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Reform der Altersbesteuerung

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Mittelsten Scheid, S. (2004). Reform der Altersbesteuerung. Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51496-0
Mittelsten Scheid, Stephan M.. Reform der Altersbesteuerung: Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen. Duncker & Humblot, 2004. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51496-0
Mittelsten Scheid, S (2004): Reform der Altersbesteuerung: Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-51496-0

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Reform der Altersbesteuerung

Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen

Mittelsten Scheid, Stephan M.

Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft, Vol. 155

(2004)

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Abstract

Der Verfasser setzt sich mit der Frage einer verfassungsgemäßen Besteuerung von Altersbezügen auseinander und zeigt Rahmenbedingungen für eine einkommensteuerrechtliche Behandlung von Altersvorsorge und Altersversorgung auf. Hierbei stellt er einleitend die rechtlichen Rahmenbedingungen der verschiedenen Säulen der Altersversorgung dar. In einem zweiten Schritt führt er in die aktuelle einkommensteuerrechtliche Behandlung ein, wobei er auch systematische Betrachtungen vornimmt.

Im Hauptteil befaßt sich der Autor mit den bei der einfachgesetzlichen Ausgestaltung zu berücksichtigenden verfassungsrechtlichen Wertungen. Die Problematik wird hierbei anhand von vier Schwerpunkten erläutert: der Freistellung von Vorsorgeaufwendungen, der Privilegierung von Altersbezügen gegenüber Erwerbsbezügen als Beispiele für die Berücksichtigung der vertikalen Steuergerechtigkeit auf der einen Seite und der unterschiedlichen Behandlung der Durchführungswege in der betrieblichen Altersversorgung sowie der Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen als Beispiele für die vertikale Steuergerechtigkeit auf der anderen Seite. Auf dieser Grundlage erarbeitet Stephan Mittelsten Scheid abschließend ein Modell der modifizierten nachgelagerten Besteuerung.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsübersicht 7
Inhaltsverzeichnis 11
A. Einleitung 19
B. Altersbezüge 21
I. Begriffsbestimmung 21
II. Die einzelnen Altersbezüge und fortlaufende Erwerbsbezüge 22
1. Beamtenpensionen 23
a) Ansparphase 24
b) Versorgungsphase 24
c) Finanzierung der Pensionsleistungen 25
2. Sozialversicherungsrenten 26
a) Versorgungsempfänger 26
b) Ansparphase 27
c) Versorgungsphase 28
aa) Unterschiedliche Typen der Sozialversicherungsrente 28
(1) Rente wegen Alters 28
(2) Renten wegen teilweiser bzw. voller Erwerbsminderung 29
(3) Renten wegen Todes 30
bb) Höhe der Renten 30
d) Finanzierung der Rentenleistungen 31
aa) Finanzierungsverfahren 31
(1) Kapitaldeckungsverfahren 31
(2) Abschnittsdeckungsverfahren 31
(3) Umlageverfahren 32
bb) Bundeszuschuß als Finanzierungselement 33
(1) Allgemeiner Bundeszuschuß 33
(2) Zusätzlicher Bundeszuschuß 34
(3) Liquiditätshilfe 34
3. Betriebliche Altersversorgung 35
a) Versorgungsempfänger 36
b) Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung 36
aa) Direktzusage, § 1b Abs. 1 BetrAVG 36
(1) Ansparphase 37
(2) Versorgungsphase 37
(3) Finanzierung der Versorgungsleistungen 37
bb) Unterstützungskasse, § 1b Abs. 4 BetrAVG 37
(1) Ansparphase 38
(2) Versorgungsphase 38
(3) Finanzierung der Versorgungsleistungen 38
cc) Direktversicherung, § 1b Abs. 2 BetrAVG 39
(1) Ansparphase 39
(2) Versorgungsphase 39
(3) Finanzierung der Versorgungsleistungen 40
dd) Pensionskassen, § 1b Abs. 3 1. Var. BetrAVG 40
(1) Ansparphase 40
(2) Versorgungsphase 41
(3) Finanzierung der Versorgungsleistungen 41
ee) Pensionsfonds, § 1b Abs. 3 2. Var. BetrAVG 41
(1) Ansparphase 41
(2) Versorgungsphase 42
(3) Finanzierung der Versorgungsleistungen 42
ff) Exkurs: Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst durch die VBL 42
(1) Ansparphase 43
(2) Versorgungsphase 43
(3) Finanzierung 43
4. Alterssicherung aufgrund privater Einzelversicherung 44
a) Ansparphase 44
b) Versorgungsphase 45
c) Finanzierung 45
5. Fortlaufende Erwerbseinkünfte 45
C. Besteuerung der Altersbezüge sowie der im Alter fortlaufenden Erwerbsbezüge 46
I. Systematische Vorüberlegung 46
II. Besteuerung der einzelnen Bezüge 48
1. Beamtenpensionen 49
a) Ansparphase 49
b) Versorgungsphase 50
aa) Versorgungseinkünfte 50
