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Die Besteuerung von Beteiligungen an körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

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Beck, K. (2004). Die Besteuerung von Beteiligungen an körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht. unter Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen der Steuerpflichtigen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51372-7
Beck, Karin E. M.. Die Besteuerung von Beteiligungen an körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht: unter Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen der Steuerpflichtigen. Duncker & Humblot, 2004. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51372-7
Beck, K (2004): Die Besteuerung von Beteiligungen an körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht: unter Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen der Steuerpflichtigen, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-51372-7

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Die Besteuerung von Beteiligungen an körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

unter Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen der Steuerpflichtigen

Beck, Karin E. M.

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 80

(2004)

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Abstract

Karin Beck untersucht in ihrer hochaktuellen Arbeit die gesetzliche Neuordnung der Besteuerung von Beteiligungen an körperschaftsteuerpflichtigen Steuersubjekten. Den Schwerpunkt bildete die rechtliche Überprüfung der Abzugsbeschränkungen, §§ 3 c Abs. 1, 2 EStG, § 8 b Abs. 5 KStG. Der Gesetzgeber verfolgt, wie die Autorin in einer bisher in der Literatur nicht erreichten Präzision immer wieder verdeutlicht, einen unsystematischen Zick-Zack-Kurs, insbesondere was die Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen, also der Betriebsausgaben und Werbungskosten der Steuerpflichtigen betrifft.

