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Zu- und Abfluss bei einkommensteuerlichen Einmaltatbeständen

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Dusowski, A. (2004). Zu- und Abfluss bei einkommensteuerlichen Einmaltatbeständen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51423-6
Dusowski, Anne. Zu- und Abfluss bei einkommensteuerlichen Einmaltatbeständen. Duncker & Humblot, 2004. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51423-6
Dusowski, A (2004): Zu- und Abfluss bei einkommensteuerlichen Einmaltatbeständen, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-51423-6

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Zu- und Abfluss bei einkommensteuerlichen Einmaltatbeständen

Dusowski, Anne

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 81

(2004)

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Abstract

Anne Dusowski untersucht die Mechanik des Zusammenspiels des § 11 EStG mit den §§ 22 Nr. 3, 23, 17 EStG. Statt stereotype Vorstellungen von in den sog. Einmaltatbeständen verankerten "Spezialregelungen der Periodenzuordnung" auf den Prüfstand zu stellen, beschreitet die Verfasserin neue Wege. Ein methodisches Konzept auf Basis der neueren Hermeneutik verhilft ihr zu konkretisierten Auslegungszielen wie auch zu besonders präzisen Auslegungsergebnissen. Die Autorin gelangt zu dem Ergebnis, dass sich die Dissonanzen im Zusammenspiel von § 11 EStG mit den Einmaltatbeständen nicht allein durch Auslegung, sondern nur durch eine auf der Ebene des einkommensteuerlichen Systems vollzogene (System-)Fortbildung auflösen lassen.

Der von der Verfasserin propagierte Ansatz bedient sich der in der Rechtstheorie entwickelten Unterscheidung zwischen Prinzip und Regel - verbunden mit einer Klassifikation des nach gängiger Ansicht sog. "Zufluss-Abfluss-Prinzips" als Regel. Wie am Anschauungsbeispiel der Einmaltatbestände demonstriert werden kann, bietet ein solcher Ansatz die Möglichkeit einer systemkonformen Berücksichtigung spezieller Anforderungen an die zeitliche (periodische) Zuordnung von (Einnahmen und) Ausgaben / Werbungskosten durch einfache Regel-Ausnahmebildung.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 15
I. Einführung 19
II. Zur Auslegung „als Methode“ 22
1. Determination der Denkstruktur im Rahmen der Rechtsanwendung durch die Natur der Rechtsanwendung als Erkenntnisprozess 22
2. Der Erkenntnisprozess als Zirkelstruktur des Verstehens 23
3. Stellt sich die Frage der Vornahme einer Auslegung als Methodenfrage? 24
4. Bedeutung der Auslegung für die Konzeption der vorliegenden Arbeit 25
III. Der Kanon der „klassischen“ Auslegungselemente 26
IV. Historische Entstehung des Kanons der „klassischen“ Auslegungselemente 28
V. Bedeutungswandel des teleologischen Auslegungselements im Übergang von der Interessen- zur Wertungsjurisprudenz 30
VI. Zum Rang der Auslegungselemente 31
1. Bestrebungen der Erstellung einer Rangordnung 31
2. Keine in allen Fällen anwendbare Rangordnung der Auslegungselemente 32
3. Die Auffassung vom „Primat der teleologischen Methode“ 32
4. Betrachtung der Rangordnungsfrage vom erkenntnistheoretischen Standpunkt 35
VII. Zur Problematik des Zusammentreffens mehrerer inhaltlich in Zusammenhang stehender Rechtssätze oder Regelungen 37
