Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht
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Bär, U. (2009). Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53061-8
Bär, Ulrike. Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht. Duncker & Humblot, 2009. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53061-8
Bär, U (2009): Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-53061-8
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Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 104
(2009)
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Abstract
Die Arbeit untersucht steuerrechtliche Zulässigkeit und Grenzen von Advance(d) Pricing Agreements (APAs).Auf der Grundlage einer Erläuterung des typischen Inhalts von APAs analysiert die Autorin zunächst Verständigungen zwischen Unternehmen und der deutschen Finanzverwaltung (unilaterale APAs). Den Schwerpunkt der Arbeit bildet die Überprüfung möglicher Rechtsgrundlagen für Verständigungen zwischen der deutschen und ausländischen Finanzverwaltung(en) (bi- und multilaterale APAs). Zudem werden die Rechte der Unternehmen im Verfahren und die Bindungswirkung geschlossener Vereinbarungen erörtert.Ulrike Bär kommt zu dem Ergebnis, dass sich unilaterale APAs auf das Institut der tatsächlichen Verständigung stützen können und für bi- und multilaterale APAs die in Doppelbesteuerungsabkommen geregelte Verständigungsklausel (Artikel 25 OECD-MA) herangezogen werden kann. Dem Inhalt der APAs seien jedoch durch Vorgaben des übrigen Steuerrechts Grenzen gesetzt.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 5 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 7 | ||
| Abkürzungsverzeichnis | 14 | ||
| A. Einleitung | 19 | ||
| I. Das Problem | 19 | ||
| II. Gang der Untersuchung | 25 | ||
| B. Grundlagen der steuerlichen Korrektur und Verpflichtung zur Dokumentation von Verrechnungspreisen im deutschen Steuerrecht | 28 | ||
| I. Gesetzmäßigkeit der Verwaltung | 28 | ||
| 1. Vorrang des Gesetzes | 28 | ||
| 2. Vorbehalt des Gesetzes | 29 | ||
| II. Ermächtigungsgrundlagen zur Verrechnungspreiskorrektur | 31 | ||
| 1. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) | 32 | ||
| a) Formen des Fremdvergleichs | 33 | ||
| b) Konkrete Anwendung: Verrechnungspreismethoden | 35 | ||
| c) Durchführung der Korrektur | 35 | ||
| d) Rechtsfolgen beim Gesellschafter: Formelle und materielle Korrespondenz | 36 | ||
| aa) Formelle Korrespondenz (§ 32a KStG) | 36 | ||
| bb) Materielle Korrespondenz (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) | 37 | ||
| 2. Verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Sätze 1, 5 EStG) | 37 | ||
| a) Voraussetzungen | 38 | ||
| b) Korrekturmaßstab: Teilwert | 38 | ||
| c) Formelle und materielle Korrespondenz | 39 | ||
| 3. § 1 AStG | 40 | ||
| a) Korrekturmaßstab: Fremdvergleichspreis | 41 | ||
| aa) Vorrang der Standardmethoden (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–2 AStG n.F.) | 42 | ||
| bb) Zwingende Bandbreitenverengung (§ 1 Abs. 3 Satz 3 AStG n.F.) | 43 | ||
| cc) Hypothetischer Fremdvergleich (§ 1 Abs. 3 Sätze 5–7 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 AStG n.F.) | 44 | ||
| dd) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Sätze 4, 8 AStG n.F.) | 45 | ||
| ee) Nachträgliche Preisanpassung (Preisanpassungsklausel; § 1 Abs. 3 Sätze 11, 12 AStG n.F.) | 46 | ||
| b) Sonderfall: Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG n.F.) | 47 | ||
| aa) Ermittlung des Fremdvergleichspreises | 48 | ||
