Die Umsatzsteuerbefreiungen von Finanzdienstleistungen

Silke Heidemann

doi:10.3790/978-3-428-52698-7

Die Umsatzsteuerbefreiungen von Finanzdienstleistungen

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Heidemann, S. (2008). Die Umsatzsteuerbefreiungen von Finanzdienstleistungen. Zur Rechtfertigung unechter Steuerbefreiungen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-52698-7

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Die Umsatzsteuerbefreiungen von Finanzdienstleistungen

Zur Rechtfertigung unechter Steuerbefreiungen

Heidemann, Silke

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 98

(2008)

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Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-52698-7
978-3-428-12698-9 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-52698-7
Edition: 1
Language: German
Pages: 277
Collections: NBE RECHT
NBE D&H
Subjects: Taxation & duties law

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Institution: € 150.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 99.90 (incl. local VAT if applicable)

Abstract

Die Umsatzsteuerbefreiungen von Finanzdienstleistungen haben im deutschen Umsatzsteuerrecht Tradition und sind heute gemeinschaftsrechtlich durch Art. 135 MwStSystRL vorgegeben. Dennoch sind Befreiungsgrund und Regelungskonzept hinter dem Befreiungskatalog des § 4 Nr. 8 UStG nicht ohne weiteres erkennbar. Das erschwert nicht nur die Auslegung der Befreiungen, sondern wirft darüber hinaus auch die grundsätzliche Frage nach ihrer Rechtfertigung auf. Dies gilt umso mehr, als dass die Befreiungen aufgrund ihrer Ausgestaltung als »unechte« Steuerbefreiungen keineswegs immer vorteilhaft sind.