bb) Versorgungsfreibetrag 50
2. Sozialversicherungsrenten 51
a) Ansparphase 51
aa) Arbeitgeberanteil: Freistellung nach § 3 Nr. 62 EStG 53
bb) Arbeitnehmeranteil: Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Abs. 2, Abs. 3 EStG 53
(1) Werbungskosten für Einkünfte nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG? 54
(2) Werbungskosten für Einkünfte i. S. d. § 22 Abs. 1 Satz 3 lit. a EStG? 55
(3) Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. a, Abs. 2, Abs. 3 EStG 56
b) Versorgungsphase 57
aa) Historische Entwicklung 57
bb) Unbeachtlichkeit erforderlicher Fiktionen 59
cc) Sozialversicherungsrente als Leibrente i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG 60
3. Betriebliche Altersversorgung 61
a) Direktzusage 62
aa) Ansparphase 62
(1) Einkünfte durch Erhalt der Direktzusage 62
(2) Einkünfte durch Anwartschaftserwerb 63
(3) Einkünfte durch Bildung der Pensionsrückstellung, § 6a EStG 63
(4) Einkünfte durch Abschluß einer Rückdeckungsversicherung 63
bb) Versorgungsphase 64
b) Unterstützungskasse 64
aa) Ansparphase 64
bb) Versorgungsphase 66
c) Direktversicherung 66
aa) Ansparphase 67
bb) Versorgungsphase 68
d) Pensionskasse 69
aa) Ansparphase 69
bb) Versorgungsphase 70
e) Pensionsfonds 70
aa) Ansparphase 71
bb) Versorgungsphase 71
f) Exkurs: Übersicht über die einkommensteuerrechtlichen Maßnahmen zur Förderung der betrieblichen Altersversorgung durch die Rentenreform 2001/2002 72
g) Exkurs: Leistungen aus der Zusatzversorgung im öffentlichen Dienst 73
4. Alterssicherung aufgrund privater Einzelversicherung 74
a) Ansparphase 74
b) Versorgungsphase 75
c) Förderung durch das Altersvermögensgesetz 76
5. Fortlaufende Erwerbseinkünfte 76
III. Systematische Betrachtung 76
1. Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips durch das Zuflußprinzip 76
2. Leitbild der Ertragsanteilsbesteuerung 77
3. Begrenzte Freistellung von Vorsorgeaufwendungen 78
D. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für die Besteuerung von Altersbezügen 80
I. Vorgaben durch das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit 83
1. Ansparphase: Freistellung der Vorsorgeaufwendungen 84
a) Verfassungsrechtliche Gebotenheit des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen für das Alter 84
aa) Freizustellende Aufwendungen 84
bb) Schlußfolgerungen für den Umfang freizustellender Vorsorgeaufwendungen 90
b) Konsequenzen für eine einfachrechtliche Ausgestaltung 93
aa) Abzug dem Grunde nach 93
(1) Bedarf statt Aufwendungen 93
(2) Gewährung unabhängig von anderen Versorgungsrisiken 94
(3) Versorgungseignung der Versorgungsleistung 94
bb) Abzug der Höhe nach 95
(1) Notwendigkeit der Typisierung 95
(2) Grenzen zulässiger Typisierung 96
(3) Ansatz des pauschalierten Betrags 97
cc) Sonderstellung für die Steuerpflichtigen mit vorsorgefreiem Versorgungsanspruch 98
(1) Sonderstellung der vorsorgefrei Versorgten 98
(2) Konsequenz für die Typisierungsregelung 100
c) Beurteilung der geltenden Rechtslage 101
aa) Abzug dem Grunde nach 101
bb) Abzug der Höhe nach 102
(1) Zulässigkeit einer Abzugsbegrenzung 102
(2) Zulässige Höhe der Abzugsbegrenzung, § 10 Abs. 3 EStG 103
(3) Kürzung des Vorwegabzugs, § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG 103
d) Schlußfolgerungen für eine Neuregelung der Besteuerung von Altersbezügen 105
aa) Reform des Abzugstatbestands 105
bb) Konsequenzen für die Besteuerung in der Versorgungsphase: Auswirkungen auf Höhe des Ertragsanteils? 106
2. Versorgungsphase: Alter als Faktor der Leistungsfähigkeit? 107
a) Verfassungsrechtliche Leitlinien für eine Behandlung der Bezüge in der Altersphase gegenüber den Bezügen in der Ansparphase 108
b) Beurteilung der einfachgesetzlichen Lage 111
aa) Einfachrechtliche Bestandsaufnahme 111
bb) Verfassungsmäßigkeit 112
(1) Verfassungsrechtliche Gebotenheit 112
(2) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung 112
(a) Sozialpolitische Erwägung: Sicherung des Lebensstandards im Alter 113
(aa) Legitimer Zweck 114
(α) Privilegierungen aus Umverteilungsgründen? 114
(β) Zweck der Ungleichbehandlung als subjektive Komponente? 116
(γ) Förderung des Lebensstandards im Alter als legitimer Zweck einer Ungleichbehandlung? 120
(bb) Legitimes Mittel 121
(cc) Geeignetheit 122
(dd) Erforderlichkeit 122
(ee) Angemessenheit 123
(α) Widerstreitende Interessen 123
(β) Rang der Interessen 124
(γ) Eingriffsintensität/Förderintensität bzw. Nachteilsintensität/Gewicht des Zwecks 125
