Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand
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Stopper, M. (2005). Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51817-3
Stopper, Michael. Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand. Duncker & Humblot, 2005. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-51817-3
Stopper, M (2005): Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-51817-3
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Die Betriebsaufgabe als Gewinnausweistatbestand
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 88
(2005)
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Abstract
Ziel der Arbeit ist es, der Betriebsaufgabe (wieder) klare Konturen zu verschaffen. Michael Stopper zeichnet kritisch die sukzessive Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Betriebsaufgabe und den damit einhergehenden Beurteilungswandel nach: von einer Begünstigungsnorm zum Auffangtatbestand als Gewinnausweistatbestand für die Fälle, in denen die Aufdeckung der stillen Reserven als systemgerecht erschien. Die wiederholten "Erweiterungen" (BFH) der Betriebsaufgabe hinterließen eine erhebliche Tatbestandsunschärfe und schufen eine Reihe von neuen Widersprüchen. Diese werden aufgelöst, indem die Betriebsaufgabevorschrift auf ihre historische Funktion als Begünstigungsvorschrift zurückgeführt wird. Insbesondere für ganze betriebliche Einheiten zeigen sich die vermeintlichen Anwendungsfälle der Betriebsaufgabe allesamt als angreifbar: Bei der Betriebsverlegung ins Ausland verbietet bereits der nationale Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eine Sofortbesteuerung. Im Fall der steuerbaren verdeckten Einlage in Kapitalgesellschaften wird auf die §§ 20, 21 UmwStG als Rechtsgrundlage zurückgegriffen. Statt als rechtsfolgeneingeschränkte, weil erfolgsneutrale Betriebsaufgabe, erweist sich die Realteilung als steuerlich irrelevanter Umstrukturierungsvorgang. In den sog. Wahlrechtsfällen (Betriebsverpachtung u. a.) hat der Steuerpflichtige die Wahl, ohne dass ein Realisationsvorgang verwirklicht ist, den Vorgang entsprechend einer begünstigten Betriebsveräußerung zu behandeln.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 7 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 9 | ||
| Einleitung | 15 | ||
| Erster Teil: Kein deklaratorischer Gewinnausweistatbestand für Einzelwirtschaftsgüter | 24 | ||
| I. Der Betriebsaufgabebegriff | 25 | ||
| 1. Der hergebrachte Betriebsaufgabebegriff | 25 | ||
| 2. In ein anderes Betriebsvermögen überführte Wirtschaftsgüter | 27 | ||
| II. § 30 Abs. 4 EStG 1925: Die Betriebsaufgabe als konstitutiver Gewinnausweistatbestand | 30 | ||
| 1. Die Vorgängernorm des heutigen § 16 EStG: § 30 EStG 1925 | 30 | ||
| 2. § 30 Abs. 1 und 4 EStG 1925 und die Entscheidung zwischen der Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie | 30 | ||
| 3. Die Begünstigungsfunktion des § 30 Abs. 1 und 4 EStG 1925 | 32 | ||
| 4. § 12 Abs. 3 S. 1 EStG 1925: Beschränkung der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften auf laufende Gewinne | 34 | ||
| 5. Zwischenergebnis | 35 | ||
| III. § 16 Abs. 3 EStG: H. M. vom grundsätzlich deklaratorischen Gewinnausweistatbestand | 36 | ||
