universität Hamburg Betriebswirtschaftslehre und schloss das Studium im Jahr 2013 mit dem Master's Degree ab. Bis 2017 war er bei PricewaterhouseCoopers in Hamburg tätig. Seit 2017 ist Dombrowski Fachgebietsleiter für den Bereich Steuern und Staatsfinanzen im Wirtschaftsrat Deutschland in Berlin. Seine Promotion an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg erfolgte 2018.Abstract
Die deutsche Umsetzung des »Authorized OECD Approach« (AOA), der Betriebsstätten für Steuerzwecke als selbständige Unternehmen betrachtet, erfolgte in mehreren Schritten ab dem Jahr 2013. Parallel wurden im Rahmen des OECD/G20-Projekts »Base Erosion and Profit Shifting« (BEPS) Änderungen der Definition der Vertreterbetriebsstätte beschlossen. Die theoretischen und besteuerungspraktischen Folgen dieser beiden Entwicklungen sind Gegenstand der Untersuchung und werden jeweils anhand einer kasuistischen Szenarienanalyse kritisch bewertet. Der Schwerpunkt der Untersuchung der deutschen Umsetzung des AOA liegt auf den Maßgaben der »Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung« (BsGaV). Darauf aufbauend erfolgt eine weiterführende Analyse der Vertreterbetriebsstättenbegründung und -gewinnabgrenzung. Die Neuregelungen werden dabei jeweils mit der davor einschlägigen Rechtslage verglichen.»Taxation of Permanent Establishments before and after the Implementation of the AOA«The thesis deals with the German implementation of the »Authorized OECD Approach« (AOA) and the revised definition of dependent agent permanent establishments resulting from the OECD/G20 project »Base Erosion and Profit Shifting« (BEPS). The theoretical and practical consequences of those developments for the taxation of permanent establishments are analysed by comparison of the new legislation with the former legal framework.
Table of Contents
Section Title | Page | Action | Price |
---|---|---|---|
Geleitwort zur Dissertation Herrn Dr. Martin Dombrowski, M.Sc. | 7 | ||
Vorwort | 9 | ||
Inhaltsverzeichnis | 11 | ||
Abbildungsverzeichnis | 17 | ||
Abkürzungsverzeichnis | 20 | ||
1. Kapitel: Einführung | 25 | ||
A. Problemstellung und Zielsetzung | 25 | ||
B. Gang der Untersuchung | 31 | ||
C. Einordnung in den Forschungskontext | 31 | ||
2. Kapitel: Grundlagen | 34 | ||
A. Überblick über Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten | 34 | ||
I. Betriebsstättendefinition | 34 | ||
1. Betriebsstättendefinition nach deutschem Steuerrecht | 34 | ||
a) Gesetzliche Regelung | 34 | ||
b) Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage | 35 | ||
aa) Grundsatz | 35 | ||
bb) Ortsbezogenheit | 36 | ||
cc) Dauerhaftigkeit und Stetigkeit | 36 | ||
dd) Verfügungsmacht | 37 | ||
c) Bezug zur Geschäftstätigkeit | 38 | ||
2. Betriebsstättendefinition gem. des OECD-MA | 39 | ||
a) Überblick über Art. 5 OECD-MA | 39 | ||
b) Unterschiede zum deutschen Recht | 40 | ||
c) Ausnahmeregelungen des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA | 41 | ||
d) Verhältnis des § 12 AO zu Art. 5 OECD-MA | 43 | ||
II. Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten | 43 | ||
1. Auffassungen der Fachliteratur | 44 | ||
a) Absolute Selbständigkeitsfiktion | 44 | ||
b) Eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion | 45 | ||
c) Stellungnahme | 46 | ||
2. Bisherige Auffassung der deutschen Finanzverwaltung | 47 | ||
3. Auffassung der deutschen Rechtsprechung | 50 | ||
4. Auffassung der ausländischen Rechtsprechung | 50 | ||
5. Bisherige Auffassung der OECD | 51 | ||
III. Methoden der Betriebsstättengewinnabgrenzung | 51 | ||
1. Direkte Gewinnabgrenzung | 52 | ||
2. Indirekte Gewinnabgrenzung | 52 | ||
3. Bisheriger Methodenvorrang | 56 | ||
a) Verbundene Unternehmen | 56 | ||
b) Betriebsstätten | 57 | ||
B. Prozess der AOA-Entwicklung durch die OECD | 58 | ||
I. Bisherige Entwicklungen | 58 | ||
II. Dynamische und statische Auslegung der DBA | 62 | ||
C. Deutsche Umsetzung des AOA | 64 | ||
I. Der Gesetzgebungsprozess im Überblick | 64 | ||
