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Keuthen, M. (2009). Die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt. Die Vereinbarkeit der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode mit den EG-Grundfreiheiten. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53027-4
Keuthen, Markus. Die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt: Die Vereinbarkeit der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode mit den EG-Grundfreiheiten. Duncker & Humblot, 2009. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53027-4
Keuthen, M, (2009): Die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt: Die Vereinbarkeit der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode mit den EG-Grundfreiheiten, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-53027-4

Format

Die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt

Die Vereinbarkeit der Anrechnungs- und der Freistellungsmethode mit den EG-Grundfreiheiten

Keuthen, Markus

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 105

(2009)

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Abstract

Ein wesentliches Hemmnis für den EG-Binnenmarkt stellt die internationale Doppelbesteuerung dar, die durch Anwendung der Anrechnungs- und Freistellungsmethode vermieden werden soll. Markus Keuthen geht der Frage nach, ob die derzeitige Ausgestaltung der Methoden mit dem Gemeinschaftsrecht zu vereinbaren ist. Hierzu untersucht er zunächst die Wirkungen der verschiedenen Methoden. Sodann wird die bisherige EuGH-Rechtsprechung einer für die Falllösung handhabbaren Dogmatik zugeführt, um im Anschluss die Methoden an den grundfreiheitlichen Vorgaben zu messen. Da nicht nur der Ansässigkeitsstaat, sondern auch der Quellenstaat nach den DBA zu einer Vermeidung der Doppelbesteuerung verpflichtet ist, untersucht der Autor die Wirkungen der Methoden in beiden Staaten.