| 1. Rechtsentwicklung der Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabevorschriften | 36 | ||
| 2. Erfassung auch des Betriebsaufgabegewinns durch die heutigen §§ 4, 5, 15 EStG | 37 | ||
| 3. Die h. M. von der grundsätzlich deklaratorischen Gewinn- und Ersatzrealisationsvorschrift | 40 | ||
| IV. Gegenthese: Neben Begünstigungs- „nur“ noch Bewertungsnorm und Zurechnungsregel | 40 | ||
| 1. Auch nach h. M.: Begünstigung „Sinn und Zweck“ des § 16 EStG/kein Klarstellungsbedürfnis | 40 | ||
| 2. Durch den Begünstigungszweck bestimmte heutige Gestalt des § 16 EStG/Bezugnahme des § 21 UmwStG | 42 | ||
| a) Aufnahme der Freigrenze in § 16 Abs. 4 EStG und Verselbständigung des § 30 Abs. 3 EStG 1925 in § 17 EStG | 42 | ||
| b) Erweiterung des Katalogs an begünstigten Vorgängen in § 16 EStG | 42 | ||
| c) Einschränkung durch die Aufnahme der sog. Umqualifizierungsvorschriften | 45 | ||
| d) Fiktion eines Veräußerungsgewinns iSd. § 16 EStG in § 21 UmwStG | 45 | ||
| 3. Funktional-quantitative Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen | 46 | ||
| 4. Notwendige Trennung von Tatbestand und Rechtsfolge | 47 | ||
| 5. Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung | 48 | ||
| 6. Zwischenergebnis | 49 | ||
| V. § 16 Abs. 3 S. 6–8 n. F. EStG: Bewertungsnormen und Gewinnverteilungsschlüssel | 49 | ||
| 1. Auf einen Mitunternehmer übertragene Wirtschaftsgüter | 50 | ||
| a) Begriffe der offenen und verdeckten gesellschaftsrechtlichen Entnahme und Einlage | 50 | ||
| b) H. M.: Offene Entnahmen und Einlagen grundsätzlich Tausch- oder tauschähnliches Geschäft | 52 | ||
| c) Die Gegenauffassung in der Literatur: Auch steuerliche Entnahme bzw. Einlage | 54 | ||
| d) Rückschluss von der Realteilung als Sonderfall der Betriebsaufgabe (h. M.) | 56 | ||
| 2. § 16 Abs. 3 S. 8 n. F. EStG als Zurechnungsnorm für offene gesellschaftsrechtliche Entnahmen | 58 | ||
| VI. Zusammenfassung | 62 | ||
| Zweiter Teil: Kein konstitutiver Gewinnausweistatbestand für Einzelwirtschaftsgüter | 64 | ||
| I. Die h. M. und die „Zwangsentnahme“ von zurückbleibenden Wirtschaftsgütern | 64 | ||
| 1. Konstitutive Bedeutung der Betriebsaufgabe/Spannungsfeld zur allmählichen Betriebsabwicklung | 64 | ||
| 2. Historische Entwicklung | 66 | ||
| 3. Gesetzliche Verortung und die Rechtfertigung von Zwangsentnahmen | 69 | ||
| 4. Vorausgesetzt: Eine tätigkeitsbezogene Ausdeutung der Betriebsaufgabe | 71 | ||
| II. Die Literaturthese vom fortbestehenden „Betriebsvermögen infolge ehemaliger gewerblicher Tätigkeit“ | 75 | ||
| III. Stellungnahme | 76 | ||
| 1. Fortwirken der früheren betrieblichen Zwecksetzung | 76 | ||
| 2. Gewerbliche Form der Vermögensverwaltung | 79 | ||
| 3. Das entgegenstehende Realisationsprinzip | 81 | ||
| a) Das Realisationsprinzip als „eherner“ Grundsatz des Einkommensteuerrechts | 81 | ||
| b) Die Sachentnahme: Kein Präzedenzfall für seine Durchbrechung/Fokussierte Funktion als Gewinnausweistatbestand | 82 | ||
| c) Gegenthese: Einem Drittgeschäft gleichwertiger Eigenumsatz bei der Sachentnahme | 85 | ||
| aa) Die Sachentnahme als wirtschaftliche Veräußerung | 86 | ||
| bb) Beispielsfälle | 88 | ||