II. Implementierung des AOA in deutsches Recht | 66 | ||
1. Verortung des AOA im Außensteuergesetz | 66 | ||
2. Neudefinition des Begriffs der Geschäftsbeziehung | 66 | ||
3. Implementierung des vollständigen Selbständigkeitsfiktion | 67 | ||
4. Escape-Klausel | 68 | ||
5. Zweistufige Anwendung des AOA | 69 | ||
6. Erlass der BsGaV | 71 | ||
7. Erlass der VWG BsGa | 73 | ||
3. Kapitel: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen | 75 | ||
A. Fallstudiengestützer Ansatz | 75 | ||
B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken | 75 | ||
I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA | 77 | ||
1. Zuordnungsmethodiken | 77 | ||
2. Anwendung der direkten Methode | 77 | ||
3. Zentralfunktion des Stammhauses | 80 | ||
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA | 80 | ||
1. Grundsätzliche Einordnung und Methodik | 80 | ||
2. Funktionale Zuordnung | 81 | ||
a) Forschung und Entwicklung | 82 | ||
b) Strategische Planung | 82 | ||
c) Marketing | 82 | ||
d) Einkauf von Lebensmitteln | 83 | ||
e) Bereitstellung der Restaurantausstattung | 84 | ||
f) Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement | 85 | ||
g) Vertrieb und Restaurantbetrieb | 85 | ||
3. Gewinnabgrenzung der Betriebsstätten | 86 | ||
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 87 | ||
1. Grundsätzliche Zuordnungssystematik | 87 | ||
a) Prozessuale Maßgaben | 87 | ||
b) Qualitatives RACI+ Modell zur Verortung von Personalfunktionen | 92 | ||
c) Quantitative Auswertung des RACI+ Modells | 95 | ||
d) Funktions- und Risiko-Analysestrukturmatrix | 97 | ||
e) Ausblick auf den weiteren Zuordnungskanon | 98 | ||
2. Friktionen zur bisherigen Rechtslage | 99 | ||
a) Betriebsstätten ohne Personal | 99 | ||
b) Zentralfunktion des Stammhauses | 100 | ||
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 101 | ||
1. Forschung und Entwicklung | 101 | ||
2. Strategische Planung | 103 | ||
3. Marketing | 103 | ||
4. Einkauf von Lebensmitteln | 107 | ||
5. Bereitstellung der Restaurantausstattung | 108 | ||
6. Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement | 109 | ||
7. Vertrieb und Restaurantbetrieb | 109 | ||
V. Gegenüberstellung der Ergebnisse | 112 | ||
C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern | 113 | ||
I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA | 114 | ||
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA | 115 | ||
1. Restaurantausstattung | 115 | ||
2. Patent | 116 | ||
3. Beteiligungen | 117 | ||
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 118 | ||
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 122 | ||
1. Restaurantausstattung | 122 | ||
2. Patent | 124 | ||
3. Beteiligungen | 125 | ||
V. Gegenüberstellung der Ergebnisse | 126 | ||
D. Zuordnung von Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen | 129 | ||
I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA | 131 | ||
1. Dotationskapital | 131 | ||
2. Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen | 133 | ||
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA | 135 | ||
1. Dotationskapital | 135 | ||
2. Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen | 137 | ||
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 139 | ||
1. Dotationskapital | 139 | ||
a) Inländische Betriebsstätten | 139 | ||
b) Ausländische Betriebsstätten | 144 | ||
2. Übrige Passiva und Finanzierungsaufwendungen | 146 | ||
a) Übrige Passiva | 146 | ||
b) Finanzierungsaufwendungen | 148 | ||
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 149 | ||
1. Dotationskapital | 149 | ||
2. Verbindlichkeiten und Zinsaufwendungen | 151 | ||
V. Gegenüberstellung der Ergebnisse | 152 | ||
E. Interne Aufwands- und Ertragszuordnung versus anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen | 155 | ||
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA | 157 | ||
1. Markenkonzept des Stammhauses | 157 | ||
2. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten des Stammhauses | 159 | ||