Keuthen kommt zu dem Ergebnis, dass es aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht in den allermeisten Fällen zwingend geboten ist, eine internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Eine gemeinschaftsrechtliche Präferenz für die Freistellungs- oder für die Anrechnungsmethode besteht indes nicht. Die besondere Prägung der Vermeidungsmethoden durch nationales Recht führt allerdings zu erheblichen Friktionen mit dem Gemeinschaftsrecht. Dabei erweist sich die Anrechnungsmethode als weitestgehend grundfreiheitskonform. Gesetzgeberischer Handlungsbedarf besteht hier u. a. aber für den Fall, dass inländische Verluste ausländische Gewinne mindern oder eine zeitlich inkongruente Zuordnung von Erwerbsaufwendungen in den involvierten Staaten erfolgt. Hinsichtlich der Freistellungsmethode hat die Untersuchung u. a. gezeigt, dass die von der Rechtsprechung geprägte Symmetriethese sowohl im Ansässigkeits- als auch im Quellenstaat diskriminierend wirken kann.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 17
A. Einleitung 21
I. Gegenstand und Ziel der Arbeit 21
II. Gang der Untersuchung 22
B. Begriff und Ursachen internationaler Doppelbesteuerung 24
I. Durch völkerrechtliches Territorialitätsprinzip begrenzte Steuerhoheit 24
II. Überschneidung von Welteinkommensprinzip und Quellenprinzip 25
C. Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung 28
I. Unilaterale Maßnahmen 29
1. Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 34c EStG) 29
a) Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG 29
aa) Persönlicher Anwendungsbereich 29
bb) Identität des Steuersubjekts 30
cc) Ausländische Einkünfte i. S.v. § 34d EStG 31
dd) Ermittlung der ausländischen Einkünfte 32
ee) Sachliche Identität des Abgabegegenstandes 34
ff) Keine zeitliche Identität des Abgabegegenstandes 37
gg) Entsprechende ausländische Steuer 38
hh) Festgesetzte, gezahlte und um Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer 38
ii) Erhebung der ausländischen Steuer im Staat, aus dem die Einkünfte stammen 39
jj) Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages 39
(1) Anrechnungshöchstbetrag / Durchschnittsbelastung 39
(2) Auswirkung auf Berücksichtigung persönlicher Abzugsbeträge 40
(3) „Per-country-limitation“ 41
kk) Verluste im Regelungsgefüge der Anrechnungsmethode 41
ll) Verfahrensfragen 41
b) Abzugsmöglichkeit nach § 34c Abs. 2 EStG 42
c) Abzugsmethode nach § 34c Abs. 3 EStG 43
d) Sonstige Maßnahmen nach § 34c Abs. 5 EStG 44
e) Zusammenfassung 44
2. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht (§ 50 Abs. 6 EStG) 45
II. Beseitigung der Doppelbesteuerung durch DBA 46
1. Verhältnis zwischen DBA und innerstaatlichem Recht 47
2. Zweck von DBA 48
3. Systematik von DBA 49
a) Funktions- und Wirkungsweise – „freiwillige“ Begrenzungsnormen 49
b) Aufbau und Struktur: Unterscheidung der Verteilungs- und Vermeidungsnormen 51
4. Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 55
a) Anrechnungsmethode in Anlehnung an das OECD-MA 55
aa) Vorrang der abkommensrechtlichen Anrechnung nach § 34c Abs. 6 S. 1 EStG 56
bb) Ausgestaltung durch innerstaatliches Recht nach § 34c Abs. 6 S. 2 bis 4 EStG 56
cc) Wirkungsweise der Anrechnungsmethode 57
(1) Ökonomische Neutralität 58
(2) Vor- und Nachteile der Anrechnungsmethode 58
b) Freistellungsmethode in Anlehnung an das OECD-MA 59
aa) Grundkonzeption der Freistellungsmethode 62
bb) Ermittlung der freizustellenden Einkünfte 63
(1) Einschlägigkeit deutscher Ermittlungsvorschriften: Notwendige Unterscheidung zwischen Freistellung von Einkünften und Einnahmen 64
(2) Divergierender Veranlassungszusammenhang je nach Umfang der Freistellung 65
(a) Einkünfte-Freistellung 65
