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Kuck, T. (2009). Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften. Am Beispiel und unter besonderer Berücksichtigung der stillen Gesellschaft. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-52656-7
Kuck, Tobias. Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften: Am Beispiel und unter besonderer Berücksichtigung der stillen Gesellschaft. Duncker & Humblot, 2009. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-52656-7
Kuck, T, (2009): Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften: Am Beispiel und unter besonderer Berücksichtigung der stillen Gesellschaft, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-52656-7

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Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften

Am Beispiel und unter besonderer Berücksichtigung der stillen Gesellschaft

Kuck, Tobias

Schriften zum Wirtschaftsrecht, Vol. 214

(2009)

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Abstract

Die (partielle) Steuerrechtssubjektivität der Personenhandelsgesellschaften und der mitunternehmerischen Innengesellschaften (namentlich der sogenannten atypisch stillen Gesellschaft) erfreut sich inzwischen gleichermaßen weitgehender Anerkennung - trotz der strukturellen Unterschiede zwischen Innen- und Außengesellschaften. Bemerkenswerterweise verlief die dogmatische Entwicklung lange gegenläufig: Nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie durch den BFH setzte sich die Einheitsbetrachtung zunächst nur im Hinblick auf die Personenhandelsgesellschaften durch. Eine partielle Steuerrechtssubjektivität der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft wurde demgegenüber unter Hinweis auf die zivilrechtlichen Unterschiede abgelehnt, kann doch die stille Gesellschaft als Innengesellschaft weder selbst Rechtsbeziehungen eingehen noch verfügt sie über ein Gesellschaftsvermögen. Die inzwischen vollzogene Änderung der steuerrechtlichen Rechtsprechung unter Anerkennung der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der Einkünftequalifikation mußte deshalb mit einem Austausch des Begründungsansatzes einhergehen. Die Einordnung mitunternehmerischer Innengesellschaften wird so zum Prüfstein für das ertragsteuerliche System der unternehmenstragenden Personengesellschaften.