Weiterhin zeigt die Autorin die systemwidrige Ausgestaltung des Halbeinkünfteverfahrens auf. Umfassend erörtert werden verfassungs- und europarechtliche Aspekte. § 3 c Abs. 2 EStG wird als verfassungswidrig qualifiziert. Die Vorschrift muß zudem als mit den Grundfreiheiten unvereinbar erklärt werden. Gefordert wird die verfassungskonforme Auslegung des § 3 c Abs. 1 EStG auf nach § 8 b Abs. 1 KStG steuerfreie Dividenden. Die Pauschalierung des § 8 b Abs. 5 KStG wird als Abzugsverbot per se für verfassungs- und gemeinschaftswidrig qualifiziert.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 21
Einführung 23
Teil 1: Besteuerung der Beteiligungseinkünfte von natürlichen Personen 26
A. Einkommensteuerpflicht 26
I. Begriffe 26
1. Einnahmen 26
2. Aufwendungen, Ausgaben 26
3. Einkünfte 28
4. Einkommen 28
II. Besteuerung bei natürlichen Personen und Personengesellschaften 28
1. Besteuerung nach Einkunftsarten – Einkünftedualismus 28
a) Einkünfte aus einer Überschußeinkunftsart 29
b) Einkünfte aus einer Gewinneinkunftsart 30
2. Personengesellschaften 30
B. Berücksichtigung der Körperschaftsteuer beim Anteilseigner 31
I. Klassisches System: Doppelbelastung (KStG 1920) 31
1. System 31
2. Kritik 32
a) Verstoß gegen die Neutralität der Besteuerung 32
b) Schaffung von Interessengegensätzen 32
c) Behinderung breiter Bevölkerungsschichten 33
d) Komplexität 33
e) Benachteiligung von Inländern 33
3. Zusammenfassung und Rechtsvergleich 33
II. Anrechnungsverfahren (KStG 1977) 34
1. Reformauftrag 34
2. Ziele 34
3. Verfahren 35
4. Zusammenfassung und Rechtsvergleich 36
III. Halbeinkünfteverfahren (KStG 1999) 37
1. Gründe für den Systemwechsel 37
a) Schwächen des Anrechnungsverfahrens 37
aa) Komplexität 37
bb) Mißbrauchsanfälligkeit 38
cc) Fehlende Rechtsformneutralität 38
dd) Tarif/Diskriminierung thesaurierter Gewinne 39
ee) Europarechtswidrigkeit 39
b) Anforderungen des Gesetzgebers an die Strukturreform der Unternehmensbesteuerung 40
aa) Koalitionsvereinbarung 40
bb) Zukunftsprogramm „Deutschland erneuern“ 41
cc) Begründung des Gesetzesentwurfes 41
2. Gesetzliche Konzeption des Halbeinkünfteverfahrens 43
a) Grundzüge 43
b) Vorteile 44
aa) Vereinfachung 44
bb) Geringe Mißbrauchsgefahr 44
cc) Rechtsformneutralität 44
dd) Förderung der Innenfinanzierung 44
ee) Europarechtskonformität 45
ff) Schonung des Steueraufkommens 46
3. Konsequenz für die ausschüttende Gesellschaft, § 23 Abs. 1 KStG 46
4. Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, § 3 Nr. 40 EStG 47
a) Systematische Stellung 47
b) Besteuerung laufender Einnahmen 48
aa) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG 48
bb) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. e EStG 48
cc) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. f EStG 48
dd) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. g EStG 48
ee) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. h EStG 49
ff) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. i EStG 49
gg) Konsequenz für den Sparerfreibetrag 49
c) Behandlung von Veräußerungsgewinnen 49
aa) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a EStG 50
bb) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. b EStG 50
cc) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. c EStG 51
dd) § 3 Nr. 40 S. 1 lit. j EStG 51
d) Rechtssystematische Begründung der Erfassung unterschiedlicher Erträge 51
e) Verfahren 52
5. Zusammenfassung und Rechtsvergleich 59
C. Abzugsmöglichkeit von Ausgaben 60
I. Begriff und Rechtsnatur von steuerlichen Abzugsbeschränkungen 60
1. Begriff 60
2. Rechtsnatur 61
II. Entstehungsgeschichte der bisherigen Abzugsbeschränkung des § 3 c EStG 62
1. Ausfüllung einer Gesetzeslücke durch Richterrecht 62
a) Nicht steuerbare Einnahmen; steuerfreie Einkünfte 63