(aa) Reichweite der Freistellung 66
α) Freistellung im Ansässigkeitsstaat: Symmetrie von Gewinnen und Verlusten 67
αα) Rechtsprechung zur Symmetriethese 68
ββ) Erkenntnis des öVwGH vom 25.09.2001 71
β) Freistellung im Quellenstaat 72
(bb) Erweiterung des Verlustabzugs nach § 2a Abs. 3 und 4 EStG a.F. 73
(b) Einnahmen-Freistellung 75
(aa) Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang 75
(bb) Begrenzung des Abzugsverbots („soweit“) 76
(3) Berücksichtigung persönlicher Abzugsbeträge 78
(4) Zwischenergebnis 78
cc) Wirkung der Freistellung von Einkünften auf den Steuersatz 79
(1) Progressionsvorbehalt nach Art. 23A Abs. 3 OECD-MA 80
(2) Innerstaatliche Ausgestaltung durch § 32b EStG 82
(a) Progressionsvorbehalt im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht 83
(aa) § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 83
(bb) § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 83
(cc) § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG 84
(dd) Wirkung bei negativen Einkünften 84
(ee) Ermittlung des besonderen Steuertarifs 85
(b) Progressionsvorbehalt im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht / fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht 86
(aa) Grundsatz: Kein Progressionsvorbehalt 86
(bb) Ausnahme: § 32b Abs. 1 Nr. 5 ESt 87
(cc) Zwischenergebnis 88
dd) Wirkungsweise der Freistellungsmethode 88
(1) Ökonomische Neutralität 89
(2) Vor- und Nachteile der Freistellungsmethode 89
D. Die Grundfreiheiten des EG-Vertrages 91
I. Bedeutung der Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung im EG-Binnenmarkt\r 92
II. Vorgaben des primären Gemeinschaftsrechts 95
1. Vorgaben durch Art. 293 2. Spiegelstrich EGV 95
2. Vorgaben durch die Grundfreiheiten des EG-Vertrages 96
a) Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber nationalem Recht 97
b) Beschränkter Anwendungsvorrang der Grundfreiheiten gegenüber DBA-Recht 98
aa) Ausdifferenzierung durch Art. 307 EGV 99
bb) Gilly-Rechtsprechung 100
III. Anwendungsbereich der einzelnen Grundfreiheiten 101
1. Warenverkehrsfreiheit (Artt. 28 ff. EGV) 102
2. Arbeitnehmerfreizügigkeit (Artt. 39 ff. EGV) 102
3. Niederlassungsfreiheit (Artt. 43 ff. EGV) 104
4. Dienstleistungsverkehrsfreiheit (Artt. 49 ff. EGV) 105
5. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EGV) 107
6. Zusammenfassung: Umfänglicher Schutzder grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Betätigung 108
IV. Verpflichtete der Grundfreiheiten: Bestimmungs- und Herkunftsstaat 110
V. Gewährleistungsgehalt der Grundfreiheiten 113
1. Konvergenz der Grundfreiheiten 114
2. Die Grundfreiheiten als die Marktgleichheit gewährleistende Diskriminierungsverbote 116
a) Personenverkehrsfreiheiten 116
b) Produktverkehrsfreiheiten 119
c) Stellungnahme 120
d) Vergleichbarkeit von grenzüberschreitendem Sachverhal tund Binnensachverhalt 121
aa) Keine staatenübergreifende Gesamtbetrachtung 123
(1) Rechtsprechung des EuGH 123
(2) Stellungnahme 125
bb) Unterscheidung „inbound“- und „outbound“ -Investment\r 126
(1) „Inbound“ - Konstellation: Vergleichbarkeit von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht 127
(2) Vergleichbarkeit im Bereich der Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse 128
(a) EuGH-Rechtsprechung 128
(b) Kritik an der Rechtsprechung des EuGH 130
(c) Lösung: Fraktionierte Besteuerung 131
(3) „Outbound“-Konstellation: Vergleichbarkeitvon in- und ausländischen Einkünften 133
(4) Zwischenergebnis 134
cc) Steuerliches Territorialitätsprinzip 134
(1) Futura Participations und Singer-Judikatur: SteuerlichesTerritorialitätsprinzip als Ausdruck einer gemeinschaftsrechtlich hinzunehmenden Steuerwürdigkeitsentscheidung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht\r 135
