Die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt

Markus Keuthen

doi:10.3790/978-3-428-53027-4

Die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt

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Keuthen, M. (2009). Die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt. Die Vereinbarkeit der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode mit den EG-Grundfreiheiten. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53027-4

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Die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt

Die Vereinbarkeit der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode mit den EG-Grundfreiheiten

Keuthen, Markus

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 105

(2009)

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Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-53027-4
978-3-428-13027-6 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-53027-4
Edition: 1
Language: German
Pages: 329
Collections: NBE RECHT
NBE D&H
Subjects: Taxation & duties law

Pricing

Institution: € 150.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 99.90 (incl. local VAT if applicable)

Abstract

Ein wesentliches Hemmnis für den EG-Binnenmarkt stellt die internationale Doppelbesteuerung dar, die durch Anwendung der Anrechnungs- und Freistellungsmethode vermieden werden soll. Markus Keuthen geht der Frage nach, ob die derzeitige Ausgestaltung der Methoden mit dem Gemeinschaftsrecht zu vereinbaren ist. Hierzu untersucht er zunächst die Wirkungen der verschiedenen Methoden. Sodann wird die bisherige EuGH-Rechtsprechung einer für die Falllösung handhabbaren Dogmatik zugeführt, um im Anschluss die Methoden an den grundfreiheitlichen Vorgaben zu messen. Da nicht nur der Ansässigkeitsstaat, sondern auch der Quellenstaat nach den DBA zu einer Vermeidung der Doppelbesteuerung verpflichtet ist, untersucht der Autor die Wirkungen der Methoden in beiden Staaten.