Silke Heidemann untersucht schwerpunktmäßig die Vereinbarkeit der Befreiungen mit dem Belastungskonzept der Umsatzsteuer, betrachtet im Hinblick auf die dabei gewonnen Ergebnisse und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung aber auch die Auslegung und praktische Anwendbarkeit der einzelnen Befreiungstatbestände.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	5
Inhaltsübersicht	7
Inhaltsverzeichnis	9
Einleitung	19
A. Problemstellung	20
B. Der Begriff der „Finanzdienstleistung“	21
C. Zielsetzung und Aufbau	21
1. Kapitel: Ausgangspunkt der Untersuchung	23
A. Belastungskonzept der Umsatzsteuer	23
I. Steuergut der Umsatzsteuer	23
II. Steuerträger und Steuerschuldner der Umsatzsteuer	24
III. Leistungsfähigkeitsprinzip	25
1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip auf nationaler Ebene	25
2. Das Leistungsfähigkeitsprinzip auf europäischer Ebene	26
3. Geltung des Leistungsfähigkeitsprinzips in der Umsatzsteuer	26
IV. Neutralitätsgrundsatz	28
1. Wettbewerbsneutralität	29
2. Belastungsneutralität	30
B. Gegenwärtige Rechtslage	31
I. Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben	31
II. Umsetzung im nationalen Recht	32
III. Problempunkte der gegenwärtigen Rechtslage	32
1. Innerstaatlicher Wettbewerb	33
a) Wirkung des Vorsteuerausschlusses	33
b) Organschaft	33
2. Wettbewerb innerhalb des Gemeinsamen Marktes	34
a) Folgen des Vorsteuerausschlusses für den innergemeinschaftlichen Wettbewerb	34
b) Option zur Steuerpflicht	35
3. Wettbewerb mit Finanzdienstleistern aus Drittländern	36
4. Vorsteueraufteilung	37
5. Unbestimmte Belastung der Verbraucher	38
6. Abgrenzungsprobleme	38
C. Stand von Rechtsprechung und Literatur	39
I. Rechtsprechung	40
1. Europäischer Gerichtshof	40
a) Rechtssache „SDC“	40
b) Rechtssache „Becker“	41
2. Nationale Gerichte	42
II. Literatur	43
D. Prüfungsmaßstab	44
I. Abhängigkeit des Prüfungsmaßstabs von der Art der steuerrechtlichen Norm	44
1. Die drei Normengruppen	44
2. Abgrenzung der Normgruppen	46
II. Grundsatz der Verhältnismäßigkeit	48
III. Grundfreiheiten des EG-Vertrages	49
IV. Nationale Grundrechte	49
2. Kapitel: Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch die Umsatzsteuerbefreiung von Finanzdienstleistungen	52
A. Umsatzsteuerlicher Verbrauch	53
I. Gegenstand des umsatzsteuerlichen Verbrauchs	53
1. Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs	53
2. Substitutionstheorie	54
3. Einkommen als Gegenstand des umsatzsteuerlichen Verbrauchs	55
II. Das umsatzsteuerliche „Verbrauchsgut“	55
1. Sparen als Gegenteil der konsumtiven Einkommensverwendung	56
2. Nominalgüter	57
3. Vermögensgüter	58
a) Einkommensverwendung für Vermögensgüter als Form des Sparens	58
b) Abgrenzung zwischen Verbrauchs- und Vermögensgütern	59
III. Abgrenzung der unternehmerischen von der nichtunternehmerischen Einkommensverwendung	61
IV. Erfordernis des Leistungstauschs	61
V. Zwischenergebnis	63
B. Verbrauchbarkeit als Voraussetzung einer umsatzsteuerlichen Leistung	64
I. Ansicht der Rechtsprechung	64
II. Gegenansicht in der Literatur	65
III. Stellungnahme	65
IV. Steuerbarkeit als Voraussetzung der Steuerfreiheit	67
C. „Verbrauchbarkeit“ von Finanzdienstleistungen	68
I. Umsätze gesetzlicher Zahlungsmittel	69
1. Gegenstand der Leistung	69
2. Verbrauchbarkeit der Umtauschleistung	71
3. Entgelt und Bemessungsgrundlage	73
4. Zwischenergebnis	73
II. Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren	73
1. Umsätze von Geldforderungen	73
a) Gegenstand der Leistung	74
b) Übertragbarkeit des zu den Umsätzen mit gesetzlichen Zahlungsmitteln entwickelten Ansatzes	74
c) Factoring	75
aa) Leistung des Factors	76
bb) Leistung des Abtretenden	76
d) Diskontgeschäfte	78
e) Forderungsabtretung bei ABS-Transaktionen	78
2. Umsätze von Handelspapieren	80
a) Auf Zahlung von Geld lautende Orderpapiere	80
b) Warenpapiere	80
3. Umsätze von Warenforderungen	81
a) Abtretung von Warenforderungen	82
b) Unbedingte Warentermingeschäfte	83
c) Bedingte Warentermingeschäfte	83
4. Devisentermingeschäfte	85
5. Zwischenergebnis	86
III. Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren	86