b) Steuerfreie Einnahmen 63
aa) Vermeidung eines doppelten steuerlichen Vorteils 63
bb) Kritik 64
2. § 3 c EStG als Ausdruck eines „Fundamentalprinzips“ des EStG 65
a) Gesetzliche Regelung 65
b) Tatbestand 65
aa) Merkmal soweit 65
bb) Steuerfreie Einnahmen 66
cc) Unmittelbarer Zusammenhang 66
c) Normzweck 67
3. Zusammenfassung 69
III. Einführung des § 3 c Abs. 2 EStG 69
1. Beratungen zur Steuerreform 70
2. Intention des Gesetzgebers: „Negativseite“ zu § 3 Nr. 40 EStG 70
3. Sachlicher Anwendungsbereich 71
4. Zweifelsfragen 71
a) Wirtschaftlicher Zusammenhang 71
b) Ausgabenüberhang 72
c) Zeitlicher Zusammenhang 72
5. Steuersystematische Bedenken 72
a) Vereinbarkeit mit der gesetzlichen Grundentscheidung 72
aa) Auffassung des BMF 72
bb) Auffassung der Literatur 73
cc) Stellungnahme 74
b) Keine Abstimmung mit speziellen Vorschriften 75
c) Kein Abzugsverbot bei Pauschbeträgen, Freibeträgen und Freigrenzen 76
6. Zusammenfassung 76
D. Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung des § 3 c Abs. 2 EStG 77
I. Einfluß des Verfassungsrechts auf das Steuerrecht 77
1. Staatsorganisationsrecht 78
a) Finanzverfassung 78
b) Anforderungen des Art. 20 GG 78
2. Grundrechtskatalog 79
a) Freiheitsgrundrechte 80
aa) Berufsfreiheit, Art. 12 GG 80
bb) Eigentumsgarantie, Art. 14 GG 82
(1) Rechtsprechung des BVerfG 84
(a) Einschränkende Begriffsdefinition 84
(b) Übermaßverbot 84
(c) Halbteilungsgrundsatz 85
(2) Praxis, BFH und Halbteilungsgrundsatz 87
(3) Halbteilungsgrundsatz in der Literatur 87
(a) Lehre von der Eigentümerfreiheit 88
(b) Verhältnismäßigkeitsprinzip 90
(c) Subsidiaritätsgedanke 92
(d) Privatnützigkeitstheorie 92
(4) Stellungnahme 93
(5) Bezugspunkt – Halbteilungsgrundsatz und Verluste 97
cc) Allgemeine Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 GG 98
b) Gleichheitsgrundrecht, Art. 3 Abs. 1 GG 99
aa) Allgemeine Grundsätze 99
bb) Gleichbehandlung der Einkunftsarten 103
(1) Synthetischer Einkunftsbegriff 103
(2) Forderung aus dem Gleichheitssatz 104
cc) Rechtsformneutralität 105
(1) Neutralitätserfordernis der Wirtschaftswissenschaften 105
(2) Rechtsformneutralität als Verfassungsgebot 106
(3) Rechtsprechung 107
(a) BVerfG 107
(b) BFH 107
(4) Ergebnis 107
dd) Leistungsfähigkeit (ability to pay principle) 108
(1) Subjektives Nettoprinzip 109
(2) Objektive Leistungsfähigkeit 110
(a) Rechtsprechung 110
(aa) BVerfG 110
(bb) BFH, Finanzgerichte 111
(b) Literatur 111
(aa) Fundamentalprinzip der Besteuerung 111
(bb) Axiom zur wirksamen Machtausübung 112
(cc) Vermittelnd 113
(c) Stellungnahme 113
(aa) Rechtsprinzip 114
(bb) Verfassungsprinzip 114
(cc) Ergebnis 116
ee) Nettoprinzip 117
(1) Leistungsfähigkeitsprinzip 117
(2) Grundlage in der Finanzverfassung 117
(3) Teilhabegemeinschaft als Risikogemeinschaft 118
(4) Argumentation der Rechtsprechung 118
(a) BFH und Finanzgerichte 118
(aa) Allgemein 118
(bb) § 2 Abs. 3 EStG 118
(b) BVerfG 120
(5) Stellungnahme 120
(6) Politik der Ausgleichs- und Abzugsbeschränkungen 121
ff) Verfassungsgebot Systemgerechtigkeit 127
(1) Differenzierung von Lang 128
(2) Bindung des Gesetzgebers an die Systemgerechtigkeit 129
(a) Ansicht des BVerfG 129
(b) Literatur zur Systemgerechtigkeit 130
(3) Konsequenzgebot und technische Umsetzung 132
(a) Konsequenzgebot 132
(b) Folgerichtigkeit in der technischen Umsetzung 133
gg) Zusammenfassung 134
II. Verfassungsmäßigkeit von § 3 c Abs. 2 EStG 135
1. Freiheitsgrundrechte 135
a) Erdrosselnde Wirkung; Halbteilungsgrundsatz 135
b) Ergebnis 135
2. Gleichheitsgrundsatz, Art. 3 Abs. 1 GG 135
a) Differenzierungsziel: Einmalbesteuerung 135
aa) Gleichbehandlung der Einkunftsarten 136
bb) Rechtsformneutralität 136
cc) Nettoprinzip 137
(1) Subjektive Leistungsfähigkeit 137