Keuthen kommt zu dem Ergebnis, dass es aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht in den allermeisten Fällen zwingend geboten ist, eine internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Eine gemeinschaftsrechtliche Präferenz für die Freistellungs- oder für die Anrechnungsmethode besteht indes nicht. Die besondere Prägung der Vermeidungsmethoden durch nationales Recht führt allerdings zu erheblichen Friktionen mit dem Gemeinschaftsrecht. Dabei erweist sich die Anrechnungsmethode als weitestgehend grundfreiheitskonform. Gesetzgeberischer Handlungsbedarf besteht hier u. a. aber für den Fall, dass inländische Verluste ausländische Gewinne mindern oder eine zeitlich inkongruente Zuordnung von Erwerbsaufwendungen in den involvierten Staaten erfolgt. Hinsichtlich der Freistellungsmethode hat die Untersuchung u. a. gezeigt, dass die von der Rechtsprechung geprägte Symmetriethese sowohl im Ansässigkeits- als auch im Quellenstaat diskriminierend wirken kann.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	7
Inhaltsverzeichnis	9
Abkürzungsverzeichnis	17
A. Einleitung	21
I. Gegenstand und Ziel der Arbeit	21
II. Gang der Untersuchung	22
B. Begriff und Ursachen internationaler Doppelbesteuerung	24
I. Durch völkerrechtliches Territorialitätsprinzip begrenzte Steuerhoheit	24
II. Überschneidung von Welteinkommensprinzip und Quellenprinzip	25
C. Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung	28
I. Unilaterale Maßnahmen	29
1. Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 34c EStG)	29
a) Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG	29
aa) Persönlicher Anwendungsbereich	29
bb) Identität des Steuersubjekts	30
cc) Ausländische Einkünfte i. S.v. § 34d EStG	31
dd) Ermittlung der ausländischen Einkünfte	32
ee) Sachliche Identität des Abgabegegenstandes	34
ff) Keine zeitliche Identität des Abgabegegenstandes	37
gg) Entsprechende ausländische Steuer	38
hh) Festgesetzte, gezahlte und um Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer	38
ii) Erhebung der ausländischen Steuer im Staat, aus dem die Einkünfte stammen	39
jj) Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages	39
(1) Anrechnungshöchstbetrag / Durchschnittsbelastung	39
(2) Auswirkung auf Berücksichtigung persönlicher Abzugsbeträge	40
(3) „Per-country-limitation“	41
kk) Verluste im Regelungsgefüge der Anrechnungsmethode	41
ll) Verfahrensfragen	41
b) Abzugsmöglichkeit nach § 34c Abs. 2 EStG	42
c) Abzugsmethode nach § 34c Abs. 3 EStG	43
d) Sonstige Maßnahmen nach § 34c Abs. 5 EStG	44
e) Zusammenfassung	44
2. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (§ 50 Abs. 6 EStG)	45
II. Beseitigung der Doppelbesteuerung durch DBA	46
1. Verhältnis zwischen DBA und innerstaatlichem Recht	47
2. Zweck von DBA	48
3. Systematik von DBA	49
a) Funktions- und Wirkungsweise – „freiwillige“ Begrenzungsnormen	49
b) Aufbau und Struktur: Unterscheidung der Verteilungs- und Vermeidungsnormen	51
4. Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung	55
a) Anrechnungsmethode in Anlehnung an das OECD-MA	55
aa) Vorrang der abkommensrechtlichen Anrechnung nach § 34c Abs. 6 S. 1 EStG	56
bb) Ausgestaltung durch innerstaatliches Recht nach § 34c Abs. 6 S. 2 bis 4 EStG	56
cc) Wirkungsweise der Anrechnungsmethode	57
(1) Ökonomische Neutralität	58
(2) Vor- und Nachteile der Anrechnungsmethode	58
b) Freistellungsmethode in Anlehnung an das OECD-MA	59
aa) Grundkonzeption der Freistellungsmethode	62
bb) Ermittlung der freizustellenden Einkünfte	63
(1) Einschlägigkeit deutscher Ermittlungsvorschriften: Notwendige Unterscheidung zwischen Freistellung von Einkünften und Einnahmen	64
(2) Divergierender Veranlassungszusammenhang je nach Umfang der Freistellung	65