1. Behandlung der Problematik des Zusammentreffens mehrerer Rechtssätze oder Regelungen auf der Ebene der Rechtsfolgen 37
2. Abhängigkeit der für das Zusammentreffen mehrerer Rechtssätze oder Regelungen gewählten Lösung vom Vorliegen gleichrangiger oder verschiedenrangiger Rechtssätze 38
3. Die Problematik der Periodenzuordnung bei den einkommensteuerlichen Einmaltatbeständen als Problematik des Zusammenspiels verschiedener/verschiedenrangiger Vorschriften – Schlussfolgerungen und Entwicklung einer Lösungsstrategie 39
a) Überprüfung des § 11 EStG im Hinblick auf dessen Potential zur Erfüllung der aus den Einmaltatbeständen entnommenen speziellen Anforderungen an die Periodenzuordnung 40
b) Untersuchung der §§ 17, 22 Nr. 3, 23 EStG auf das Vorliegen einer – die Anwendbarkeit des § 11 EStG ausschließenden – Spezialregelung der Periodenzuordnung 40
c) Gegenseitige Abgrenzung des § 11 EStG und der Einmaltatbestände nach Maßgabe des für den Fall des Zusammenspiels verschiedenrangiger Vorschriften zu ermittelnden Ganges der Erkenntnis 41
aa) Aus der Natur des § 11 EStG und der §§ 17, 22 Nr. 3, 23 EStG als verschiedenrangige Vorschriften resultierende Schwierigkeiten bei der Strategiebestimmung 41
bb) Einstieg in die Zirkelstruktur der Erkenntnis durch Erstellung eines Vorentwurfs der in einer Vorschrift getroffenen Regelung 42
cc) Vertieftes Eindringen in die Zirkelstruktur der Erkenntnis durch Gegenüberstellung und gegenseitige Abgrenzung der Vorentwürfe der in verschiedenen Vorschriften getroffenen Regelungen 42
VIII. Grammatische Auslegung 45
A. Theoretischer Hintergrund 45
1. Anknüpfung der grammatischen Auslegung an die Sprachlichkeit des Gesetzestextes 46
2. Erkenntnistheoretische Dimension der grammatischen Auslegung 47
3. Sonderproblem: Die Rolle von Legaldefinitionen im Rahmen der grammatischen Auslegung 49
a) Die Frage einer „Anwendbarkeit“ der Legaldefinition und das hieraus resultierende Dilemma 50
b) Abkehr von der Frage der „Anwendbarkeit“ als Ausweg aus dem Dilemma 50
B. Grammatische Auslegung im konkreten Fall 52
1. Erste Annäherung an § 11 EStG 52
2. Erste Annäherung an die §§ 17, 22 Nr. 3, 23 EStG: Erforschung der tatbestandlichen Grundlagen der sog. Einmaltatbestände 54
a) § 22 Nr. 3 EStG 54
aa) Erste Annäherung an den Wortlaut 54
bb) Konzeption der „zielbezogenen Auslegung“ 55
α) Exkurs zum Gegenstand der Einkommensteuer 59
β) Schlussfolgerung aus den im Exkurs zum Gegenstand der Einkommensteuer gewonnenen Erkenntnissen 60
(1) Heranziehung fachsprachlicher Konventionen 61
(2) Fruchtbarmachung der in § 22 Nr. 3 (S. 1) EStG vorgezeichneten Abgrenzung der Einkünfte aus „Leistungen“ zu anderen Einkunftsarten bzw. Einkunftserzielungstatbeständen 61
(3) „Gelegentliche Vermittlungen“ als idealtypische Ausformung der Leistungen i. S. v. § 22 Nr. 3 EStG – und die hieraus im Hinblick auf das Vorstellungsbild eines Einmaltatbestands zu ziehenden Konsequenzen 63
(4) Zufällig oder planmäßig sich wiederholende Leistungen als Bestandteile des Vorstellungsbildes eines Einmaltatbestands 65
(5) Aus § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG zu gewinnende Erkenntnisse 66
(a) Überlegungen zur Reichweite der These einer Anknüpfung der Vorstellung der Einmaligkeit an den Handlungstatbestand der „Leistungen“ 67
