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Stopper, M. (2005). Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51817-3
Stopper, Michael. Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand. Duncker & Humblot, 2005. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51817-3
Stopper, M, (2005): Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-51817-3

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Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand

Stopper, Michael

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 88

(2005)

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Abstract

Ziel der Arbeit ist es, der Betriebsaufgabe (wieder) klare Konturen zu verschaffen. Michael Stopper zeichnet kritisch die sukzessive Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Betriebsaufgabe und den damit einhergehenden Beurteilungswandel nach: von einer Begünstigungsnorm zum Auffangtatbestand als Gewinnausweistatbestand für die Fälle, in denen die Aufdeckung der stillen Reserven als systemgerecht erschien. Die wiederholten "Erweiterungen" (BFH) der Betriebsaufgabe hinterließen eine erhebliche Tatbestandsunschärfe und schufen eine Reihe von neuen Widersprüchen. Diese werden aufgelöst, indem die Betriebsaufgabevorschrift auf ihre historische Funktion als Begünstigungsvorschrift zurückgeführt wird. Insbesondere für ganze betriebliche Einheiten zeigen sich die vermeintlichen Anwendungsfälle der Betriebsaufgabe allesamt als angreifbar: Bei der Betriebsverlegung ins Ausland verbietet bereits der nationale Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eine Sofortbesteuerung. Im Fall der steuerbaren verdeckten Einlage in Kapitalgesellschaften wird auf die §§ 20, 21 UmwStG als Rechtsgrundlage zurückgegriffen. Statt als rechtsfolgeneingeschränkte, weil erfolgsneutrale Betriebsaufgabe, erweist sich die Realteilung als steuerlich irrelevanter Umstrukturierungsvorgang. In den sog. Wahlrechtsfällen (Betriebsverpachtung u. a.) hat der Steuerpflichtige die Wahl, ohne dass ein Realisationsvorgang verwirklicht ist, den Vorgang entsprechend einer begünstigten Betriebsveräußerung zu behandeln.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Einleitung 15
Erster Teil: Kein deklaratorischer Gewinnausweistatbestand für Einzelwirtschaftsgüter 24
I. Der Betriebsaufgabebegriff 25
1. Der hergebrachte Betriebsaufgabebegriff 25
2. In ein anderes Betriebsvermögen überführte Wirtschaftsgüter 27
II. § 30 Abs. 4 EStG 1925: Die Betriebsaufgabe als konstitutiver Gewinnausweistatbestand 30
1. Die Vorgängernorm des heutigen § 16 EStG: § 30 EStG 1925 30
2. § 30 Abs. 1 und 4 EStG 1925 und die Entscheidung zwischen der Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie 30
3. Die Begünstigungsfunktion des § 30 Abs. 1 und 4 EStG 1925 32
4. § 12 Abs. 3 S. 1 EStG 1925: Beschränkung der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften auf laufende Gewinne 34
5. Zwischenergebnis 35
III. § 16 Abs. 3 EStG: H. M. vom grundsätzlich deklaratorischen Gewinnausweistatbestand 36
1. Rechtsentwicklung der Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabevorschriften 36
2. Erfassung auch des Betriebsaufgabegewinns durch die heutigen §§ 4, 5, 15 EStG 37
3. Die h. M. von der grundsätzlich deklaratorischen Gewinn- und Ersatzrealisationsvorschrift 40
IV. Gegenthese: Neben Begünstigungs- „nur“ noch Bewertungsnorm und Zurechnungsregel 40
1. Auch nach h. M.: Begünstigung „Sinn und Zweck“ des § 16 EStG/kein Klarstellungsbedürfnis 40
2. Durch den Begünstigungszweck bestimmte heutige Gestalt des § 16 EStG/Bezugnahme des § 21 UmwStG 42
a) Aufnahme der Freigrenze in § 16 Abs. 4 EStG und Verselbständigung des § 30 Abs. 3 EStG 1925 in § 17 EStG 42
b) Erweiterung des Katalogs an begünstigten Vorgängen in § 16 EStG 42
c) Einschränkung durch die Aufnahme der sog. Umqualifizierungsvorschriften 45