1. Wertpapierbegriff des Umsatzsteuergesetzes	87
2. Anschaffung und Veräußerung von Wertpapieren für Dritte	88
a) Gegenstand der Leistung	88
b) Übertragbarkeit des zu den Umsätzen mit gesetzlichen Zahlungsmitteln entwickelten Ansatzes	89
3. Eigengeschäfte	90
4. Zwischenergebnis	91
IV. Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen	91
V. Kreditgewährung	92
VI. Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren	94
1. Einlagengeschäft	94
2. Kontokorrent-, Zahlungs- und Überweisungsverkehr	95
3. Inkasso von Handelspapieren	97
a) Inkasso von Zahlungspapieren	97
b) Dokumenteninkasso	98
c) Zweifel an der Steuerfreiheit des Inkassos	98
VII. Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten	99
1. Bürgschaften und Garantien	99
2. Schuldübernahme	100
VIII. Verwaltung von Sondervermögen	101
IX. Vermittlung von Finanzumsätzen	101
D. Ergebnis des zweiten Kapitels	101
3. Kapitel: Sinn und Zweck der Steuerbefreiung von Finanzumsätzen	104
A. Vereinfachungszweckbefreiungen	104
I. Margendienstleistungen	105
1. Die Bemessungsgrundlage bei Margendienstleistungen	105
a) Wertschöpfung kein Indikator steuerlicher Leistungsfähigkeit	106
aa) Die Umsatzsteuer als unternehmerische Wertschöpfungsteuer	107
(1) Ausgestaltung der Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer	107
(2) Gelingen der Überwälzung	108
bb) Wertschöpfung und Entgelt	110
cc) Geeignetheit der Marge als Bemessungsgrundlage zu Zwecken der Vorsteueraufteilung	110
b) Technische Probleme bei der Ermittlung von Margen für konkrete Transaktionen	111
aa) Problemstellung	111
bb) Vereinbarkeit einer Gesamtmarge mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung	112
(1) Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Glücksspielen	112
(2) Zulässigkeit einer Gesamtmarge nur zu Zwecken der Vorsteueraufteilung	114
2. Der Finanzdienstleister als Intermediär	115
a) Wirtschaftliche Funktion des Finanzdienstleisters	116
b) Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Funktion des Finanzdienstleisters für die umsatzsteuerliche Beurteilung der Kreditgewährung	117
3. Vermeidung der technischen Schwierigkeiten bei der Umsatzbesteuerung von Margendienstleistungen durch eine unechte Steuerbefreiung	118
II. Tauschähnliche Umsätze	119
III. Zwischenergebnis	120
B. Sozialzweckbefreiungen	121
I. Verwaltung von Sondervermögen	122
II. Vermeidung einer Verteuerung der Kreditkosten	123
1. Befreiung der Kreditgewährung	123
2. Befreiung der Leistungen im Einlagengeschäft	124
3. Befreiung der Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten	126
III. Entlastung der Entgeltentrichtung (§ 4 Nr. 8 Buchst. d UStG)	127
1. Zahlungs- und Überweisungsverkehr	128
2. Kontokorrentverkehr	129
3. Inkasso von Handelspapieren	130
IV. Umlauffähigkeit von Wertpapieren, Gesellschaftsanteilen und Forderungen	131
1. Übertragung von Nichtverbrauchsgütern	132
2. Übertragung von Verbrauchsgütern	134
V. Vermittlungsumsätze	134
C. Ergebnis des dritten Kapitels	135
4. Kapitel: Rechtfertigung der Steuerbefreiungen von Finanzdienstleistungen	137
A. Anforderungen an die Rechtfertigung der durch die Steuerbefreiungen von Finanzdienstleistungen bewirkten Ungleichbehandlungen	137
I. Prüfungspunkte und Prüfungsintensität in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs	138
II. Anforderungen des Bundesverfassungsgerichts an die Rechtmäßigkeit steuerrechtlicher Normen	139
III. Kritik an der Prüfungsintensität der Rechtsprechung	139
B. Legitimer Zweck, Geeignetheit und Erforderlichkeit	140
I. Umsatzsteuerbefreiung zur Gleichstellung von Fondsanlagen mit Direktanlagen	141
1. Legitimes gesetzgeberisches Ziel	141
2. Geeignetheit	142
3. Erforderlichkeit	143
a) Echte Steuerbefreiungen als milderes Mittel	143
b) Steuerermäßigungen als milderes Mittel	144
4. Zwischenergebnis	145
II. Umsatzsteuerbefreiung zwecks Vermeidung einer Verteuerung von Krediten an Verbraucher	146
III. Umsatzsteuerbefreiung zur Entlastung der Entgeltentrichtung	147
IV. Vereinfachungszweckbefreiungen	148
V. Zwischenergebnis	148
C. Angemessenheit unechter Steuerbefreiungen zu Vereinfachungszwecken	149
