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Betriebsausgabenabzugsbeschränkung und Halbeinkünfteverfahren

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Wäckerlin, U. (2006). Betriebsausgabenabzugsbeschränkung und Halbeinkünfteverfahren. Zugleich ein Beitrag zur Besteuerung des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-52076-3
Wäckerlin, Urs. Betriebsausgabenabzugsbeschränkung und Halbeinkünfteverfahren: Zugleich ein Beitrag zur Besteuerung des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft. Duncker & Humblot, 2006. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-52076-3
Wäckerlin, U (2006): Betriebsausgabenabzugsbeschränkung und Halbeinkünfteverfahren: Zugleich ein Beitrag zur Besteuerung des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-52076-3

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Betriebsausgabenabzugsbeschränkung und Halbeinkünfteverfahren

Zugleich ein Beitrag zur Besteuerung des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft

Wäckerlin, Urs

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 91

(2006)

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Abstract

Die Unternehmenssteuerreform im Jahr 2000 hat die Besteuerung ausgeschütteter Kapitalgesellschaftsgewinne völlig umgestaltet. Das neue Halbeinkünfteverfahren berücksichtigt die Vorbelastung des Gewinns mit Körperschaftsteuer durch eine hälftige Steuerbefreiung beim Gesellschafter. Das gleichzeitig eingeführte und seitdem umstrittene hälftige Abzugsverbot für korrespondierende Aufwendungen (§ 3c Abs. 2 EStG) bildet den Gegenstand der vorliegenden Untersuchung.