(2) Bosal- und Marks & Spencer-Judikatur: Wandel hin zu einem rein völkerrechtlichen Verständnis des Territorialitätsprinzips im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht\r 137
(3) Stellungnahme 139
(4) Folgen: Vergleichbarkeitsbegrenzung auf die territoriale Schnittmenge 142
dd) Bilateraler Besteuerungsverzicht als Ausdruck steuerlicher Territorialität 143
e) Spürbarkeitserfordernis 146
f) Zwischenergebnis 147
3. Die Grundfreiheiten als den Marktzugang bzw. -abgang gewährleistende Beschränkungsverbote 147
a) Rechtsprechung des EuGH 148
b) Stellungnahme 151
c) Beschränkungen im Einkommensteuerrecht 153
aa) Beschränkung durch formell-rechtliche Doppelregulierung 154
bb) Beschränkung durch materiell-rechtliche Doppelregulierung (internationale Doppelbesteuerung) 155
(1) Bisherige Rechtsprechung des EuGH 155
(2) Stellungnahme 159
(3) Spezifischer Steuerbelastungsvergleich 160
cc) Verantwortlichkeit für die Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung 160
(1) Vorgaben durch Grundfreiheiten 160
(2) Prinzip der gegenseitigen Anerkennung 161
(3) Andere Erwägungen 164
(a) Sekundäres Gemeinschaftsrecht 166
(b) DBA und Grundsatz der Gemeinschaftstreue 166
(4) Dreieckssachverhalte 169
dd) Zusammenfassung 173
d) Behebung von Symmetriedefiziten 173
4. „Erga omnes“ - Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit 174
a) Meinungsbild 174
b) Stellungnahme 176
c) Zwischenergebnis 178
5. Gebot der rechtsformneutralen Besteuerung (Art. 43 S. 2 EGV) 179
6. Zusammenfassung 182
VI. Rechtfertigung von Diskriminierungen und Beschränkungen 182
1. Konvergenz auf Rechtfertigungsebene 185
2. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit 186
3. Vom EuGH zurückgewiesene Rechtfertigungsgründe 187
a) Fehlende Harmonisierung 188
b) Vorteilsausgleich 188
c) Verpflichtungen aus Doppelbesteuerungsabkommen 189
d) Schutz des Steueraufkommens 190
e) Verwaltungstechnische Schwierigkeiten 191
4. Anerkannte Rechtfertigungsgründe 191
a) Wirksame steuerliche Kontrolle 191
aa) Sachverhaltsermittlung 192
bb) Realisierung von Besteuerungsansprüchen 193
cc) Verhinderung von Steuerflucht (Missbrauchsvermeidung) 193
b) Wahrung der Kohärenz der Steuerregelung 195
aa) Rechtsprechung des EuGH 195
bb) Stellungnahme 198
c) Vermeidung von Doppelbegünstigungen 200
aa) Rechtsprechung des EuGH 200
bb) Stellungnahme und Anwendungsbereich 201
d) Rechtfertigungstrias: Wahrung der Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis 203
aa) Rechtsprechung des EuGH 203
(1) EuGH-Urteil Marks & Spencer 203
(2) EuGH-Urteil Cadbury Schweppes 205
(3) EuGH-Urteil Rewe Zentralfinanz 206
(4) EuGH-Urteil Oy AA 207
bb) Stellungnahme 208
E. Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht 211
I. Sekundäres Gemeinschaftsrecht als Indiz für Gemeinschaftsrechtskonformität 211
II. Zielkongruenz zwischen DBA und EG-Recht 213
III. Wettbewerbswirkungen und spezifische Ausgestaltung der Vermeidungsmethoden 214
1. Wettbewerbsneutralität von Anrechnungs- und Freistellungsmethode 215
a) Kapitalexportneutralität vs. Kapitalimportneutralität 215
aa) Vorrang von Kapitalimportneutralität 216
(1) Ableitung aus grundfreiheitlichem Beschränkungsverbot 217
(a) Argumentationsansatz Wattels u. a. 217
(b) Stellungnahme 217
(2) Prinzip der gegenseitigen Anerkennung 218
(a) Argumentationsansatz Schönfelds 218
(b) Stellungnahme 219
bb) Zwischenergebnis 220
b) Beeinträchtigung der Grundfreiheiten durch uneinheitliche Anwendung der Methoden – Meistbegünstigungsgebot bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung 220
aa) Forderungen im Schrifttum 221
bb) Rechtsprechung des EuGH – Urteil in der Rechtssache D 223