(b) Rechtfertigung der Freibeträge: Ausgleich für Privilegierung der Sozialversicherungsrenten? 129
c) Reformbedarf 131
II. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit 132
1. Ansparphase: Unterschiedliche Förderung der Durchführungswege innerhalb der betrieblichen Altersversorgung 133
a) Nichtberücksichtigung der Direktversicherungen in § 3 Nr. 63 EStG 134
aa) Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte? 135
bb) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung? 137
(1) Förderung der Altersversorgung 138
(2) Sonderstellung des Pensionsfonds im VAG 139
(3) Großzügigere Anlageschutzregelungen für Pensionsfonds 140
(4) Anders strukturierter Adressatenkreis 142
(5) Andere Leistungsformen 143
(6) Vor-/Nachgelagerte Besteuerung 144
(7) Kein Anspruch auf Kumulation der steuerlichen Vorteile 146
b) Nichtberücksichtigung des Pensionsfonds in § 40b EStG 146
aa) § 40b EStG als privilegierende Norm 146
bb) Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte? 148
cc) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung 150
(1) Einstieg in die nachgelagerte Besteuerung? 150
(2) Ausgleich für Privilegierung durch nachgelagerte Besteuerung im Umfange des § 3 Nr. 63 EStG 152
(3) Ausgleich für Privilegierung durch nachgelagerte Besteuerung im Umfange der §§ 10a, 79, 82 EStG 152
c) Schlußfolgerungen und Reformbedarf 153
2. Versorgungsphase: Unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten 155
a) Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 26. März 1980 und vom 24. Juni 1992 156
aa) Prüfungsmaßstab 156
bb) Ungleichbehandlung 156
cc) Rechtfertigung 156
b) Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 159
aa) Gegenstand des Verfahrens 160
bb) Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts 160
(1) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch sozialpolitische Erwägungen 161
(2) Maßgaben für eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und die Umsetzung im geltenden Recht 162
c) Schlußfolgerungen für die Besteuerung der Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen 165
E. Schlußfolgerungen: Gestaltungsspielräume bei der Wahl des Besteuerungssystems 172
I. Modifizierte Ertragsanteilsbesteuerung 173
1. Reformansatz 173
2. Stellungnahme 174
a) Begriffliches Argument 175
b) Steuersystematisches Argument 176
c) Verfassungsrechtliches Argument 177
3. Schlußfolgerung 179
II. Nachgelagerte Besteuerung 180
1. Reformansatz 180
2. Stellungnahme 182
a) Ansparphase 182
aa) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Freistellung von Vorsorgeaufwendungen 183
bb) Paradigmenwechsel zur konsumorientierten Besteuerung? 183
b) Versorgungsphase 184
aa) Altersfreibeträge 184
bb) Vorrang des Leistungsfähigkeitsprinzips: Prinzip intertemporaler Korrespondenz kein Prinzip von Verfassungsrang 185
cc) Steuerbarkeit des in der Ansparphase freizustellenden Anteils in der Versorgungsphase 187
(1) Steuersystematisches Argument 187
(2) Verfassungsrechtliches Argument 188
dd) Konsequenz für steuerfreie individuelle Vermögensbildung 190
III. Abschließende Stellungnahme 191
1. Das Ziel: Modell einer – modifizierten – nachgelagerten Besteuerung 192
a) Ansparphase 192
b) Versorgungsphase 193
c) Beibehaltung von Fördermaßnahmen 194
d) Einheitliches System? 195
2. Der Übergang: Entlastung und Belastung 196
a) Spielraum für die Entlastung: Grenze der Praktikabilität 196
b) Spielraum für die Belastung: Verbot der Doppelbesteuerung und Vertrauensschutz 197
F. Zusammenfassung 200
I. Altersbezüge 200
II. Die steuerrechtliche Behandlung der Altersbezüge 201
III. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für die Besteuerung von Altersbezügen 204
1. Vorgaben durch das Gebot vertikaler Steuergerechtigkeit 204
a) Freistellung der Vorsorgeaufwendungen 204
b) Alter ohne Einfluß auf die Leistungsfähigkeit 205
2. Vorgaben durch das Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit 207
a) Ansparphase: Unterschiedliche Förderung der Durchführungswege innerhalb der betrieblichen Altersversorgung 207
b) Besteuerung von Sozialversicherungsrenten und Beamtenpensionen 209
IV. Schlußfolgerungen 211
1. Modell der modifizierten Ertragsanteilsbesteuerung 211
2. Nachgelagerte Besteuerung 211
3. Abschließende Stellungnahme 212
a) Das Ziel: Modell einer – modifizierten – nachgelagerten Besteuerung 213
b) Der Übergang: Entlastung und Belastung 213
Literaturverzeichnis 215
Stichwortverzeichnis 225