Urs Wäckerlin behandelt nach einem historischen Rückblick zunächst die Besteuerung der Kapitalgesellschaft. Er legt dar, dass diese eigenständiges Steuerrechtssubjekt ist und mit ihrem Gewinn der Körperschaftsteuer unterworfen werden kann. Auf der Ebene des Anteilseigners ergibt sich, dass nach dem Gleichheitssatz die Besteuerung der ausgeschütteten Gewinne mit Einkommensteuer nicht an der Rechtsform der Gesellschaft, sondern an der Stellung des Anteilseigners als Unternehmer oder Kapitalgeber ausgerichtet werden muss. § 3c Abs. 2 EStG kommt danach eine Doppelnatur zu. Die Norm ist für den Kapitalgeber unbedenklich, verstößt aber für den unternehmerisch tätigen Anteilseigner gegen das objektive Nettoprinzip. Da sich beide Regelungsteile nicht voneinander trennen lassen, ist § 3c Abs. 2 EStG insgesamt als verfassungswidrig zu qualifizieren.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
§ 1 Einleitung und Gang der Untersuchung 19
1. Teil: Zur Geschichte der Ertragsbesteuerung von Kapitalgesellschaften und Anteilseignern 21
§ 2 Die Körperschaftsbesteuerung in Deutschland – ein geschichtlicher Abriss 21
I. Gründerzeit 21
II. Weimarer Republik 22
III. Bundesrepublik 23
§ 3 Die Entwicklung der Besteuerung von Kapitalerträgen 24
I. Die Preußische Einkommensteuer von 1891 24
II. Das Einkommensteuergesetz 1920 24
III. Das Einkommensteuergesetz 1925 25
IV. Das Einkommensteuergesetz 1934 25
V. Die Entwicklung nach 1934 26
2. Teil: Rechtfertigung der Körperschaftsbesteuerung 27
§ 4 Vorbemerkungen 27
I. Die Körperschaftsteuer als „Einkommensteuer der Körperschaften“ 27
II. Der Begriff der Körperschaft 28
III. Die Wirkung der Körperschaftsteuer im Ertragsteuersystem 29
§ 5 Politische und fiskalische Rechtfertigungsversuche 29
§ 6 Körperschaftsbesteuerung und Äquivalenzprinzip 30
I. Körperschaftsteuer als Gegenleistung für Verleihung der Rechtsfähigkeit 31
II. Körperschaftsteuer als Gegenleistung für Haftungsbeschränkung 32
III. Körperschaftsteuer als Gegenleistung für die Inanspruchnahme staatlicher Infrastruktur 33
IV. Berechtigung des Äquivalenzprinzips im Ertragsteuerrecht 34
§ 7 Körperschaften als Subjekte des Ertragsteuerrechts 36
I. Leistungsfähigkeit als Grundlage der Steuerbemessung 36
II. Die Körperschaftsteuer aus Sicht der Opfertheorie 37
1. Der opfertheoretische Begriff der Leistungsfähigkeit 38
2. Die Theorie vom wirtschaftlichen Eigentum der Anteilseigner 39
3. Folgerungen für die Besteuerung von Unternehmenserträgen 40
a) Das Integrationsverfahren 41
b) Die Körperschaftsteuer als „Sicherungssteuer“ 41
III. Zur Tauglichkeit des Opfergedankens für die Rechtfertigung der Körperschaftsbesteuerung 42
1. Gleichsetzung von Opferfähigkeit und Leistungsfähigkeit 42
2. Zur Vorstellung vom wirtschaftlichen Eigentum der Anteilseigner 44
3. Art der Einkommensverwendung als Leistungsfähigkeitsmerkmal 46
IV. Unternehmensbesteuerung als Objektbesteuerung 48
V. Die steuerliche Leistungsfähigkeit von Kapitalgesellschaften 49
1. Verfassungsrecht 50
a) Bedeutung des Art. 106 GG für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften 50
b) Bedeutung des Art. 19 Abs. 3 GG für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften 52
aa) Die individualschützende Bedeutung des Art. 19 Abs. 3 GG 52
bb) Die objektiv-rechtliche Wirkung des Art. 19 Abs. 3 GG 53
cc) Zwischenergebnis 55
2. Argumentation in der Steuerrechtswissenschaft 56
a) Zur „Theorie vom Unternehmen an sich“ 56
b) Wirtschaftliche Eigenständigkeit als Folge der rechtlichen Verselbständigung 57
c) Originäre steuerliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft 58
3. Endgültige oder nur „vorläufige“ Leistungsfähigkeit? 60
VI. Ergebnis 62
3. Teil: Die Besteuerung ausgeschütteter Kapitalgesellschaftsgewinne beim Anteilseigner 63
§ 8 Vorgaben durch das Europäische Gemeinschaftsrecht 64
I. Keine Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung 65
II. Der Prüfungsmaßstab nach dem primären Gemeinschaftsrecht 66
1. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EG) 66
a) Schutzbereich 66
b) Rechtfertigung von Eingriffen 67
2. Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) 68
a) Schutzbereich 68
b) Rechtfertigung von Eingriffen 69
3. Das Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit 70
§ 9 Verfassungsrechtliche Vorgaben aus dem Gleichheitssatz 70
I. Der Gewährleistungsgehalt des Gleichheitssatzes 70
1. Der Wortlaut des Art. 3 Abs. 1 GG 70
2. Vom Willkürverbot zur „neuen Formel“ 71
II. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip des Steuerrechts 73
III. Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips für die Einkommensbesteuerung 76
1. Objektives Nettoprinzip 76
2. Subjektives Nettoprinzip 78
3. Tarif 80
a) Anstieg der absoluten Steuerbelastung mit steigendem disponiblen Einkommen 80
b) Keine Pflicht zur Progression 80
c) Kein Verbot der Degression 81
4. Personenbezogenheit des Leistungsfähigkeitsprinzips 82
IV. Gebot der Folgerichtigkeit 82
1. Geltung des Gebots der Folgerichtigkeit für die Auswahl des Steuergegenstandes 83
2. Bedeutung für das Steuerrecht 84
V. Gleichbehandlung der Einkunftsarten 85
1. Einheitssteuer und Schedulensteuer 85
2. Einheitssteuer als verfassungsrechtliche Anforderung 85
VI. Lenkungsnormen 88
1. Zulässigkeit lenkender Steuernormen 88
2. Gesetzgebungskompetenz 90
3. Rechtfertigung 90
4. Steuervergünstigung durch Minderung der Bemessungsgrundlage 93
§ 10 Verfassungsrechtliche Vorgaben aus Freiheitsgrundrechten 94
I. Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) 94
1. Eröffnung des Schutzbereichs 94
a) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 95
b) Lehre von der Eigentümerfreiheit 97
c) Kein Wegfall des Grundrechtsschutzes durch Auswahl des aufzuopfernden Vermögensgegenstands 97
2. Eingriff 99
3. Rechtfertigung 99
a) Die konfiskatorische Besteuerung 100
b) Der Vermögensteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts 100
c) Zur Existenz eines „Halbteilungsgrundsatzes“ im Ertragsteuerrecht 101
aa) Der Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 S. 2 GG 101
bb) Vorrang der privaten Eigentumsnutzung 102
cc) Ergebnis 103
II. Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) 104
1. Eröffnung des Schutzbereichs 104
2. Eingriff 104
a) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 104
b) Literatur 105
3. Rechtfertigung 106
III. Vereinigungsfreiheit (Art. 9 Abs. 1 GG) 107
1. Schutzbereich 107
2. Ergebnis 109
§ 11 Rechtsformneutralität als Verfassungsgebot 110
I. Der Begriff der Rechtsformneutralität 110
II. Rechtsformneutralität und Gleichheitssatz 111
III. Rechtsformneutralität und Freiheitsgrundrechte 115
IV. Zusammenfassung 117
§ 12 Das Halbeinkünfteverfahren im System der Einkommensteuer 118
I. Das Halbeinkünfteverfahren als pauschaliertes Anrechnungsverfahren 118
II. Zur sog. „wirtschaftlichen Doppelbelastung“ 120
1. Der Begriff der Doppelbelastung 120
2. Die „Doppelbelastung“ im Erbfall 122
3. Maßgeblichkeit der verfassungsrechtlichen Maßstäbe 124
III. Zur Existenz eines „Grundsatzes der Einmalbesteuerung“ 126
IV. Die zivilrechtliche Vorprägung des Steuersachverhalts 127
1. Einheit der Rechtsordnung 127
2. Rechtsprechung 128
a) Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs 128
b) Die anfängliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 129
c) Die „wirtschaftliche Betrachtungsweise“ 129
3. Literatur 131
§ 13 Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht 132
§ 14 Das Leistungsfähigkeitsprinzip in der Besteuerung des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft 136
I. Die Rechtsform als Ausdruck der wirtschaftlichen Stellung des Anteilseigners 136
1. Die wirtschaftlichen Tatbestände des Unternehmers und des Kapitalgebers 136
a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb 136
b) Einkünfte aus Kapitalvermögen 138
2. Abgrenzung der Einkunftsarten durch die Rechtsform 138
a) Personenunternehmen 139
b) Kapitalgesellschaften 140
c) Übertragung auf die Gesellschafterbesteuerung 140
II. Abweichungen von der Rechtsformabhängigkeit durch den Gesetzgeber 142
1. Ermäßigter Körperschaftsteuertarif für „personenbezogene Kapitalgesellschaften“ 142
2. Die nach § 17 EStG steuerbare Anteilsveräußerung 144
a) Der Regelungszweck vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 144
b) Die Veränderung des Regelungszwecks durch das Halbeinkünfteverfahren 145
III. Die Stellung des Anteilseigners in der Rechtsprechung 146
1. Verfassungsgerichtliche Rechtsprechung zum Unternehmenssteuerrecht 146
a) Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24.01.1962 147
b) Die nachfolgende Rechtsprechung zum Unternehmenssteuerrecht 148
c) Analyse der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung 150
2. Anknüpfung an das Zivilrecht durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 151
a) Vorrangigkeit des Zivilrechts 151
b) Der atypische stille Gesellschafter in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 153
aa) Der „typische atypische“ stille Gesellschafter 153
bb) Die atypische stille Gesellschaft an einer Kapitalgesellschaft 154
c) Der Vorlagebeschluss zu § 32 c EStG a.F. 155
d) Zwischenergebnis 157