cc) Stellungnahme 223
c) Methodenwechsel: „switch-over“ als Verstoß gegen die Grundfreiheiten? 226
2. Zwischenergebnis 228
IV. Spezifische Ausgestaltung der Anrechnungs- und Freistellungsmethode 229
1. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat 229
a) Spezifische Ausgestaltung der Anrechnungsmethode 229
aa) Staatenbezogene Höchstbetragsberechnung („ordinary-credit“ mit „per-country-limitation“) 230
(1) „ordinary-credit“ 230
(a) Verstoß gegen Grundfreiheiten 230
(b) Stellungnahme 231
(2) „per country-limitation“ 233
(a) Verstoß gegen Grundfreiheiten 233
(b) Stellungnahme 234
(3) Erfordernis einer periodenübergreifenden Betrachtungsweise 235
(a) Vortrag von Anrechnungsüberhängen im Fall von Inlandsverlusten 235
(aa) Verstoß gegen Grundfreiheiten – AMID-Entscheidung 235
(bb) Stellungnahme 236
(b) Vermeidung von Doppelbesteuerung bei inkongruenter zeitlicher Zuordnung von Erwerbsaufwendungen im Ansässigkeits- und Quellenstaat: Vortrag von Anrechnungsüberhängen 239
bb) „Per-item-limitation“ nach § 34c Abs. 1 S. 3 EStG 240
cc) Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse 241
dd) Beurteilung des § 34c Abs. 1 S. 4 EStG i.V.m. § 34c Abs. 6 S. 2 EStG 243
ee) Zuordnung von Gemeinkosten 245
ff) Verfahrensrechtliche Anforderungen 246
gg) Ergebnis 247
b) Spezifische Ausgestaltung der Freistellungsmethode 247
aa) Abkommensrechtliche Freistellung von Einkünften: Symmetriethese 248
(1) Initiativen der EU-Kommission 248
(2) Bisherige Rechtsprechung des EuGH zu Verlustkonstellationen 250
(3) Verstoß der Symmetriethese gegen die Grundfreiheiten 252
(a) Diskriminierungsvorwurf 252
(b) Mögliche Rechtfertigungsgründe 255
(aa) Territorialitätsprinzip (uneingeschränkte Symmetrie) 255
α) Meinungsstand 255
β) Stellungnahme 256
(bb) Kohärenzprinzip (eingeschränkte Symmetrie) 257
(cc) Rechtfertigungstrias: Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis 260
(dd) Vermeidung einer doppelten Verlustnutzung 261
(ee) Sonstige Rechtfertigungsversuche 262
(c) Zwischenergebnis 263
(4) Gemeinschaftskonformität der Nachversteuerungsmethode gem. § 2a Abs. 3 und 4 EStG a.F. 264
(a) Kohärenz (eingeschränkte Symmetrie) 264
(b) Stellungnahme 265
(5) Exkurs: Erkenntnis des öVwGH vom 25.09.2001 und § 2 Abs. 8 öEStG 267
(a) Erkenntnis des öVwGH vom 25.09.2001 267
(b) Reaktion des Gesetzgebers: § 2 Abs. 8 öEStG 268
(c) Stellungnahme 269
bb) Abkommensrechtliche Freistellung von Einnahmen: § 3c Abs. 1 EStG 270
cc) Periodenübergreifende Betrachtung: „AMID“ auch im Rahmen der Freistellungsmethode? 271
dd) Progressionsvorbehalt: Notwendiges Institut zur Vermeidung einer grundfreiheitswidrigen Diskriminierung bei progressivem Steuertarif\r 272
ee) Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse 273
ff) Ergebnis 273
2. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Quellenstaat 275
a) Vermeidung durch Anwendung der Freistellungsmethode 276
b) Steuerbemessungsgrundlage: Verlustberücksichtigung im Quellenstaat 276
aa) Diskriminierung durch Nichtberücksichtigung 277
bb) Rechtfertigungsmöglichkeiten 278
(1) Rechtfertigungstrias: Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis 278
(2) Kohärenzprinzip (eingeschränkte Symmetrie) 278
(3) Vermeidung von Doppelbegünstigungen 279
(a) Doppelte Verlustberücksichtigung 279
(b) Verantwortlichkeit des Quellenstaates 280
c) Steuersatz: Pflicht zur Anwendung des Progressionsvorbehaltes im Quellenstaat 280
aa) EuGH-Rechtsprechung 281
bb) Meinungsbild im Schrifttum 282
cc) Stellungnahme 283
d) Vermeidung von Doppelbesteuerung in Dreieckssachverhalten 286
e) Zusammenfassung 287
F. Zusammenfassung der Ergebnisse 289
Literaturverzeichnis 294
Sachverzeichnis 324