| cc) Fiktion eines Veräußerungsgeschäfts bei der offenen gesellschaftsrechtlichen Einlage von Betriebsvermögen | 90 | ||
| dd) Aktivierbarkeit selbstgeschaffener Immaterialgüter | 91 | ||
| ee) Brücke zur h. M. und der offenen Einlage und Entnahme als Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft | 92 | ||
| ff) Konsequenzen für den Entnahmebegriff und seine finale Bestimmung durch die Rechtsprechung | 93 | ||
| d) Durchbrechung des Realisationsprinzips allein noch in Sonderfällen der Betriebsaufgabe? | 95 | ||
| 4. „Ewiges“ Betriebsvermögen möglich/Sicherstellung der stillen Reserven ausreichend | 97 | ||
| 5. Keine Stütze in § 16 Abs. 3 S. 7 n. F. EStG | 100 | ||
| 6. Keine tätigkeitsbezogene Ausdeutung der Betriebsaufgabe | 101 | ||
| a) Der Dualismus des Betriebsbegriffs/normspezifische Ausprägung des Betriebsbegriffs im EStG | 102 | ||
| b) Der Betriebsbegriff des § 16 Abs. 1 EStG/Einseitige Bezugnahme auf BFH BStBl. II 1985, 245 ff | 104 | ||
| c) Zwischenergebnis | 107 | ||
| IV. Zusammenfassung | 108 | ||
| Dritter Teil: Erst recht kein konstitutiver Gewinnausweistatbestand für ganze betriebliche Organismen | 110 | ||
| I. Die final „erweiterte“ Betriebsaufgabe zur Sicherstellung der Besteuerung von stillen Reserven | 113 | ||
| 1. Der Strukturwandelbeschluss: Zuschreibung eines weiteren Zwecks und Vorstellung von einer Totalentnahme | 113 | ||
| 2. Fallgruppen | 115 | ||
| a) Betriebs- und/oder Wohnsitzverlegung in das Ausland | 115 | ||
| b) Verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaften | 117 | ||
| c) Realteilung mit fortbestehenden Teilbetrieben | 119 | ||
| 3. Etablierung einer schon subjektbezogenen Betrachtung | 120 | ||
| 4. Weiteres Verblassen der objektiven Merkmale/Einordnung als Typusbegriff | 123 | ||
| 5. Handwerkliche Kritik am Strukturwandelbeschluss | 124 | ||
| a) Keine etablierte „jüngere Rechtsprechung“ | 124 | ||
| b) Finale Betriebsaufgabe von vornherein ausgeschlossen | 127 | ||
| 6. Inhaltliche Kritik an der „Erweiterung“ der Betriebsaufgabe | 127 | ||
| a) Betriebsaufgabe auch sinnbildlich keine Totalentnahme | 128 | ||
| b) Kein Ausdruck eines allgemeinen Entstrickungsgrundsatzes | 130 | ||
| c) Nach der tätigkeitsbezogenen, nicht auch noch eine subjektbezogene Ausdeutung | 131 | ||
| aa) Betriebsveräußerung nicht gleichzeitig Betriebsaufgabe | 131 | ||
| bb) Keine Betriebsaufgabe im Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung und der Einbringungsfälle des UmwStG | 133 | ||
| d) § 16 Abs. 3 S. 7 n. F. EStG: Beschränkung auf Einzelwirtschaftsgüter/Bewertungsproblem | 135 | ||
| e) Betriebsaufgabe auch kein Typusbegriff, „Erweiterung“ bereits Analogie | 136 | ||
| 7. Einzelkritik der Fallgruppen der final „erweiterten“ Betriebsaufgabe | 139 | ||
| a) Betriebs- und/oder Wohnsitzverlegung in das Ausland | 139 | ||
| aa) Betriebsverlegung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen | 139 | ||
| bb) Wohnsitz- und Betriebsverlegung oder nur Betriebsverlegung eines beschränkt Steuerpflichtigen | 142 | ||
| (1) Verstoß gegen den nationalen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz | 142 | ||
| (2) Verstoß gegen die europarechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit | 144 | ||