In der vorliegenden Arbeit weist Tobias Kuck Widersprüche der Einheitsbetrachtung nach und stellt ihr ein einheitliches dogmatisches Konzept gegenüber. Dieses trennt die einkommensteuerrechtliche Zuordnung von Einkünften und ihre Qualifikation von der zivilrechtlichen Frage der (Teil-)Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft. Aufgrund der Anknüpfung an die Tätigkeit der Gesellschafter im Sinne einer gemeinschaftlichen Erfüllung des Einkünftetatbestandes bedarf es keiner ertragsteuerrechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaft und wird zudem eine gesonderte Zurechnung von Einkünften verzichtbar.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsübersicht 9
Inhaltsverzeichnis 11
Abkürzungsverzeichnis 19
Einleitung 23
§ 1 Problemaufriß und Gang der Untersuchung 23
Teil 1: Dogmatische Grundlagen 26
§ 2 Steuerrechtssubjektivität der unternehmenstragenden Personengesellschaften und der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft 26
A. Dialektik bei der steuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaften 26
B. Die Rechtsprechungsentwicklung zu den unternehmenstragenden Personen(außen)gesellschaften 26
I. Die Bilanzbündeltheorie 26
II. Die Einheitsbetrachtung 29
1. Die Abkehr von der Bilanzbündeltheorie 29
2. Ansätze eines Beteiligungstatbestandsmodells 31
3. Die zweistufige Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften 31
a) Die erste Gewinnermittlungsstufe 31
b) Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen 32
4. Die (partielle) Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft 34
a) Die Personengesellschaft als Subjekt der Einkünfteerzielung, Einkünfteermittlung und Einkünftequalifikation 34
b) Grenzen der Einheitsbetrachtung 36
aa) Beschränkte Steuerpflicht 37
bb) Gewinnerzielungsabsicht bei Befristung des Gesellschaftsverhältnisses 37
cc) Personengesellschaft als Begünstigte einer Schenkung 37
dd) Zuordnung eines Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthabens 38
c) „Roll-back“ des Großen Senats 38
III. Versuch einer Synthese – Nebeneinander von Einheit und Vielheit 39
C. Die Rechtsprechungsentwicklung zur mitunternehmerischen Innengesellschaft 41
I. Die Grundsatzentscheidung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs vom 12.11.1985 41
II. Anzeichen einer Richtungsänderung 42
III. Vollzug des Paradigmenwechsels durch den VIII. und den IV. Senat des Bundesfinanzhofs 43
IV. Bewertung 45
D. Kritik an der Annahme einer begrenzten Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft und der stillen Gesellschaft im besonderen 45
E. Ausgewählte Konzeptionen des Schrifttums 48
I. Einheitsmodell 48
II. Beteiligungstatbestandsmodell 49
III. Das zweistufige Tatbestandsmodell von Gschwendtner: Die Personengesellschaft als Willens- und Handlungseinheit 52
1. Zurechnungsmodell für Außengesellschaften 52
2. Ausdifferenzierung des Zurechnungsmodells für Innengesellschaften 53
3. Stellungnahme 54
IV. Das Modell der Einkünftezurechnung bei Personenmehrheiten nach Pinkernell 55
1. Gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung als dogmatische Grundlage der Einkünftezurechnung 55
2. Zweistufige Prüfung der Einkünftezurechnung 56
3. Stellungnahme 57
F. Eigener Ansatz 59
I. Zurechnung von Handlungsbeiträgen 59
II. Keine gesonderte Zurechnung von Einkünften 60
III. Vereinbarkeit mit dem Zivilrecht 61
1. Eigenständiger Anknüpfungspunkt im Steuerrecht 62
2. Dialektik zwischen Einheit und Vielheit im Gesellschaftsrecht 62
a) Vermögensrechtlich versus subjektsrechtlich geprägte Lehren 63
b) Die Handlungszuständigkeit als Abgrenzung der Gesamthandsgesellschaften zu den juristischen Personen 64
c) Bewertung 66
IV. Umsetzung: Ablaufmodell zur Einkünfteermittlung und -qualifikation 66
1. Einkünftequalifikation 67
2. Einkünfteermittlung 68
§ 3 Innengesellschaften als Mitunternehmerschaften am Beispiel der stillen Gesellschaft 70
A. Typische und atypische bzw. mitunternehmerische stille Gesellschaften 70
B. Mitunternehmerschaft als maßgebliches Abgrenzungskriterium 71
I. Erfordernis der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter von OHG und KG 71
II. Der Typus des Mitunternehmers 72
III. Systematischer Ansatz zur Eingrenzung der Mitunternehmerschaft des stillen Gesellschafters 74
1. Die Grenzmarken 74
2. Die Rechtsstellung des Kommanditisten nach dem gesetzlichen Leitbild 75
a) Informations- und Mitverwaltungsrechte 75
b) Vermögensrechte und Haftung 77
aa) Kapitalanteil und Kapitalkonten bei der Kommanditgesellschaft 77
bb) Gewinn- und Verlustbeteiligung 78