(b) Das Urteil des BFH vom 3.6.1992 und sein die Erwartungen des Interpreten prägender Einfluss 68
(c) Annäherung des von § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG vorgeprägten Verständnisses an den Wortlaut der Vorschrift – thesenförmige Fixierung des Auslegungsziels im Rahmen der grammatischen Auslegung 70
(d) Auslegung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 71
b) §§ 22 Nr. 2, 23 EStG 72
aa) § 23 Abs. 1 EStG 72
α) Der Gegenstand der Veräußerung und seine Bedeutung für die hier vorzunehmende grammatische Auslegung des § 23 Abs. 1 EStG 73
β) Auswertung der in § 23 Abs. 1 EStG zum zeitlichen Zusammenhang von Anschaffung und Veräußerung (bzw. gleichgestellter Vorgänge) getroffenen Äußerungen 74
bb) § 23 Abs. 3 (Satz 1) EStG 75
c) § 17 EStG 77
3. Vervollständigung der grammatischen Auslegung des § 11 EStG 79
a) Annäherung an das in den Einmaltatbeständen (im Hinblick auf die Periodenzuordnung) verankerte Anforderungspotential 79
b) Ermittlung des aus dem „Gegenstand der Periodenzuordnung“ (im Rahmen der Einmaltatbestände) hervortretenden Anforderungspotentials 81
c) Annäherung des in den Einmaltatbeständen verankerten Anforderungspotentials an § 11 EStG 82
IX. Systematische Auslegung 84
1. Blick über den „Tellerrand“ der einzelnen Gesetzesvorschriften 84
2. Das Modell der zielbezogenen Auslegung und seine Funktion bei der Ab- bzw. Ausgrenzung auslegungsrelevanter Strukturen auf der Ebene der systematischen Auslegung 85
3. Spezieller Gang der Argumentation im Rahmen der systematischen Auslegung 86
4. Aus der Abschnittsgliederung des Einkommensteuergesetzes im Hinblick auf die Problematik der Periodenzuordnung im Bereich der Einmaltatbestände zu gewinnende Erkenntnisse 86
5. Aus der Binnenstruktur des § 11 EStG im Hinblick auf die Problematik der Periodenzuordnung im Bereich der Einmaltatbestände zu gewinnende Erkenntnisse 88
6. Aus der Terminologie der §§ 23, 17 EStG zu gewinnende Rückschlüsse auf die Verankerung dieser Vorschriften im System des Einkommensteuergesetzes – und die hieraus für die Problematik der Periodenzuordnung im Bereich der Einmaltatbestände zu ziehenden Konsequenzen 89
X. Historisch/genetische Auslegung 92
A. Theoretischer Hintergrund 92
1. Begriffliche Unterscheidung zwischen historischer Auslegung und genetischer Auslegung 92
2. Einbindung der historisch/genetischen Auslegung in das Gesamtkonzept einer juristischen Auslegungslehre 93
a) Die Kontroverse zwischen objektiver und subjektiver Auslegungstheorie 93
b) Die objektive Theorie in ihrer vom Bundesverfassungsgericht vorgeprägten Spielart 94
c) Bedeutung bzw. Stellenwert der historisch/genetischen Auslegung in dem vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Konzept einer objektiven Theorie 94
3. Zur Bestimmung des Auslegungsziels im Rahmen der historisch/genetischen Auslegung 95
a) Grundlegung 95
b) Untersuchung der objektiven Theorie des Bundesverfassungsgerichts im Hinblick auf ihre Differenzierungstauglichkeit bei der Bestimmung des Auslegungsziels im Rahmen der historisch/genetischen Auslegung 96
B. Historisch/genetische Auslegung im konkreten Fall 99
1. Fixierung eines konkreten Auslegungsziels 99
2. § 23 EStG: Einkünfte aus „privaten Veräußerungsgeschäften“ 102
a) Preußen 102