(a) Einkünfte-Freistellung	65
(aa) Reichweite der Freistellung	66
α) Freistellung im Ansässigkeitsstaat: Symmetrie von Gewinnen und Verlusten	67
αα) Rechtsprechung zur Symmetriethese	68
ββ) Erkenntnis des öVwGH vom 25.09.2001	71
β) Freistellung im Quellenstaat	72
(bb) Erweiterung des Verlustabzugs nach § 2a Abs. 3 und 4 EStG a.F.	73
(b) Einnahmen-Freistellung	75
(aa) Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang	75
(bb) Begrenzung des Abzugsverbots („soweit“)	76
(3) Berücksichtigung persönlicher Abzugsbeträge	78
(4) Zwischenergebnis	78
cc) Wirkung der Freistellung von Einkünften auf den Steuersatz	79
(1) Progressionsvorbehalt nach Art. 23A Abs. 3 OECD-MA	80
(2) Innerstaatliche Ausgestaltung durch § 32b EStG	82
(a) Progressionsvorbehalt im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht	83
(aa) § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG	83
(bb) § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG	83
(cc) § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG	84
(dd) Wirkung bei negativen Einkünften	84
(ee) Ermittlung des besonderen Steuertarifs	85
(b) Progressionsvorbehalt im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht / fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht	86
(aa) Grundsatz: Kein Progressionsvorbehalt	86
(bb) Ausnahme: § 32b Abs. 1 Nr. 5 ESt	87
(cc) Zwischenergebnis	88
dd) Wirkungsweise der Freistellungsmethode	88
(1) Ökonomische Neutralität	89
(2) Vor- und Nachteile der Freistellungsmethode	89
D. Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages	91
I. Bedeutung der Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarktr	92
II. Vorgaben des primären Gemeinschaftsrechts	95
1. Vorgaben durch Art. 293 2. Spiegelstrich EGV	95
2. Vorgaben durch die Grundfreiheiten des EG-Vertrages	96
a) Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber nationalem Recht	97
b) Beschränkter Anwendungsvorrang der Grundfreiheiten gegenüber DBA-Recht	98
aa) Ausdifferenzierung durch Art. 307 EGV	99
bb) Gilly-Rechtsprechung	100
III. Anwendungsbereich der einzelnen Grundfreiheiten	101
1. Warenverkehrsfreiheit (Artt. 28 ff. EGV)	102
2. Arbeitnehmerfreizügigkeit (Artt. 39 ff. EGV)	102
3. Niederlassungsfreiheit (Artt. 43 ff. EGV)	104
4. Dienstleistungsverkehrsfreiheit (Artt. 49 ff. EGV)	105
5. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EGV)	107
6. Zusammenfassung: Umfänglicher Schutzder grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Betätigung	108
IV. Verpflichtete der Grundfreiheiten: Bestimmungs- und Herkunftsstaat	110
V. Gewährleistungsgehalt der Grundfreiheiten	113
1. Konvergenz der Grundfreiheiten	114
2. Die Grundfreiheiten als die Marktgleichheit gewährleistende Diskriminierungsverbote	116
a) Personenverkehrsfreiheiten	116
b) Produktverkehrsfreiheiten	119
c) Stellungnahme	120
d) Vergleichbarkeit von grenzüberschreitendem Sachverhal tund Binnensachverhalt	121
aa) Keine staatenübergreifende Gesamtbetrachtung	123
(1) Rechtsprechung des EuGH	123
(2) Stellungnahme	125
bb) Unterscheidung „inbound“- und „outbound“ -Investmentr	126
(1) „Inbound“ - Konstellation: Vergleichbarkeit von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht	127
(2) Vergleichbarkeit im Bereich der Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse	128
(a) EuGH-Rechtsprechung	128
(b) Kritik an der Rechtsprechung des EuGH	130
(c) Lösung: Fraktionierte Besteuerung	131
(3) „Outbound“-Konstellation: Vergleichbarkeitvon in- und ausländischen Einkünften	133
(4) Zwischenergebnis	134
cc) Steuerliches Territorialitätsprinzip	134
(1) Futura Participations und Singer-Judikatur: SteuerlichesTerritorialitätsprinzip als Ausdruck einer gemeinschaftsrechtlich hinzunehmenden Steuerwürdigkeitsentscheidung im Rahmen der beschränkten Steuerpflichtr	135