| b) Verdeckte Einlagen von betrieblichen Einheiten in Kapitalgesellschaften | 147 | ||
| aa) Sicherung der Besteuerung der stillen Reserven beim Steuerpflichtigen/Maßstab: § 20, § 21 UmwStG | 147 | ||
| bb) Die naheliegende Lösung: §§ 20, 21 UmwStG selbst als Rechtsgrundlage für eine Ersatzrealisation | 149 | ||
| c) Realteilung | 150 | ||
| d) Zwischenergebnis | 152 | ||
| II. Wahlrechte zur Betriebsaufgabe bzw. „Ausnahmen“ von einer tätigkeitsbezogenen Betriebsaufgabe | 152 | ||
| 1. Die Betriebsverpachtung | 154 | ||
| a) Wechselnde Begründung für den Fortbestand der Betriebsvermögenseigenschaft | 154 | ||
| aa) RFH: Der nur vorübergehend „ruhende Betrieb“ | 154 | ||
| bb) Der Große Senat des BFH: Fortführung des Betriebes in anderer Form | 155 | ||
| cc) Heute: Die nur vorübergehende Einstellung des Betriebes/Billigkeitserwägungen | 156 | ||
| b) Kritik an der Fiktion einer gewerblichen Betätigung des Verpächters | 158 | ||
| c) Kritik an der Rechtfertigung mit einer möglichen Wiederaufnahme der Tätigkeit | 159 | ||
| d) Stattdessen das objektbezogene Merkmal des fortbestehenden betrieblichen Organismus’ | 162 | ||
| e) Kein Wahlrecht zur Betriebsaufgabe, sondern Analogie zur Entnahme und Betriebsveräußerung | 164 | ||
| f) Sonderproblem Geschäftswert | 165 | ||
| 2. Die Betriebsunterbrechung „im engeren Sinne“ | 168 | ||
| 3. Übergang in die Liebhaberei | 170 | ||
| a) Die Rechtsprechung: Keine Betriebsaufgabe und „Einfrieren“ der stillen Reserven | 171 | ||
| b) Kritik am „Einfrieren“ der stillen Reserven | 173 | ||
| c) Kein Wahlrecht zur Betriebsaufgabe, sondern Analogie zur Entnahme und Betriebsveräußerung | 174 | ||
| 4. Parzellenartige Verpachtung bzw. Verkleinerung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben | 175 | ||
| 5. Zusammenfassung | 176 | ||
| III. Die „Zwangsbetriebsaufgabe“ | 176 | ||
| 1. Fallgruppen | 178 | ||
| a) Zwangsbetriebsaufgabe des sog. Besitzunternehmens beim Ende einer Betriebsaufspaltung | 178 | ||
| aa) Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung | 178 | ||
| bb) Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens | 181 | ||
| b) Ende der Fiktion eines Gewerbebetriebes nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG | 182 | ||
| c) Vor Etablierung der Betriebsunterbrechung: Die bloße Einstellung der gewerblichen Tätigkeit | 183 | ||
| 2. Literaturkritik nur wegen fehlenden Handlungselements/Rechtsprechung: Substitution durch Rechtsvorgang | 185 | ||
| 3. Korrektiv des fortbestehenden betrieblichen Organismus’ | 187 | ||
| a) Fortbestand des betrieblichen Organismus’ auch bei „Zwangsbetriebsaufgaben“ | 187 | ||
| b) Mindestens Korrektur der tätigkeitsbezogen aufgefassten Betriebsaufgabe | 189 | ||
| aa) Neuerdings Anwendung der Figur der Betriebsunterbrechung auch für die endende „echte“ Betriebsaufspaltung | 190 | ||
| bb) Erstreckung auch auf die unechte Betriebsaufspaltung | 191 | ||
| c) Zwischenergebnis | 193 | ||
| IV. Ergebnis des dritten Teils | 193 | ||
| Zusammenfassung | 196 | ||
| Anhang: Auszüge aus dem Einkommensteuergesetz von 1925 | 200 | ||
| Literaturverzeichnis | 203 | ||
| Sachverzeichnis | 211 |