(2) Objektives Nettoprinzip 137
dd) Systemgerechtigkeit 138
(1) Nettoprinzip 138
(2) Vorbelastungscharakter der KSt 138
ee) Zusammenfassung 139
b) Sonstige Differenzierungsziele 139
aa) Gemeinwohlüberlegungen 139
bb) Aufkommensschonende Gestaltung 140
cc) Gestaltungsspielraum 140
III. Gestaltungsmöglichkeiten 141
1. Vermeidung eines wirtschaftlichen Zusammenhangs 141
a) Einheitlicher Betriebsmittelkredit 141
b) Finanzierung auf Gesellschaftsebene 142
2. Eigenkapital 143
3. Organschaft 143
IV. Einfluß auf die verfassungsrechtliche Beurteilung 144
1. Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung 144
2. Rechtsprechung des BFH zur Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 145
3. Leerlaufen von Grundrechten 146
4. Effektiver Rechtsschutz, Art. 19 Abs. 4 GG 146
5. Rechtsstaatsprinzip 147
V. Rechtsfolge 148
E. Vereinbarkeit von § 3 c Abs. 2 EStG mit Gemeinschaftsrecht 148
I. Einfluß des Europarechts auf das innerstaatliche Steuerrecht 148
1. Allgemein 149
a) Ziel des Europarechts: Gemeinsamer Markt 149
b) Zielerreichung 150
c) Rechtlicher Gehalt des Marktprinzips 151
2. Primäres Gemeinschaftsrecht 151
a) Steuervorschriften 151
b) Grundfreiheiten 153
aa) Dogmatik 153
(1) Diskriminierungsverbot 154
(a) Formelle/Offene Diskriminierung 154
(b) Materielle/Versteckte/Verschleierte Diskriminierung 154
(c) Feststellung der Diskriminierung 155
(2) Beschränkungsverbot 155
(3) Verhältnis 157
(4) Rechtfertigung 158
(a) Kohärenz 160
(b) Sonstige anerkannte Rechtfertigungsgründe 163
(c) Schaffung steuerlicher Wettbewerbsgleichheit 163
(d) Vermeidung von Steuervorteilen 163
(e) Gestaltungsmöglichkeiten 164
(f) Sonstige abgelehnte Gründe 164
bb) Niederlassungsfreiheit 164
cc) Kapitalverkehrsfreiheit 166
dd) Verhältnis Art. 43 – Art. 58 EG 168
3. Sekundäres Gemeinschaftsrecht 169
a) Mutter-Tochter-Richtlinie (RiL 90/435/EWG v. 23.7.1990) 169
b) Richtlinienvorschläge 169
aa) Zins-Lizenzgebühren-Richtlinie 169
bb) Abzugsbeschränkungen und Verluste in Europa 170
(1) Innerstaatlicher Verlustausgleich 170
(2) Verlustrichtlinie zur Berücksichtigung ausländischer Verluste 170
4. Rechtsprechung 172
5. Zusammenfassung 172
II. Gemeinschaftsrechtliche Vereinbarkeit von § 3 c Abs. 2 EStG 172
1. Allgemeine Erwägungen 173
a) Diskriminierungsverbot 173
b) Beschränkungsverbot 174
2. Ausgangspunkt: Verstoß gegen nationales Verfassungsrecht 174
a) Baars 175
b) Verkooijen 175
c) Höchst/Metallgesellschaft 175
d) Zusammenfassung 175
3. Ergebnis 176
F. Folgen für die verfassungsrechtliche Beurteilung 176
Teil 2: Besteuerung der Beteiligungseinkünfte von Körperschaften 178
A. Körperschaftsteuerpflicht 178
B. Berücksichtigung der Körperschaftsteuervorbelastung 178
I. Rechtslage bis zum KStG 1999 178
II. Freistellungsmethode nach dem KStG 1999 179
1. Vermeidung der Mehrfachbelastung, § 8 b Abs. 1 KStG 179
a) Bisherige Regelung des § 8 b KStG 179
b) Systemwechsel: Neufassung von § 8 b KStG 179
aa) Sachliche Rechtfertigung der Steuerbefreiung für Inlandsbeteiligungen 179
bb) Systematische Stellung 180
2. Behandlung von Veräußerungsgewinnen, § 8 b Abs. 2 KStG 180
a) § 8 b Abs. 2 KStG a.F. 180
b) Neuregelung 181
c) Rechtfertigungsgründe des Gesetzgebers für die Steuerbefreiung 181
C. Abzugsbeschränkung 182
I. § 3 c EStG und frühere Schachtelprivilegien 183
1. § 9 KStG a. F. 183
2. DBA – Besonderheit der Vorbelastung 185
a) Freistellung von Dividendeneinkünften oder Dividendeneinnahmen 186
b) Höhe des Abzugsverbots 186
aa) Unbeschränkter Abzug 186
bb) Teleologische Reduktion von § 3 c EStG 187
cc) Vermittelnde Ansicht 187
dd) Zusammenfassung 187
II. Verstoß gegen die gesetzliche Grundwertung 188
1. Technischer Ausgangspunkt 188
2. „Ästhetischer“ Ansatz 189
3. Stellungnahme 189