(2) Bosal- und Marks & Spencer-Judikatur: Wandel hin zu einem rein völkerrechtlichen Verständnis des Territorialitätsprinzips im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflichtr	137
(3) Stellungnahme	139
(4) Folgen: Vergleichbarkeitsbegrenzung auf die territoriale Schnittmenge	142
dd) Bilateraler Besteuerungsverzicht als Ausdruck steuerlicher Territorialität	143
e) Spürbarkeitserfordernis	146
f) Zwischenergebnis	147
3. Die Grundfreiheiten als den Marktzugang bzw. -abgang gewährleistende Beschränkungsverbote	147
a) Rechtsprechung des EuGH	148
b) Stellungnahme	151
c) Beschränkungen im Einkommensteuerrecht	153
aa) Beschränkung durch formell-rechtliche Doppelregulierung	154
bb) Beschränkung durch materiell-rechtliche Doppelregulierung (internationale Doppelbesteuerung)	155
(1) Bisherige Rechtsprechung des EuGH	155
(2) Stellungnahme	159
(3) Spezifischer Steuerbelastungsvergleich	160
cc) Verantwortlichkeit für die Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung	160
(1) Vorgaben durch Grundfreiheiten	160
(2) Prinzip der gegenseitigen Anerkennung	161
(3) Andere Erwägungen	164
(a) Sekundäres Gemeinschaftsrecht	166
(b) DBA und Grundsatz der Gemeinschaftstreue	166
(4) Dreieckssachverhalte	169
dd) Zusammenfassung	173
d) Behebung von Symmetriedefiziten	173
4. „Erga omnes“ - Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit	174
a) Meinungsbild	174
b) Stellungnahme	176
c) Zwischenergebnis	178
5. Gebot der rechtsformneutralen Besteuerung (Art. 43 S. 2 EGV)	179
6. Zusammenfassung	182
VI. Rechtfertigung von Diskriminierungen und Beschränkungen	182
1. Konvergenz auf Rechtfertigungsebene	185
2. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit	186
3. Vom EuGH zurückgewiesene Rechtfertigungsgründe	187
a) Fehlende Harmonisierung	188
b) Vorteilsausgleich	188
c) Verpflichtungen aus Doppelbesteuerungsabkommen	189
d) Schutz des Steueraufkommens	190
e) Verwaltungstechnische Schwierigkeiten	191
4. Anerkannte Rechtfertigungsgründe	191
a) Wirksame steuerliche Kontrolle	191
aa) Sachverhaltsermittlung	192
bb) Realisierung von Besteuerungsansprüchen	193
cc) Verhinderung von Steuerflucht (Missbrauchsvermeidung)	193
b) Wahrung der Kohärenz der Steuerregelung	195
aa) Rechtsprechung des EuGH	195
bb) Stellungnahme	198
c) Vermeidung von Doppelbegünstigungen	200
aa) Rechtsprechung des EuGH	200
bb) Stellungnahme und Anwendungsbereich	201
d) Rechtfertigungstrias: Wahrung der Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis	203
aa) Rechtsprechung des EuGH	203
(1) EuGH-Urteil Marks & Spencer	203
(2) EuGH-Urteil Cadbury Schweppes	205
(3) EuGH-Urteil Rewe Zentralfinanz	206
(4) EuGH-Urteil Oy AA	207
bb) Stellungnahme	208
E. Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht	211
I. Sekundäres Gemeinschaftsrecht als Indiz für Gemeinschaftsrechtskonformität	211
II. Zielkongruenz zwischen DBA und EG-Recht	213
III. Wettbewerbswirkungen und spezifische Ausgestaltung der Vermeidungsmethoden	214
1. Wettbewerbsneutralität von Anrechnungs- und Freistellungsmethode	215
a) Kapitalexportneutralität vs. Kapitalimportneutralität	215
aa) Vorrang von Kapitalimportneutralität	216
(1) Ableitung aus grundfreiheitlichem Beschränkungsverbot	217
(a) Argumentationsansatz Wattels u. a.	217
(b) Stellungnahme	217
(2) Prinzip der gegenseitigen Anerkennung	218
(a) Argumentationsansatz Schönfelds	218
(b) Stellungnahme	219
bb) Zwischenergebnis	220
b) Beeinträchtigung der Grundfreiheiten durch uneinheitliche Anwendung der Methoden – Meistbegünstigungsgebot bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung	220
aa) Forderungen im Schrifttum	221
bb) Rechtsprechung des EuGH – Urteil in der Rechtssache D	223