aa) Die Einführung einer Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte im PrEStG 1891 und ihre Einpassung in die quellentheoretische Besteuerungskonzeption des PrEStG 1891 102
bb) Zur Berechnung des Einkommens aus privaten Veräußerungs- bzw. Spekulationsgeschäften unter dem PrEStG 1891 104
cc) Veränderungen im Übergang vom PrEStG 1891 zum PrEStG 1906 106
dd) Zur Bedeutung der Gewinn-/Verlustterminologie bei den im PrEStG 1891/1906 verankerten Vorläufern des heutigen § 23 (Abs. 3) EStG 107
b) Reichseinkommensteuergesetz 1920 109
aa) Der im Übergang zum REStG 1920 vollzogene Wechsel des finanzwissenschaftlichen Konzepts und die Auswirkungen auf den Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts 109
bb) Zur Berechnung des Einkommens aus privaten Veräußerungs- bzw. Spekulationsgeschäften unter dem REStG 1920 110
cc) Aus der ermittlungstechnischen Dimension des REStG 1920 für die vorliegende Untersuchung zu ziehende Konsequenzen 110
c) Reichseinkommensteuergesetz 1925 112
aa) Zugrundelegung eines „pragmatischen Einkommensbegriffs“ 112
bb) Normierung des Tatbestandes des privaten Veräußerungsgeschäftes bzw. Spekulationsgeschäftes unter dem REStG 1925 113
cc) Der „Gewinn“ bzw. „Verlust“ bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften im Spiegel des ermittlungstechnischen Konzepts des REStG 1925 113
dd) Exkurs: Zeitgenössische Vorstellungen vom ermittlungstechnischen Konzept bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften – und ihre Verwertbarkeit im Rahmen der vorliegenden Untersuchung 115
d) Reichseinkommensteuergesetz 1934 117
aa) Zum Wesen der Neuerungen im EStG 1934 117
bb) Der Tatbestand der privaten Veräußerungsgeschäfte bzw. Spekulationsgeschäfte unter dem EStG 1934 118
cc) Zur terminologischen Ausgestaltung des Spekulationstatbestandes unter dem EStG 1934 – und den hieraus für die (heutige) Auslegung zu ziehenden Konsequenzen 119
e) Ergebnis der historisch/genetischen Auslegung des § 23 EStG 121
3. § 17 EStG: Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 121
a) Eingangs noch unklares Auslegungsziel 121
b) Erschütterung des Bildes einer systemkonformen Verwendung der Gewinn-/Verlustterminologie im Rahmen des § 17 EStG 122
aa) Exkurs zur Fiktionswirkung des § 17 EStG 122
bb) Keine Erschütterung des Bildes einer systemkonformen Verwendung der Gewinn-/Verlustterminologie im Rahmen des § 17 EStG bei extensivem Verständnis der in § 17 EStG verankerten Fiktion 124
cc) Schlussfolgerung: Vorgehensweise im Rahmen der historisch/genetischen Auslegung des § 17 EStG 124
dd) Zur Haltbarkeit des gefundenen Ergebnisses vor dem Hintergrund des (hier zuvor entwickelten) theoretischen Konzepts einer historisch/genetischen Auslegung 124
c) Analyse der historischen Zusammenhänge 125
aa) § 30 Abs. 3 REStG 1925 als erster historischer Vorläufer des heutigen § 17 EStG 125
bb) Zur Eigenschaft der in § 30 Abs. 3 REStG 1925 getroffenen Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Fiktion 126
cc) Zur Reichweite der in § 30 Abs. 3 REStG 1925 verankerten Fiktion 128
α) Erste Argumentationskette: Anknüpfung an den Fall einer Umwandlung von Personenunternehmen in Kapitalgesellschaften 129
β) Zweite Argumentationskette: Anknüpfung an die (wirtschaftliche) Ähnlichkeit der Einkünfte aus der privaten Anteilsveräußerung mit den Einkünften aus mitunternehmerischer Betätigung 131