d) Fiktion eines Veräußerungsgewinns iSd. § 16 EStG in § 21 UmwStG 45
3. Funktional-quantitative Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen 46
4. Notwendige Trennung von Tatbestand und Rechtsfolge 47
5. Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung 48
6. Zwischenergebnis 49
V. § 16 Abs. 3 S. 6–8 n. F. EStG: Bewertungsnormen und Gewinnverteilungsschlüssel 49
1. Auf einen Mitunternehmer übertragene Wirtschaftsgüter 50
a) Begriffe der offenen und verdeckten gesellschaftsrechtlichen Entnahme und Einlage 50
b) H. M.: Offene Entnahmen und Einlagen grundsätzlich Tausch- oder tauschähnliches Geschäft 52
c) Die Gegenauffassung in der Literatur: Auch steuerliche Entnahme bzw. Einlage 54
d) Rückschluss von der Realteilung als Sonderfall der Betriebsaufgabe (h. M.) 56
2. § 16 Abs. 3 S. 8 n. F. EStG als Zurechnungsnorm für offene gesellschaftsrechtliche Entnahmen 58
VI. Zusammenfassung 62
Zweiter Teil: Kein konstitutiver Gewinnausweistatbestand für Einzelwirtschaftsgüter 64
I. Die h. M. und die „Zwangsentnahme“ von zurückbleibenden Wirtschaftsgütern 64
1. Konstitutive Bedeutung der Betriebsaufgabe/Spannungsfeld zur allmählichen Betriebsabwicklung 64
2. Historische Entwicklung 66
3. Gesetzliche Verortung und die Rechtfertigung von Zwangsentnahmen 69
4. Vorausgesetzt: Eine tätigkeitsbezogene Ausdeutung der Betriebsaufgabe 71
II. Die Literaturthese vom fortbestehenden „Betriebsvermögen infolge ehemaliger gewerblicher Tätigkeit“ 75
III. Stellungnahme 76
1. Fortwirken der früheren betrieblichen Zwecksetzung 76
2. Gewerbliche Form der Vermögensverwaltung 79
3. Das entgegenstehende Realisationsprinzip 81
a) Das Realisationsprinzip als „eherner“ Grundsatz des Einkommensteuerrechts 81
b) Die Sachentnahme: Kein Präzedenzfall für seine Durchbrechung/Fokussierte Funktion als Gewinnausweistatbestand 82
c) Gegenthese: Einem Drittgeschäft gleichwertiger Eigenumsatz bei der Sachentnahme 85
aa) Die Sachentnahme als wirtschaftliche Veräußerung 86
bb) Beispielsfälle 88
cc) Fiktion eines Veräußerungsgeschäfts bei der offenen gesellschaftsrechtlichen Einlage von Betriebsvermögen 90
dd) Aktivierbarkeit selbstgeschaffener Immaterialgüter 91
ee) Brücke zur h. M. und der offenen Einlage und Entnahme als Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft 92
ff) Konsequenzen für den Entnahmebegriff und seine finale Bestimmung durch die Rechtsprechung 93
d) Durchbrechung des Realisationsprinzips allein noch in Sonderfällen der Betriebsaufgabe? 95
4. „Ewiges“ Betriebsvermögen möglich/Sicherstellung der stillen Reserven ausreichend 97
5. Keine Stütze in § 16 Abs. 3 S. 7 n. F. EStG 100
6. Keine tätigkeitsbezogene Ausdeutung der Betriebsaufgabe 101
a) Der Dualismus des Betriebsbegriffs/normspezifische Ausprägung des Betriebsbegriffs im EStG 102
b) Der Betriebsbegriff des § 16 Abs. 1 EStG/Einseitige Bezugnahme auf BFH BStBl. II 1985, 245 ff 104
c) Zwischenergebnis 107
IV. Zusammenfassung 108
Dritter Teil: Erst recht kein konstitutiver Gewinnausweistatbestand für ganze betriebliche Organismen 110
I. Die final „erweiterte“ Betriebsaufgabe zur Sicherstellung der Besteuerung von stillen Reserven 113
1. Der Strukturwandelbeschluss: Zuschreibung eines weiteren Zwecks und Vorstellung von einer Totalentnahme 113
2. Fallgruppen 115
a) Betriebs- und/oder Wohnsitzverlegung in das Ausland 115
b) Verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaften 117
c) Realteilung mit fortbestehenden Teilbetrieben 119
3. Etablierung einer schon subjektbezogenen Betrachtung 120
4. Weiteres Verblassen der objektiven Merkmale/Einordnung als Typusbegriff 123
5. Handwerkliche Kritik am Strukturwandelbeschluss 124
a) Keine etablierte „jüngere Rechtsprechung“ 124
b) Finale Betriebsaufgabe von vornherein ausgeschlossen 127
6. Inhaltliche Kritik an der „Erweiterung“ der Betriebsaufgabe 127