IV. Die Bedeutung der Rechtsform in der Literatur 157
1. Keine wirtschaftliche Gleichheit aller Kapitalgesellschaften 157
2. „Einheitsbetrachtung“ von Gesellschaft und Anteilseigner 158
3. Trennung von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner 160
a) Wahlfreiheit des Gesetzgebers zwischen Einheitsbetrachtung und Trennung 160
b) Pflicht zur Trennung 161
V. Ausrichtung der Gesellschafterbesteuerung an der typologischen Stellung des Gesellschafters in der Gesellschaft 162
1. Die Unterscheidung von Publikumsgesellschaft und personenbezogener Gesellschaft 163
a) Die Publikumsaktiengesellschaft als normativer Idealtypus 163
b) Die personenbezogene Kapitalgesellschaft 164
2. Die Leistungsfähigkeit des Anteilseigners in der Kapitalgesellschaft 165
a) Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Stellung 166
b) Widerstreit zwischen Rechtssicherheit und Leistungsfähigkeitsprinzip 167
3. Identität von Gesellschaft und Anteilseigner 169
a) Keine zivilrechtliche Identität von Gesellschaft und Gesellschafter 170
b) Wirtschaftliche Identität von Gesellschaft und Gesellschafter 171
c) Schlussfolgerung 172
4. Die Besteuerung von Körperschaftsgewinnen als Zurechnungsfrage 173
a) Der Begriff der Zurechnung 174
aa) Funktion der Zurechnung im Steuerrecht 174
bb) Die Zurechnungslehre nach Ruppe 175
b) Die Bedeutung der Zurechnungslehre für die Besteuerung des Anteilseigners 176
c) Der Zurechnungsbegriff als Zäsur zwischen Einkommenserzielung und Einkommensverwendung 179
5. Ergebnis 180
§ 15 Maßstäbe für die Besteuerung des Anteilseigners aus Freiheitsgrundrechten 181
I. Anrechnungspflicht durch Eigentumsgarantie? 181
1. Schutzbereich 181
2. Eingriff 182
a) Besteuerung des Anteilseigners 182
b) Beeinträchtigung der Nutzungsbefugnis durch Besteuerung der Gesellschaft? 182
aa) Unmittelbarer Eingriff 183
bb) Mittelbarer Eingriff 184
cc) Zwischenergebnis 185
3. Rechtfertigung 185
II. Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) 186
1. Schutzbereich 186
2. Eingriff 187
3. Rechtfertigung 187
4. Teil: § 3 c Abs. 2 EStG im System der Gesellschafterbesteuerung 188
§ 16 Die Ausgabenabzugsbeschränkung des § 3 c Abs. 2 EStG 188
I. Die noch junge Geschichte des § 3 c Abs. 2 EStG 188
1. Ursprüngliche Fassung des § 3 c Abs. 2 EStG 188
2.Wegfall der einjährigen Behaltefrist 189
3. Erstreckung auf Organschaftsverhältnisse 190
4. Neuregelung für einbringungsgeborene Anteile 190
II. Anwendungsbereich des § 3 c Abs. 2 EStG 191
1. Natürliche Personen und Personengesellschaften 191
2. Laufender Aufwand und Wertminderungen der Anteile 192
3. Einbringungsgeborene Anteile 193
4. Wirtschaftlicher Zusammenhang 194
a) Geltung des Veranlassungsprinzips 194
b) Der wirtschaftliche Zusammenhang bei gemischt veranlassten Ausgaben 195
5. Abzugsbeschränkung trotz fehlender Einnahmen 196
§ 17 Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung 197
I. Der Grundgedanke des § 3 c EStG 197
II. Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit des § 3 c Abs. 2 EStG im Schrifttum 198
III. Die Doppelnatur des Halbeinkünfteverfahrens als Auslegungsgrundlage 201
1. Der personalistisch beteiligte Anteilseigner 202
2. Der kapitalistisch beteiligte Anteilseigner 203
a) Vereinbarkeit mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip 203
b) Rechtfertigung als Typisierung 204
aa) Die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis und deren Grenzen 204
bb) Gleichbehandlung aller Anteilseigner als Typisierungstatbestand 205
c) Rechtfertigung als Wirtschaftslenkung 206
aa) Die Zielsetzung der Vermeidung der Doppelerfassung 207
(1) Ungleichbehandlung gegenüber anderen Formen der entgeltlichen Kapitalüberlassung 208
(2) Ungleichbehandlung gegenüber personalistisch beteiligten Gesellschaftern 209
bb) Wahl des Lenkungsmittels 209
(1) Bewertungsmaßstab 210
(2) Gründe für das Halbeinkünfteverfahren 210
(3) Beurteilung 210
cc) Zwischenergebnis 212
IV. Vereinbarkeit der Abzugsbeschränkung mit dem Gleichheitssatz 212
1. Objektives Nettoprinzip 212
2. Gebot der Folgerichtigkeit 214
V. Vereinbarkeit der Abzugsbeschränkung mit Freiheitsgrundrechten 215
1. Verfassungsrechtlicher Maßstab 215
2. Beurteilung des § 3 c Abs. 2 EStG 216
§ 18 Rechtsfolge der teilweisen Verfassungswidrigkeit 216
I. Vermischung von Fiskal- und Lenkungszweck 216
II. Quantitative Teilnichtigkeit 219
III. Qualitative Teilnichtigkeit 220
IV. Ergebnis 222
Zusammenfassung der Ergebnisse 223
Literaturverzeichnis 226
I. Kommentare 226
II. Lehrbücher und Monographien 227
III. Aufsätze und Beiträge in Sammelwerken 230
Sachverzeichnis 243