| bb) Ausnahmen (Escape-Klausel; § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG n.F.) | 49 | ||
| III. Grenze der Korrektur (Artikel 9 Abs. 1 OECD-MA) | 50 | ||
| 1. Sinn und Zweck im Kontext eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) | 50 | ||
| 2. Verhältnis zum innerstaatlichen Recht (§ 2 AO) | 52 | ||
| IV. Folgen einer Verrechnungspreiskorrektur | 54 | ||
| V. Dokumentationspflichten | 55 | ||
| 1. Umfang (§ 90 Abs. 3 AO) | 56 | ||
| 2. Sanktion der Verletzung (§ 162 Abs. 3, Abs. 4 AO) | 57 | ||
| a) Umkehr der Beweislast | 58 | ||
| b) Ausschöpfung des Schätzungsrahmens | 58 | ||
| c) „Straf“zuschlag | 60 | ||
| C. Historische Entwicklung der Verständigungen über Verrechnungspreise | 62 | ||
| I. Die US-amerikanischen Advance(d) Pricing Agreements (APAs) | 62 | ||
| II. Stellungnahmen der OECD zu Verständigungen über Verrechnungspreise | 66 | ||
| III. Verständigungen über Verrechnungspreise zwischen PATA-Staaten | 69 | ||
| IV. Arbeiten der Europäischen Kommission zu Verständigungen über Verrechnungspreise | 70 | ||
| V. Verständigungen über Verrechnungspreise in anderen Ländern | 73 | ||
| D. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen über Verrechnungspreise (unilaterale Verständigungen) | 77 | ||
| I. Einführung | 77 | ||
| 1. Tatsächliches Zustandekommen | 79 | ||
| a) Vorgespräche | 79 | ||
| b) Antragstellung | 80 | ||
| c) Abschluss | 81 | ||
| 2. Inhalt | 82 | ||
| a) Verrechnungspreismethode | 82 | ||
| b) Gültigkeitsbedingungen | 83 | ||
| c) „Selbstberichtigung“ / Gewinnrückführungr | 84 | ||
| aa) „Selbstberichtigung“ | 84 | ||
| bb) Gewinnrückführung | 86 | ||
| d) Sachverhalt | 87 | ||
| 3. Wirksamkeit | 88 | ||
| 4. Zeitliche Geltung | 89 | ||
| a) Zeitraum | 89 | ||
| b) Lösungsmöglichkeiten | 91 | ||
| 5. Sonstige Regelungen | 91 | ||
| a) Regelungen für Kleinunternehmen | 91 | ||
| b) Veröffentlichungspflicht | 91 | ||
| II. Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen über Verrechnungspreise | 92 | ||
| 1. Handlungsform der Verständigung über Verrechnungspreise | 92 | ||
| a) Verständigung über Verrechnungspreise als Zusage | 94 | ||
| aa) Gesetzlich geregelte Fälle der Zusage im Finanzrecht | 96 | ||
| bb) Verbindliche Auskunft | 97 | ||
| (1) Grundsatz des Vorrangs und Vorbehalts des Gesetzes | 98 | ||
| (2) Voraussetzungen der verbindlichen Auskunft | 101 | ||
| (a) Antrag | 102 | ||
| (b) Gegenstand der verbindlichen Auskunft: Grundsätzlich Rechtsproblem | 102 | ||
| (aa) Tatsachenfragen als Gegenstand einer verbindlichen Auskunft | 103 | ||
| (bb) Einordnung der Verständigungen über Verrechnungspreise | 105 | ||
| (cc) Zwischenergebnis | 112 | ||
| (dd) Subsumtionsfragen? | 113 | ||
| (c) Bezugspunkt der verbindlichen Auskunft: Genau bestimmter, noch nicht verwirklichter Sachverhalt | 114 | ||
| (d) Besonderes steuerliches Interesse | 116 | ||
| (e) Ausschlussgrund: Steuervermeidungsplanung | 119 | ||
| (f) Ergebnis | 121 | ||
| (3) Anspruch auf verbindliche Auskunft | 121 | ||
| (4) Ablehnungsgründe | 122 | ||
| (a) Unübersichtlichkeit der Marktverhältnisse | 123 | ||
| (b) Begrenzte Verwaltungskapazität | 123 | ||
| (c) Subsidiarität gegenüber einer Verständigung zwischen der deutschen und einer ausländischen Finanzverwaltung | 126 | ||
| (5) Rechtsfolge | 127 | ||
| (a) Bindung der Finanzverwaltung | 127 | ||
| (aa) Herleitung unter Berücksichtigung des StAuskV-E | 128 | ||
| (bb) Rechtliche Bedeutung der Herleitung | 129 | ||
| (cc) Stellungnahme zur Herleitung | 130 | ||
| (dd) Intensität | 131 | ||
| (b) Bindung des Steuerpflichtigen | 132 | ||