3. Interne Dienstleistungen | 159 | ||
4. Verfügbare Finanzmittel der Betriebsstätten | 161 | ||
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 162 | ||
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 165 | ||
1. Markenkonzept des Stammhauses | 165 | ||
2. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten des Stammhauses | 167 | ||
3. Interne Dienstleistungen | 171 | ||
4. Verfügbare Finanzmittel der Betriebsstätte | 174 | ||
5. Weitere anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen | 176 | ||
V. Gegenüberstellung der Ergebnisse | 179 | ||
F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses | 183 | ||
I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA | 183 | ||
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA | 185 | ||
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 187 | ||
1. Bestandteile und Systematik der Hilfs- und Nebenrechnung | 187 | ||
2. Systematische Einordnung und Beschränkung | 190 | ||
a) Grundsätzliche Problematik | 190 | ||
b) OECD-MA 2010 | 191 | ||
c) OECD-MA 2008 | 192 | ||
d) Nicht-DBA Fälle | 193 | ||
3. Pragmatischer Lösungsansatz | 194 | ||
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 195 | ||
1. Aufstellung zum Beginn des Wirtschaftsjahres | 195 | ||
a) Betriebsstätten der Variante A | 195 | ||
b) Betriebsstätten der Abwandlung von Variante A | 196 | ||
2. Aufstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres | 197 | ||
a) Betriebsstätten der Variante A | 197 | ||
b) Betriebsstätten der Abwandlung der Variante A | 199 | ||
3. Änderungen im folgenden Wirtschaftsjahr | 201 | ||
4. Kapitel: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen unter Berücksichtigung des BEPS-Projekts | 204 | ||
A. Fallstudiengestützer Ansatz | 204 | ||
B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA und BEPS | 207 | ||
I. Begründung einer Betriebsstätte | 207 | ||
1. Nationales Recht | 207 | ||
2. Doppelbesteuerungsabkommen | 209 | ||
a) Wortlaut des OECD-MA 2010 | 209 | ||
b) Auslegung des Vollmachtsbegriffs | 210 | ||
c) Unabhängigkeit des Vertreters und ordentliche Geschäftstätigkeit | 212 | ||
3. Gegenüberstellung nationales Recht und OECD-MA | 215 | ||
II. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses | 215 | ||
C. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA und BEPS | 219 | ||
I. Variante 1 | 219 | ||
II. Variante 2 | 220 | ||
III. Variante 3 | 221 | ||
IV. Variante 4 | 221 | ||
V. Variante 5 | 222 | ||
D. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA und des BEPS-Projekts | 224 | ||
I. Begründung einer Betriebsstätte | 224 | ||
1. Nationales Recht | 224 | ||
2. Doppelbesteuerungsabkommen | 224 | ||
a) Hintergrund der avisierten Änderungen | 224 | ||
b) Änderung der Vertreterbetriebsstättendefinition | 225 | ||
c) Änderung der Abhängigkeitsdefinition | 227 | ||
II. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses | 229 | ||
E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA | 231 | ||
I. Variante 1 | 231 | ||
II. Variante 2 | 233 | ||
1. Begründung einer Betriebsstätte | 233 | ||
2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses | 233 | ||
III. Variante 3 | 237 | ||
1. Begründung einer Betriebsstätte | 237 | ||
2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses | 238 | ||
IV. Variante 4 | 238 | ||
1. Begründung einer Betriebsstätte | 238 | ||
2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses | 240 | ||
V. Variante 5 | 247 | ||
1. Begründung einer Betriebsstätte | 247 | ||
2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses | 247 | ||
F. Gegenüberstellung der Ergebnisse | 250 | ||
I. Überblick | 250 | ||
II. Begründung einer Betriebsstätte | 251 | ||
III. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses | 252 | ||
5. Kapitel: Thesenförmige Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse | 255 | ||
Literaturverzeichnis | 261 | ||
Rechtsprechungsverzeichnis | 281 | ||
Sachverzeichnis | 294 |