cc) Ansprüche bei Ausscheiden oder Auflösung 80
(1) Auflösung der Gesellschaft 80
(2) Ausscheiden des Kommanditisten 81
dd) Die Haftung 82
3. Die Rechtsstellung des stillen Gesellschafters nach dem gesetzlichen Leitbild 83
a) Informations- und Mitverwaltungsrechte 83
aa) Geschäftsführung 83
bb) Kontrollrechte 85
b) Vermögensrechte und Haftung 86
aa) Gesellschafterkonten des stillen Gesellschafters 86
bb) Gewinn- und Verlustanteil des stillen Gesellschafters 86
(1) Bestimmung des Anteils 86
(2) Umfang der Ergebnisbeteiligung 87
cc) Ansprüche bei Ausscheiden oder Auflösung 92
dd) Die Haftung des stillen Gesellschafters 94
4. Vergleich der Rechtspositionen des gesetzestypischen Kommanditisten und des stillen Gesellschafters 94
a) Mitverwaltungsrechte – Mitunternehmerinitiative 95
b) Vermögensrechte 97
c) Ergebnis des Vergleichs 100
5. Konsequenzen für den Typus des Mitunternehmers – Mitunternehmerbegriff de lege ferenda 101
IV. Der stille Gesellschafter als Mitunternehmer de lege lata 106
V. Kompensation schwach ausgeprägter Mitunternehmermerkmale 108
1. Schwach ausgeprägte Initiativrechte 109
2. Schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko 109
3. Zwischenergebnis 112
4. Kompensation durch starke Mitunternehmerinitiative 112
a) Stille Beteiligung an Personengesellschaften 112
b) Sonderkonstellationen bei der GmbH & Still 112
aa) Stiller Gesellschafter als GmbH-Geschäftsführer 113
bb) Exkurs: Vorstand einer AG als stiller Gesellschafter 114
cc) Stiller Gesellschafter zugleich Gesellschafter der GmbH und Geschäftsführer 115
dd) Stiller Gesellschafter als beherrschender Gesellschafter der GmbH 116
c) Das Verhältnis von Mitunternehmerstellung und Gesellschafterstellung 116
Teil 2: Praktische Anwendung 121
§ 4 Einkünftequalifikation 121
A. Zweistufige Prüfung 121
B. Gewerbliche Tätigkeit 122
I. Legaldefinition des Gewerbebetriebs 122
II. Abfärbung und gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 EStG 122
1. Exkurs: Zur Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 EStG 123
a) Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 123
b) Die Kodifizierung der Geprägerechtsprechung 124
2. Die Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 125
3. Gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 127
C. Einkünfteerzielungsabsicht 128
§ 5 Gewinnermittlung und Bilanzierung bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft 130
A. Gesellschaftsrechtliche Ausgangslage und steuerrechtliche Problemstellung 130
B. Betriebsvermögen mitunternehmerischer Innengesellschaften 131
I. Die streng zivilrechtliche Betrachtungsweise 131
II. Kritik: Unverzichtbarkeit einer Steuerbilanz der mitunternehmerischen Innengesellschaften 131
III. Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums 133
IV. Der Geschäftsinhaber als Treuhänder 134
V. Das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers als Sonderbetriebsvermögen 135
VI. Die mitunternehmerische stille Gesellschaft als fiktive Gesamthandsgesellschaft 135
C. Gewinnermittlung und Bilanzierung bei der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft 138
1. Von der internen Ergebnisrechnung der stillen Gesellschaft . . . 138
2. . . . zur Steuerbilanz der stillen Gesellschaft 139
a) Die Steuerbilanz als fiktive Gesamthandsbilanz 139
b) Die Einheitlichkeit der Bilanzierung 140
c) Exkurs: Bilanzansatz bei der Gründung einer stillen Gesellschaft 142
D. Ergänzungsbilanzen 143
I. Hintergrund: Veräußerung des Mitunternehmeranteils gemäß § 16 EStG 143
II. Umsetzung durch Ergänzungsbilanzen 144
E. Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanzen 145
I. Grundlagen des Sonderbetriebsvermögens 145
II. Sonderbetriebsvermögen des stillen Gesellschafters 146
1. Aktives und passives Sonderbetriebsvermögen I 146
2. GmbH-Anteil als Sonderbetriebsvermögen II 148
a) Stille Beteiligung am ganzen Geschäftsbetrieb der GmbH 148
b) Partielle GmbH & Still 150
III. Sonderbetriebsvermögen des Geschäftsinhabers 151
IV. Sondervergütungen 153
V. Sonderbilanzen 156
F. Die Behandlung von Verlusten 157
I. Allgemeine Regelungen zur Verlustbehandlung 157
II. Einschränkungen der Möglichkeiten der steuerlichen Geltendmachung von Verlusten 157
1. Die Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 S. 2–8 EStG a.F. 157
2. Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verluste aus mitunternehmerischen Innengesellschaften zwischen Kapitalgesellschaften gemäß § 15 Abs. 4 S. 6–8 EStG n.F. 158
3. Ausgleichs- und Abzugsverbot für Verluste aus Steuerstundungsmodellen gemäß § 15b EStG 160
4. Die Vorschrift des § 15a EStG 160