γ) Bestimmung der Reichweite der in § 30 Abs. 3 REStG 1925 verankerten Fiktion aus dem Wortlaut der Vorschrift (selbst) heraus 132
(1) Die Verweisung auf § 7 Abs. 2 Nr. 2 REStG 1925 – und das hieraus resultierende Dilemma 132
(2) Lösung des RFH: Einstufung der Verweisung auf § 7 Abs. 2 Nr. 2 REStG 1925 als irrelevant 133
(3) Kritik am Lösungsansatz des RFH 133
d) Ergebnis der historisch/genetischen Auslegung des § 17 EStG 134
4. § 22 Nr. 3 EStG: Einkünfte aus (sonstigen) Leistungen 136
5. § 11 EStG: Vereinnahmung und Verausgabung („Zu- und Abfluss“) 140
XI. Teleologische Auslegung 143
1. Aus der speziellen Natur des Steuerrechts bei der Bestimmung des für eine teleologische Auslegung maßgeblichen Zweckprogramms sich ergebende Probleme 143
2. Konzeption der weiteren Vorgehensweise für die vorliegende Arbeit 147
3. Die Problematik der Periodenzuordnung bei den Einmaltatbeständen im Spiegel der höchstrichterlichen Rechtsprechung 149
4. Abstrakte Einordnung der von der Rechtsprechung skizzierten Lösungsansätze: Schaffung eines Ausgleichs zwischen Zufluss-Abfluss-Prinzip und (objektivem) Nettoprinzip 151
5. Anstoßpunkt für den Prozess der Systembildung im Bereich der Einmaltatbestände: Das in §§ 22 Nr. 3, 23 Abs. 4 EStG (a. F.) verankerte Verlustabzugs- und -ausgleichsverbot 152
a) Exkurs: Bedeutung und Funktion von Verlustabzug und -ausgleich im geltenden Einkommensteuerrecht 153
aa) (Interperiodischer) Verlustabzug 153
bb) Verlustausgleich 154
b) Zur Bedeutung bzw. zur konkreten Auswirkung von Verlustabzugs- und -ausgleichsverboten im Anwendungsbereich der Einmaltatbestände 156
c) Zur Verfassungskonformität eines totalen Verbots von Verlustabzug und -ausgleich: Der Beschluss des BVerfG vom 30.9.1998 – 2 BvR 1818/91 157
d) Reaktion des Gesetzgebers auf den Beschluss des BVerfG vom 30.9.1998: Einführung eines einkunftsartinternen Verlustrück- bzw. -vortrages im Rahmen der §§ 22 Nr. 3, 23 (Abs. 3) EStG 158
e) Analyse: Erreicht der in § 22 Nr. 3 Satz 4, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG neu eingeführte einkunftsartinterne Verlustrücktrag bzw. -vortrag sein Ziel? 159
aa) Problemlösung auf der niedrigeren Ebene der tatsächlichen Gesetzeswirkungen? 159
bb) Problemlösung auf der höheren Ebene des inneren Systems? 161
α) Analyse der Funktion bzw. Rolle von Zufluss-Abfluss-Prinzip und Verlustrück-/-vortrag im inneren System der Einkommensteuer 161
(1) Zufluss-Abfluss-Prinzip 162
(2) Verlustrück-/-vortrag 165
(3) Neugestaltung des interperiodischen Verlustrück-/-vortrages im StEntlG 1999/2000/2002 166
β) Stellungnahme zur Tauglichkeit des Instruments eines einkunftsartinternen interperiodischen Verlustrück-/-vortrages zur Erfüllung der ihm zugewiesenen Aufgabe 167
6. Das bisherige Fehlschlagen der Systembildung im Bereich der Einmaltatbestände als Kennzeichen einer tief im gängigen Systemkonzept der Einkommensteuer verwurzelten Unsicherheit im Umgang mit dem „Zufluss-Abfluss-Prinzip“ 169
a) Einführung: Das gängige Systemkonzept der Einkommensteuer in seiner auf K. Tipke zurückgehenden Ausformung 170
b) Positionsbestimmung: Das Zufluss-Abfluss-Prinzip und der ihm im gängigen Systemkonzept der Einkommensteuer zugewiesene Platz 173
c) Problembeschreibung: Der dem Zufluss-Abfluss-Prinzip im gängigen Systemkonzept zugewiesene Platz und die Konsequenzen insbesondere für die Bestimmung des Inhalts jenes Prinzips 174