I. Auswirkungen unechter Steuerbefreiungen von Finanzdienstleistungen auf rechtlich geschützte Positionen der Finanzdienstleister	149
1. Prüfungsmaßstab	149
a) Verhältnis der Grundfreiheiten zueinander	150
aa) Keine Spezialität der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber der Dienstleistungsfreiheit	151
bb) Schwerpunktmäßige Betroffenheit der Dienstleistungsfreiheit	151
b) Verhältnis der Grundfreiheiten zum gemeinschaftsrechtlichen allgemeinen Gleichheitssatz	152
aa) Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit	153
bb) Außerhalb des Anwendungsbereichs der Dienstleistungsfreiheit liegende Tätigkeiten der Finanzdienstleister	153
2. Vereinbarkeit mit der Dienstleistungsfreiheit	154
a) Direkte Diskriminierung	155
b) Versteckte Diskriminierung oder Beschränkung	156
aa) Keine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit durch das Bestimmungsland	157
bb) Keine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit durch das Herkunftsland	158
(1) Keine spezifische Erschwerung des Exports	158
(2) Keine Harmonisierung der Steuersätze	159
c) Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit durch den Gemeinschaftsgesetzgeber	160
d) Zwischenergebnis	161
3. Vereinbarkeit mit dem gemeinschaftsrechtlichen allgemeinen Gleichheitssatz	162
a) Verzerrungen im innerstaatlichen Wettbewerb	162
aa) Versteckte Ungleichbehandlung kleiner Finanzdienstleister	163
bb) Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur Vereinbarkeit des Brutto-Allphasen-Systems mit dem allgemeinen Gleichheitssatz	164
cc) Übertragbarkeit der Ergebnisse des Bundesverfassungsgerichtsurteils	165
dd) Erfordernis einer Benachteiligung	166
ee) Vorliegen einer relevanten Benachteiligung	168
ff) Zwischenergebnis	169
b) Innergemeinschaftlicher Wettbewerb	170
c) Wettbewerb mit Finanzdienstleistern aus Drittstaaten	171
II. Auswirkungen der unechten Steuerbefreiung auf die steuerliche Belastung der Verbraucher	172
D. Abwägung	174
I. Unverhältnismäßigkeit unechter Steuerbefreiungen zur Vermeidung technischer Schwierigkeiten	174
II. Keine zwingenden Gründe für den Vorsteuerausschluss im Bereich steuerfreier Leistungen	176
1. Begründung des deutschen Gesetzgebers	176
2. Begründung des Europäischen Gerichtshofs	177
E. Ergebnis des vierten Kapitels	178
5. Kapitel: Auswirkungen des Optionsrechts und der Organschaft auf die Umsatzbesteuerung von Finanzdienstleistungen	180
A. Optionsrecht für Finanzumsätze	180
I. Zweck der Option	180
II. Wirkung der Option auf den innereuropäischen Wettbewerb	181
III. Fiktive Option	182
IV. Vereinbarkeit des Optionsrechts für Finanzumsätze mit höherrangigem Recht	183
B. Art. 169 Buchst. a MwStSystRL	184
I. Besteuerung im Europäischen Binnenmarkt	185
1. Ursprungs- oder Bestimmungslandprinzip	185
2. Doppelte Hürde für den Anspruch auf Vorsteuerabzug oder Vorsteuererstattung	187
II. Vereinbarkeit des Art. 169 Buchst. a MwStSystRL mit der Dienstleistungsfreiheit	189
1. Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit	189
2. Keine Rechtfertigung der Beschränkung	191
III. Zwischenergebnis	191
C. Organschaft	192
I. Begriff und Bedeutung der Organschaft	193
II. Kein rein deklaratorischer Charakter des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG	195
1. Teleologische Auslegung des Unternehmerbegriffs	196
2. Systematisches Argument	197
3. Zwischenergebnis	198
III. Keine Vergleichbarkeit wirtschaftlich abhängiger juristischer Personen mit abhängig beschäftigten natürlichen Personen	198
IV. Verfassungsmäßigkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft	200
1. Ungleichbehandlung	201
2. Keine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung	201
a) Vermeidung von Unternehmenskonzentrationen	202
b) Verringerung von Verwaltungsaufwand	203
3. Keine sachlichen Gründe für die Ungleichbehandlung von juristischen Personen und Personengesellschaften	204
V. Zwischenergebnis	206
6. Kapitel: Auslegung der Befreiungstatbestände	207
A. Auslagerung von Teilleistungen im Finanzdienstleistungsbereich	208
B. Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur umsatzsteuerlichen Beurteilung ausgelagerter Leistungselemente	209
I. Rechtssache „SDC“	209
II. Rechtssache „CSC Financial Services“	211
III. Rechtssache „Abbey National“	212
C. Interpretation der vom Europäischen Gerichtshof entwickelten Abgrenzungskriterien	213
I. Die „im Großen und Ganzen eigenständige“ Leistung	215
II. Spezifität und Wesentlichkeit der Leistung	217
III. Voraussetzungen für die Steuerfreiheit von ausgelagerten Leistungen bei Finanzumsätzen, die durch einen konkreten Leistungserfolg gekennzeichnet sind	218
1. Vereinbarkeit der Charakterisierung mit dem Zweck der Steuerbefreiung	219
2. Übertragbarkeit auf andere Umsätze	219
3. „Bewirken“ von rechtlichen und finanziellen Änderungen	220
a) Verantwortlichkeit für wesentliche und spezifische Elemente	220
aa) Verantwortlichkeit für den Leistungserfolg	221
bb) Rechtliche Verantwortung für den Leistungserfolg	221
b) Hinwirken auf den charakteristischen Leistungserfolg	223
aa) Erforderlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Erfolg	224
bb) Anwendung der Kriterien am Beispiel der Rechtssache „CSC“	224
c) Auslagerung von Nebenleistungen	225
aa) Bestimmung des Leistungsempfängers anhand des zugrunde liegenden Schuldrechtsverhältnisses	226
bb) Maßgeblichkeit der Sicht des Empfängers der Hauptleistung	227
cc) Anwendbarkeit der vom Europäischen Gerichtshof für die Steuerfreiheit von ausgelagerten Leistungen entwickelten Kriterien auf die Auslagerung von Nebenleistungen	228
D. Auslegung einzelner Steuerbefreiungstatbestände unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs	229
I. Verwaltung von Sondervermögen und Versorgungseinrichtungen	229
1. Der Begriff der „Verwaltung“ von Sondervermögen	229
2. Umsatzsteuerliche Beurteilung von Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Verwaltung von Sondervermögen	231
a) Portfolioverwaltung	231
aa) Keine Eingrenzungen auf Tätigkeiten, die zu einer Veränderung des Sondervermögens führen	232
bb) Steuerfreiheit nur solcher Leistungen, die nicht auch bei einer Direktanlage anfielen	233
b) Administrative Tätigkeiten	234
3. Die Tätigkeit der Verwahrstelle (Depotbank)	235
a) Technische Verwahrung des Sondervermögens	236
b) Kontrolle der Fondsverwaltung	236
II. Kreditgewährung	236
1. Auslegung und Definition des Begriffs „Kreditgewährung“	237
a) Überlassung der Nutzungsmöglichkeit von Kapital	238
b) Kapitalübertragung und -rückzahlung	238
c) Zustandekommen des Kreditvertrages	239
2. Vollständige Kreditbearbeitung und „Application Service Providing“	240
3. Bearbeitung des Kreditantrages und Empfehlung	240
4. Überwachung der Kredittilgung	241
III. Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderer Sicherheiten	241
IV. Vermittlungsleistungen	242
1. Strukturvertrieb von Finanzprodukten	243
2. Umsatzsteuerliche Beurteilung von Untervermittlungsleistungen	244
3. Charakterisierung und Abgrenzung der Vermittlungsleistungen	246
a) Abgrenzung zu Tätigkeiten, die typischerweise zum Aufgabenbereich einer Vertragspartei gehören	246
b) Tätigkeiten im Vorfeld der Vermittlungsleistung	247
aa) Beratung als unselbständige Nebenleistung	248
bb) Selbständige Beratungsleistung	248
4. Zwischenergebnis	249
E. Ergebnis des sechsten Kapitels	249
Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick	252
1. Kapitel	252
2. Kapitel	252
3. Kapitel	254
4. Kapitel	255
5. Kapitel	256
6. Kapitel	257
Literaturverzeichnis	259
Rechtsquellenverzeichnis	268
I. Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs	268
II. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts	270
III. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs	271
IV. Entscheidungen des Reichsfinanzhofs	272
V. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs	272
VI. Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts	272
VII. Entscheidungen der Finanzgerichte	272
VIII. Entscheidungen anderer Gerichte	272
IX. Schlussanträge der Generalanwälte des Europäischen Gerichtshofs	273
X. Schreiben und Erlasse der Finanzverwaltung	273
Sachverzeichnis	274

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