a) Betriebsaufgabe auch sinnbildlich keine Totalentnahme 128
b) Kein Ausdruck eines allgemeinen Entstrickungsgrundsatzes 130
c) Nach der tätigkeitsbezogenen, nicht auch noch eine subjektbezogene Ausdeutung 131
aa) Betriebsveräußerung nicht gleichzeitig Betriebsaufgabe 131
bb) Keine Betriebsaufgabe im Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung und der Einbringungsfälle des UmwStG 133
d) § 16 Abs. 3 S. 7 n. F. EStG: Beschränkung auf Einzelwirtschaftsgüter/Bewertungsproblem 135
e) Betriebsaufgabe auch kein Typusbegriff, „Erweiterung“ bereits Analogie 136
7. Einzelkritik der Fallgruppen der final „erweiterten“ Betriebsaufgabe 139
a) Betriebs- und/oder Wohnsitzverlegung in das Ausland 139
aa) Betriebsverlegung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen 139
bb) Wohnsitz- und Betriebsverlegung oder nur Betriebsverlegung eines beschränkt Steuerpflichtigen 142
(1) Verstoß gegen den nationalen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz 142
(2) Verstoß gegen die europarechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit 144
b) Verdeckte Einlagen von betrieblichen Einheiten in Kapitalgesellschaften 147
aa) Sicherung der Besteuerung der stillen Reserven beim Steuerpflichtigen/Maßstab: § 20, § 21 UmwStG 147
bb) Die naheliegende Lösung: §§ 20, 21 UmwStG selbst als Rechtsgrundlage für eine Ersatzrealisation 149
c) Realteilung 150
d) Zwischenergebnis 152
II. Wahlrechte zur Betriebsaufgabe bzw. „Ausnahmen“ von einer tätigkeitsbezogenen Betriebsaufgabe 152
1. Die Betriebsverpachtung 154
a) Wechselnde Begründung für den Fortbestand der Betriebsvermögenseigenschaft 154
aa) RFH: Der nur vorübergehend „ruhende Betrieb“ 154
bb) Der Große Senat des BFH: Fortführung des Betriebes in anderer Form 155
cc) Heute: Die nur vorübergehende Einstellung des Betriebes/Billigkeitserwägungen 156
b) Kritik an der Fiktion einer gewerblichen Betätigung des Verpächters 158
c) Kritik an der Rechtfertigung mit einer möglichen Wiederaufnahme der Tätigkeit 159
d) Stattdessen das objektbezogene Merkmal des fortbestehenden betrieblichen Organismus’ 162
e) Kein Wahlrecht zur Betriebsaufgabe, sondern Analogie zur Entnahme und Betriebsveräußerung 164
f) Sonderproblem Geschäftswert 165
2. Die Betriebsunterbrechung „im engeren Sinne“ 168
3. Übergang in die Liebhaberei 170
a) Die Rechtsprechung: Keine Betriebsaufgabe und „Einfrieren“ der stillen Reserven 171
b) Kritik am „Einfrieren“ der stillen Reserven 173
c) Kein Wahlrecht zur Betriebsaufgabe, sondern Analogie zur Entnahme und Betriebsveräußerung 174
4. Parzellenartige Verpachtung bzw. Verkleinerung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben 175
5. Zusammenfassung 176
III. Die „Zwangsbetriebsaufgabe“ 176
1. Fallgruppen 178
a) Zwangsbetriebsaufgabe des sog. Besitzunternehmens beim Ende einer Betriebsaufspaltung 178
aa) Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung 178
bb) Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens 181
b) Ende der Fiktion eines Gewerbebetriebes nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 182
c) Vor Etablierung der Betriebsunterbrechung: Die bloße Einstellung der gewerblichen Tätigkeit 183
2. Literaturkritik nur wegen fehlenden Handlungselements/Rechtsprechung: Substitution durch Rechtsvorgang 185
3. Korrektiv des fortbestehenden betrieblichen Organismus’ 187
a) Fortbestand des betrieblichen Organismus’ auch bei „Zwangsbetriebsaufgaben“ 187
b) Mindestens Korrektur der tätigkeitsbezogen aufgefassten Betriebsaufgabe 189
aa) Neuerdings Anwendung der Figur der Betriebsunterbrechung auch für die endende „echte“ Betriebsaufspaltung 190
bb) Erstreckung auch auf die unechte Betriebsaufspaltung 191
c) Zwischenergebnis 193
IV. Ergebnis des dritten Teils 193
Zusammenfassung 196
Anhang: Auszüge aus dem Einkommensteuergesetz von 1925 200
Literaturverzeichnis 203
Sachverzeichnis 211