aa) Der verfehlte Ansatz O. Tauchers/Außerachtlassung des gängigen Systemkonzepts der Einkommensteuer bei O. Taucher 175
bb) Der Ansatz E. R. Hirschs – als aufschlussreiches Dokument des heutigen Forschungsstandes im Hinblick auf das Zufluss-Abfluss-Prinzip 176
cc) Kritische Würdigung des Hirsch’schen Ansatzes – Zur Realität des Hirsch’schen Zufluss-Abfluss-Prinzips 176
7. Vorschlag zur Behebung der zuletzt im Zusammenhang mit dem „Zufluss-Abfluss-Prinzip“ nachgewiesenen Schwächen des gängigen Systemkonzepts der Einkommensteuer 178
a) Echte Integration des „Zufluss-Abfluss-Prinzips“ in das innere System der Einkommensteuer in zwei denkbaren Alternativen 179
b) Technische Umsetzung der hier zuletzt – zur Integration des „Zufluss-Abfluss-Prinzips“ in das innere System der Einkommensteuer – entwickelten Vorstellungen 179
c) Prinzipien und Regeln als konstruktive Bestandteile rechtlicher Systeme 180
d) Identifikation der eine Regel charakterisierenden Merkmale 181
e) Klassifikation des § 11 EStG als Regel 181
f) Überprüfung des hier gewonnenen Ergebnisses – Klassifikation des § 11 EStG als Regel – vor dem Hintergrund der an ein teleologisches System zu stellenden Anforderungen 183
aa) Das Modell des teleologischen Systems – und die aus dem Verfassungsrecht zu ziehenden Lehren 183
bb) Zweifel am Innovationsgehalt des hier zuletzt gewonnenen Ergebnisses: Deckungsgleichheit jenes Ergebnisses mit der Tipke’schen Vision eines Systems im Einkommensteuerrecht? 185
g) Status quo im Tipke’schen Systemkonzept: Anerkennung von zweierlei Formen der Interaktion von Systembestandteilen/keine Anerkennung einer Interaktion zwischen (verschiedenen) Systemprinzipien 186
h) Der Ansatz zur Auflösung von Prinzipienkollisionen: Modell auch für die Auflösung von Konflikten zwischen Prinzip und Regel? 187
i) Auflösung von Konflikten zwischen Prinzip und Regel durch Ausnahmebildung auf der Ebene der Regel 187
8. Auflösung des zwischen objektivem Nettoprinzip und Zufluss-Abfluss-Regel im Bereich der Einmaltatbestände bestehenden Konflikts 190
a) Das Merkmal des Zuflusses als Zuordnungskriterium für die Einnahmen in § 11 Abs. 1 (Satz 1) EStG 190
b) Das Merkmal des Abflusses als Zuordnungskriterium für die Ausgaben in § 11 Abs. 2 (Satz 1) EStG 193
c) Keine integrativen Bestandteile der Zufluss-Abfluss-Regel, sondern Ausnahmen von derselben: Die Normierungen des § 11 Abs. 1, Sätze 2 + 3/§ 11 Abs. 2, Satz 2 EStG 193
d) Der Zufluss der Einnahmen als Zuordnungskriterium für die Ausgaben im Bereich der Einmaltatbestände 194
e) Die aus dem Fall eines Zuflusses der Einnahmen aus Einmaltatbestand/Einmalgeschäft in Raten zu ziehenden Lehren 195
aa) Mittel zur Bestimmung des Korrespondenzzusammenhangs zwischen Einnahmen und (korrespondierenden) Ausgaben im Bereich der Einmaltatbestände: Das Veranlassungsprinzip? 195
bb) Entwicklungslinien einer „zeitlichen Koppelung“ von Einnahmen und Ausgaben ohne Rückgriff auf inhaltliche Kriterien 196
cc) Regel-Ausnahmebildung (= Ausnahmebildung zu der Regel) nach dem Prinzip der geringstmöglichen Abweichung von der Regel 197
f) Endergebnis der Regel-Ausnahmebildung 198
XII. Zusammenfassung und Ausblick 199
Rechtsprechungsübersicht 204
Literaturverzeichnis 210
Sachwortverzeichnis 229