| cc) Ergebnis | 133 | ||
| b) Verständigung über Verrechnungspreise als „Vorabzusage“ | 134 | ||
| aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes | 135 | ||
| bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes | 136 | ||
| cc) Ergebnis | 136 | ||
| c) Verständigung über Verrechnungspreise als tatsächliche Verständigung | 137 | ||
| aa) Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes | 139 | ||
| bb) Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes | 142 | ||
| cc) Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung | 143 | ||
| (1) Tatsachen oder Rechtsfragen mit tatsächlichen Vorfragen | 143 | ||
| (2) Erhebliche Schwierigkeiten der Sachverhaltsermittlung | 145 | ||
| (3) Abgeschlossener Sachverhalt | 147 | ||
| dd) Kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis | 150 | ||
| ee) Rechtsfolgen: Rechtsgrund der Bindungswirkung | 151 | ||
| (1) Rechtsprechung des BFH: Treu und Glauben vs. überwiegende Literatur: Öffentlich-rechtlicher Vertrag | 152 | ||
| (2) Stellungnahme | 153 | ||
| ff) Ergebnis | 156 | ||
| 2. Gesetzliche Zulässigkeit des Inhalts der Verständigung über Verrechnungspreise | 156 | ||
| a) Umfang gesetzlicher Vorgaben | 156 | ||
| b) Verrechnungspreismethode | 159 | ||
| aa) Zulässigkeit der Methodenwahl | 159 | ||
| (1) Allgemeine Verrechnungspreisermittlung (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–3, 5–7 AStG n.F.) | 159 | ||
| (2) Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 Sätze 9–10 AStG n.F.) | 160 | ||
| bb) Zulässigkeit gewinnorientierter Methoden | 161 | ||
| (1) Arten der Gewinnmethoden | 162 | ||
| (2) Vorgaben des Fremdvergleichsgrundsatzes | 164 | ||
| c) Gültigkeitsdauer 3–5 Jahre | 166 | ||
| aa) Methodenhierarchie (§ 1 Abs. 3 Sätze 1–3 AStG n.F.) | 167 | ||
| bb) Preisanpassungsklausel (§ 1 Abs. 3 Sätze 11–12 AStG n.F.) | 168 | ||
| cc) Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Sätze 1–2 EStG) | 169 | ||
| dd) Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO) | 171 | ||
| ee) Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 3 Abs. 1 GG, §§ 85, 38 AO) | 172 | ||
| d) Erstreckung der Verständigung auf die „Vergangenheit“ | 172 | ||
| aa) „Vergangenheit“ = Ablauf des Veranlagungszeitraums | 173 | ||
| (1) Grundsätze der Bilanzänderung (§§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) | 173 | ||
| (2) Ausmaß der Korrektur (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG n.F.) | 175 | ||
| bb) „Vergangenheit“ = Durchgeführte Veranlagung: Regelungen zur Bestandskraft von Steuerbescheiden (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO) | 175 | ||
| e) „Selbstberichtigung“ /Gewinnrückführung | 176 | ||
| aa) „Selbstberichtigungen“: Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO)/Wahrheitspflicht (§ 150 Abs. 2 AO) | 177 | ||
| bb) Gewinnrückführungen: Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Artikel 20 Abs. 3 GG, §§ 85, 38 AO) | 179 | ||
| f) Europarechtliche Vorgaben für den Inhalt von Verständigungen über Verrechnungspreise | 182 | ||
| g) Ergebnis | 183 | ||
| 3. Zusammenfassung | 184 | ||
| E. Verständigungen der deutschen Finanzverwaltung mit einer ausländischen Finanzverwaltung über Verrechnungspreise (bilaterale Verständigungen) | 185 | ||
| I. Problemstellung | 185 | ||
| II. Gesetzliche Zulässigkeit von Verständigungen mit einer ausländischen Finanzverwaltung | 188 | ||
| 1. Artikel 25 OECD-MA als Rechtsgrundlage | 188 | ||
| a) Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA | 189 | ||
| aa) Voraussetzungen für eine Verständigung | 190 | ||