III. Die Vorzüge des Mitunternehmerbegriffs de lege ferenda bei der Verlustbehandlung 165
G. Ausgewählte verfahrensrechtliche Aspekte 167
I. Vorbemerkung 167
II. Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 167
1. Allgemeines 167
2. Umfang der einheitlichen und gesonderten Feststellung 167
III. Rechtsbehelfsverfahren 168
1. Einspruch als statthafter Rechtsbehelf 168
2. Keine Beteiligtenfähigkeit mitunternehmerischer Innengesellschaften 168
3. Rechtsbehelfsbefugnis 169
§ 6 Beteiligung mehrerer stiller Gesellschafter an einem Geschäftsbetrieb 170
A. Problemaufriß 170
B. Gesellschaftsrechtliche Ausgangslage 171
I. Parallele zweigliedrige stille Gesellschaften 171
II. Die mehrgliedrige stille Gesellschaft 171
III. Gestaltungsalternative: Koordinierung der stillen Gesellschafter durch eine Innengesellschaft bürgerlichen Rechts 173
C. Steuerrechtliche Beurteilung 173
I. Parallele zweigliedrige stille Gesellschaften 174
1. Die Rechtsprechungspraxis 174
2. Das Konzept von Lindwurm 176
a) Gewinnermittlung bei kumulierten zweigliedrigen atypisch stillen Gesellschaften 176
b) Betriebsvermögen bei der Kumulation zweigliedriger atypisch stiller Gesellschaften 178
c) Feststellungsverfahren bei der Kumulation zweigliedriger atypisch stiller Gesellschaften 179
d) Stellungnahme 179
3. Eigene Ansicht: Einheitliche Mitunternehmerschaft 182
a) Ausgangspunkt 182
b) Gesellschaftsübergreifende Ausübung von Mitunternehmerinitiative und -risiko 183
c) Konsequenz: Einheitliche Mitunternehmerschaft 186
II. Mehrgliedrige stille Gesellschaft 187
III. Bündelung der Rechtsausübung durch eine BGB-Innengesellschaft 189
§ 7 Partielle stille Beteiligungen und andere Innengesellschaften an Unternehmensbereichen 190
A. Hintergrund 190
B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 194
I. Partielle stille Gesellschaften und Metaverbindungen 194
II. Die Rechtsstellung der Beteiligten bei der partiellen stillen Gesellschaft 196
1. Der Gesellschaftszweck bei partiellen stillen Beteiligungen 196
2. Die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht bei partiellen stillen Gesellschaften 196
3. Die Hauptpflicht des Geschäftsinhabers 198
4. Mitwirkungs- und Kontrollrechte bei der partiellen stillen Gesellschaft 199
5. Haftung des Stillen 200
C. Steuerrecht 201
I. Die partielle stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft 201
1. Umfang der Mitunternehmerschaft 201
2. Gewerbebetrieb 202
3. Mitunternehmerstellung 203
II. Rechnungslegung und Bilanzierung 203
1. Begründung einer Spartenrechnungslegung 203
2. Grundlagen der Spartenrechnungslegung 205
a) Doppelte Fiktion 205
b) Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei partiellen stillen Gesellschaften 206
aa) Nutzung nur in einem Unternehmensbereich 206
bb) Sonderbetriebsvermögen I 206
cc) Sonderbetriebsvermögen II 207
dd) Wirtschaftsgüter der sogenannten Gemeinschaftssphäre 207
3. Aufteilung und Zuweisung von Gemeinkosten 209
4. Interner Leistungsaustausch zwischen den Segmenten 209
a) Die Preisvergleichsmethode 210
b) Die Kostenaufschlagsmethode 210
c) Die Wiederverkaufspreismethode 211
d) Bewertung 211
5. Steuerbilanzen der Mitunternehmerschaften und Gesamtbilanz des Geschäftsinhabers 211
III. Verfahrensrechtliche Aspekte 212
Teil 3: Weiterführende Aspekte 213
§ 8 Gewerbesteuerrechtliche Fragen 213
A. Die Gewerbesteuer als Ertragsteuer 213
B. Objekt der Gewerbesteuer 213
C. Der Gewerbeertrag und Gewerbeverlust 215
I. Besonderheiten bei der Ermittlung des Gewerbeertrages 215
II. Zum Gewerbeverlust 216
D. Subjekt der Gewerbesteuer 216
§ 9 Weiterführung und Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft 219
A. Die mitunternehmerische Innengesellschaft als Organträgerin 219
I. Problemstellung 219
II. Gewerbliche Tätigkeit der mitunternehmerischen Innengesellschaft 220
III. Gewinnabführungsvertrag 221
IV. Finanzielle Eingliederung 221
V. Ergebnis 222
B. Grunderwerbsteuer: Grenzen der Fiktion einer Gesamthandsgesellschaft 223
Schluß 224
§ 10 Zusammenfassung und Gesamtergebnis 224
A. Gemeinschaftliche Einkünfteerzielung der Mitunternehmer statt Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaften 224
B. Mitunternehmerstellung 228
C. Einkünftequalifikation 230
D. Einkünfteermittlung und Bilanzierung 231
I. Betriebsvermögen und Steuerbilanz mitunternehmerischer Innengesellschaften 231
II. Sonderbetriebsvermögen 232
E. Parallele stille Gesellschaften 233
F. Partielle stille Gesellschaften 234
G. Gewerbesteuerrechtliche Aspekte 235
H. Gesamtergebnis 236
Literaturverzeichnis 237
Sachwortverzeichnis 250