cc) Stellungnahme	223
c) Methodenwechsel: „switch-over“ als Verstoß gegen die Grundfreiheiten?	226
2. Zwischenergebnis	228
IV. Spezifische Ausgestaltung der Anrechnungs- und Freistellungsmethode	229
1. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat	229
a) Spezifische Ausgestaltung der Anrechnungsmethode	229
aa) Staatenbezogene Höchstbetragsberechnung („ordinary-credit“ mit „per-country-limitation“)	230
(1) „ordinary-credit“	230
(a) Verstoß gegen Grundfreiheiten	230
(b) Stellungnahme	231
(2) „per country-limitation“	233
(a) Verstoß gegen Grundfreiheiten	233
(b) Stellungnahme	234
(3) Erfordernis einer periodenübergreifenden Betrachtungsweise	235
(a) Vortrag von Anrechnungsüberhängen im Fall von Inlandsverlusten	235
(aa) Verstoß gegen Grundfreiheiten – AMID-Entscheidung	235
(bb) Stellungnahme	236
(b) Vermeidung von Doppelbesteuerung bei inkongruenter zeitlicher Zuordnung von Erwerbsaufwendungen im Ansässigkeits- und Quellenstaat: Vortrag von Anrechnungsüberhängen	239
bb) „Per-item-limitation“ nach § 34c Abs. 1 S. 3 EStG	240
cc) Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse	241
dd) Beurteilung des § 34c Abs. 1 S. 4 EStG i.V.m. § 34c Abs. 6 S. 2 EStG	243
ee) Zuordnung von Gemeinkosten	245
ff) Verfahrensrechtliche Anforderungen	246
gg) Ergebnis	247
b) Spezifische Ausgestaltung der Freistellungsmethode	247
aa) Abkommensrechtliche Freistellung von Einkünften: Symmetriethese	248
(1) Initiativen der EU-Kommission	248
(2) Bisherige Rechtsprechung des EuGH zu Verlustkonstellationen	250
(3) Verstoß der Symmetriethese gegen die Grundfreiheiten	252
(a) Diskriminierungsvorwurf	252
(b) Mögliche Rechtfertigungsgründe	255
(aa) Territorialitätsprinzip (uneingeschränkte Symmetrie)	255
α) Meinungsstand	255
β) Stellungnahme	256
(bb) Kohärenzprinzip (eingeschränkte Symmetrie)	257
(cc) Rechtfertigungstrias: Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis	260
(dd) Vermeidung einer doppelten Verlustnutzung	261
(ee) Sonstige Rechtfertigungsversuche	262
(c) Zwischenergebnis	263
(4) Gemeinschaftskonformität der Nachversteuerungsmethode gem. § 2a Abs. 3 und 4 EStG a.F.	264
(a) Kohärenz (eingeschränkte Symmetrie)	264
(b) Stellungnahme	265
(5) Exkurs: Erkenntnis des öVwGH vom 25.09.2001 und § 2 Abs. 8 öEStG	267
(a) Erkenntnis des öVwGH vom 25.09.2001	267
(b) Reaktion des Gesetzgebers: § 2 Abs. 8 öEStG	268
(c) Stellungnahme	269
bb) Abkommensrechtliche Freistellung von Einnahmen: § 3c Abs. 1 EStG	270
cc) Periodenübergreifende Betrachtung: „AMID“ auch im Rahmen der Freistellungsmethode?	271
dd) Progressionsvorbehalt: Notwendiges Institut zur Vermeidung einer grundfreiheitswidrigen Diskriminierung bei progressivem Steuertarifr	272
ee) Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse	273
ff) Ergebnis	273
2. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Quellenstaat	275
a) Vermeidung durch Anwendung der Freistellungsmethode	276
b) Steuerbemessungsgrundlage: Verlustberücksichtigung im Quellenstaat	276
aa) Diskriminierung durch Nichtberücksichtigung	277
bb) Rechtfertigungsmöglichkeiten	278
(1) Rechtfertigungstrias: Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis	278
(2) Kohärenzprinzip (eingeschränkte Symmetrie)	278
(3) Vermeidung von Doppelbegünstigungen	279
(a) Doppelte Verlustberücksichtigung	279
(b) Verantwortlichkeit des Quellenstaates	280
c) Steuersatz: Pflicht zur Anwendung des Progressionsvorbehaltes im Quellenstaat	280
aa) EuGH-Rechtsprechung	281
bb) Meinungsbild im Schrifttum	282
cc) Stellungnahme	283
d) Vermeidung von Doppelbesteuerung in Dreieckssachverhalten	286
e) Zusammenfassung	287
F. Zusammenfassung der Ergebnisse	289
Literaturverzeichnis	294
Sachverzeichnis	324

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