III. Verfassungsmäßigkeit der Anwendung von § 3 c Abs. 1 EStG 189
1. Freiheitsgrundrechte 189
2. Gleichheitsgrundsatz, Art. 3 Abs. 1 GG 190
a) Gleichbehandlung der Einkunftsarten 190
b) Rechtsform 190
c) Leistungsfähigkeit 191
aa) Anwendbarkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips 191
bb) Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip 191
d) Systemgerechtigkeit 192
3. Zusammenfassung 192
IV. Gestaltungsmöglichkeiten 192
1. Organschaft 193
a) Gestaltung 193
b) Zweifelsfragen 195
aa) Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten einer Organbeteiligung 195
(1) Ablehnende Stellungnahmen / „Formeller Ansatz“ 195
(a) Gewinnabführung „steuerfreie Einnahme“ 195
(b) Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang 196
(c) Billigkeit 196
(2) Bejahende Ansichten / „Materieller Ansatz“ 196
(a) Gewinnabführung nicht steuerfrei 197
(b) Unmittelbarer Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen 197
(c) Sonstige Erwägungen 198
(3) Stellungnahme 199
bb) Vororganschaftliche Geschäftsvorfälle 200
cc) Ausblick 200
dd) Gesetzesvorhaben 201
2. „Ballooning“ 201
a) Gewinnthesaurierung mit anschließender Ausschüttung 202
b) Gewinnthesaurierung mit anschließendem Verkauf 204
c) Gesetzesvorhaben 204
3. Verlagerung der Finanzierungsaufwendungen auf die Tochtergesellschaft 205
4. Zuordnung des Fremdkapitals zu Auslandsbeteiligungen 206
5. Finanzierung inländischer Tochtergesellschaften durch Gesellschafterdarlehen 206
6. Vermeidung eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs 206
7. Mittelbare Beteiligungsfinanzierung 207
a) Finanzierung über inländische Tochtergesellschaft 207
b) Einbringung der Beteiligung in eine ausländische Zwischen-Holding 208
8. Verschmelzung der Einheiten 209
V. Einfluß auf verfassungsrechtliche Beurteilung 211
VI. Gescheiterte Korrektur im UntStFG 212
VII. Rechtsfolge der Verfassungswidrigkeit 213
VIII. Gemeinschaftsrecht 215
1. Grenzüberschreitende Organschaft 215
2. Folgen einer verfassungskonformen Auslegung von § 3 c Abs. 1 EStG 216
IX. Folgen für die verfassungsrechtliche Beurteilung 217
D. Abzugsbeschränkung des § 8 b Abs. 5 KStG für Auslandsbeteiligungen 217
I. Allgemeines 217
1. Gesetzliche Regelung 218
2. Einfluß der Mutter-Tochter-Richtlinie 218
3. Verhältnis DBA – Treaty Overriding 219
a) Vorrang des DBA 219
b) DBA nicht einschlägig 220
c) Treaty Overriding 220
d) Stellungnahme 220
4. Systematik 221
5. Volkswirtschaftliche Kritik 221
II. Diskriminierung von Inlandsbeteiligungen 222
1. Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung des § 8 b Abs. 5 KStG 222
2. Inländerdiskriminierung 222
a) Grenzüberschreitender Bezug erforderlich 223
b) Gegenauffassung 223
c) Stellungnahme 224
3. Verstoß gegen Art. 3 GG 224
III. Diskriminierung von Auslandsbeteiligungen 224
1. Verfassungsrecht 225
2. Gemeinschaftsrecht 225
IV. Generelle Kritik an der Pauschalierung 226
V. Ergebnis 227
VI. Gesetzesvorhaben 227
E. § 8 b Abs. 3 KStG 228
I. Norminhalt 228
II. Kritik 228
F. Besteuerung bei zwischengeschalteter Mitunternehmerschaft 229
I. Personengesellschaften 229
II. Kapitalgesellschaften 230
1. Gesetzliche Regelung, § 8 b Abs. 6 EStG 230
2. Zweifelsfragen 230
Zusammenfassung 232
Anhang 235
§ 3 c EStG (bis VZ 2000) 235
§ 3 c EStG (ab VZ 2001; geändert durch StSenkG v. 23.10.2000 BGBl. I, S. 1433) 235
§ 3 c EStG (Abs. 2 S. 2 geändert durch UntStFG v. 20.12.2001 BGBl. I, S. 3858) 235
§ 3 c EStG (Abs. 2 S. 3, 4 angefügt durch StBÄndG v. 23.7.2002 BGBl. I, S. 2715) 236
§ 8 b KStG Beteiligung an ausländischen Gesellschaften 236
§ 8 b KStG Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen 238
§ 8 b KStG (Abs. 5 geändert durch UntStFG v. 20.12.2001 BGBl. I, S. 3858) 239
Literaturverzeichnis 240
Sachwortverzeichnis 264