| (1) Widerspruch zum DBA | 191 | ||
| (a) Regelungen wirtschaftlicher Doppelbesteuerung in DBAs | 191 | ||
| (b) Vom DBA legitimierte unterschiedliche Auslegung gemäß Artikel 3 Abs. 2 OECD-MA | 195 | ||
| (c) „Gewinnermittlung“ als Ansatzpunkt von Verständigungen über Verrechnungspreise | 197 | ||
| (2) Zeitlicher Aspekt | 200 | ||
| (3) Zwischenergebnis | 201 | ||
| (4) Einfluss des EU-Rechts auf das bisherige Ergebnis | 202 | ||
| bb) Möglicher Inhalt einer Verständigung: Materiell-rechtliche Bindung der Behörden | 204 | ||
| (1) Keine oder geringe rechtliche Bindungen | 205 | ||
| (2) Rechtliche Bindungen wie beim Erlass sonstiger Maßnahmen | 206 | ||
| (3) Stellungnahme | 206 | ||
| (4) Ergebnis | 209 | ||
| cc) Zusammenfassung | 210 | ||
| b) Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA | 210 | ||
| aa) Voraussetzungen für eine Verständigung | 211 | ||
| (1) Regelungsgegenstand | 212 | ||
| (2) Charakter des Verfahrens | 214 | ||
| bb) Rechtliche Bindungen der Behörden | 217 | ||
| cc) Fazit: Bedeutung des Artikels 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA für Einzelfälle | 217 | ||
| c) Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA | 218 | ||
| aa) Voraussetzungen für eine Verständigung | 218 | ||
| (1) Regelungsgegenstand | 218 | ||
| (2) Charakter des Verfahrens | 220 | ||
| bb) Rechtliche Bindungen der Behörde | 221 | ||
| d) Ergebnis | 221 | ||
| 2. Sonstige Rechtsgrundlagen | 221 | ||
| a) Schiedsklauseln | 221 | ||
| b) Sonstige zwischenstaatliche Verfahren | 222 | ||
| aa) Schiedsverfahren | 222 | ||
| bb) Simultanprüfungen | 224 | ||
| cc) Koordinierte Verständigung zwischen dem Steuerpflichtigen und den Finanzverwaltungen zweier Länder | 225 | ||
| III. Anspruch des Steuerpflichtigen | 225 | ||
| 1. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA | 225 | ||
| a) Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung | 225 | ||
| b) Anspruch auf eine Verständigung | 230 | ||
| 2. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA | 231 | ||
| 3. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA | 233 | ||
| IV. Sonstige Rechte des Steuerpflichtigen | 234 | ||
| V. Bindungswirkung von Verständigungen | 236 | ||
| 1. Artikel 25 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA | 237 | ||
| a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung | 237 | ||
| b) Bindungswirkung durch Integration in innerstaatliches Recht | 238 | ||
| aa) Art des Integrationsakts | 239 | ||
| bb) Ergebnis | 242 | ||
| c) Herleitung einer Bindung aus anderen Gründen | 243 | ||
| aa) Bindung der Finanzverwaltung gegenüber dem Steuerpflichtigen | 243 | ||
| bb) Bindung der Gerichte | 246 | ||
| (1) Bindung an den Inhalt der Verständigung | 246 | ||
| (2) Bindung durch die gewählte Handlungsform zur Umsetzung | 250 | ||
| cc) Bindung des Steuerpflichtigen | 251 | ||
| 2. Artikel 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA | 252 | ||
| a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung | 252 | ||
| b) Bindungswirkung durch Integration in innerstaatliches Recht | 253 | ||
| c) Herleitung der Bindungswirkung aus anderen Gründen | 255 | ||
| 3. Artikel 25 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA | 255 | ||
| a) Völkerrechtliche Rechtsnatur der Verständigung | 255 | ||
| b) Herleitung der Bindungswirkung | 258 | ||
| 4. Ergebnis | 258 | ||
| VI. Multilaterale Verständigungen über Verrechnungspreise | 259 | ||
| F. Zusammenfassung | 261 | ||
| Literaturverzeichnis | 265 | ||
| Sachverzeichnis | 305 |