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Schade, D. (2013). Die deutsche Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG – Zu den Grenzen und dem Bedürfnis nach einer spezialgesetzlichen Regelung. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53951-2
Schade, Dirk. Die deutsche Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG – Zu den Grenzen und dem Bedürfnis nach einer spezialgesetzlichen Regelung. Duncker & Humblot, 2013. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53951-2
Schade, D (2013): Die deutsche Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG – Zu den Grenzen und dem Bedürfnis nach einer spezialgesetzlichen Regelung, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-53951-2
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Die deutsche Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG – Zu den Grenzen und dem Bedürfnis nach einer spezialgesetzlichen Regelung
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 108
(2013)
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About The Author
Dr. Dirk Schade, geb. 1976, hat nach seinem Studium der Rechtswissenschaften mit wirtschaftswissenschaftlicher Zusatzausbildung an der Universität Bayreuth 2001 sein erstes und 2003 sein zweites juristisches Staatsexamen abgelegt. Die Promotion erfolgte 2012 an der Universität Bayreuth. Seit 2004 ist er als Rechtsanwalt zugelassen und ist seitdem in internationalen Rechtsanwaltskanzleien in München im Bereich Internationales Steuerrecht tätig. Er berät zu Fragen der nationalen und grenzüberschreitenden Unternehmensbesteuerung, insbesondere zu Fragen der internationalen Steuerplanung, M&A-Transaktionen, postakquisitorischen Umstrukturierungen und Umwandlungen sowie zu steuerrechtlichen Finanzierungsfragen.Abstract
Dirk Schade untersucht die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG i.d.F. des JStG 2007 auf ihre Vereinbarkeit mit Europa- und Völkerrecht. Er kommt zu dem Ergebnis, dass die strengen Substanzanforderungen mit den europäischen Grundfreiheiten und Völkerrecht unvereinbar sind. Nachfolgend untersucht er, wie der deutsche Gesetzgeber auf diesen Befund reagieren sollte. Basierend auf der Analyse verschiedener Treaty-Shopping-Sachverhalte kommt der Autor zu dem Ergebnis, dass kein Bedürfnis für eine spezialgesetzliche Anti-Treaty-Shopping-Regelung besteht und die allgemeine Missbrauchsregelung des § 42 AO ausreichend ist. Im Anschluss stellt er kurz die zum 1.1.2012 in Kraft getretene geänderte Fassung des § 50d Abs. 3 EStG dar und kommt zu dem Ergebnis, dass auch diese mit den europäischen Grundfreiheiten unvereinbar ist, weshalb er seine Forderung nach einer Abschaffung der Norm bestätigt sieht.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 5 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 7 | ||
| A. Einleitung | 15 | ||
| B. Das in dieser Arbeit zu erörternde Problem | 18 | ||
| C. Mechanismus der Kapitalertragsteuererstattung an ausländische Anteilseigner | 21 | ||
| I. Erhebung der Kapitalertragsteuer auf Dividenden | 21 | ||
| II. Teilweise Erstattung der Kapitalertragsteuer auf Dividenden | 22 | ||
| 1. Kapitalertragsteuerreduzierung aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen | 22 | ||
| 2. Kapitalertragsteuerreduzierung aufgrund unilateraler Vorschriften | 23 | ||
| a) Kapitalertragsteuerreduzierung nach § 43b EStG | 23 | ||
| b) Kapitalertragsteuerreduzierung nach § 44a Abs. 9 EStG | 24 | ||
| III. Gestaltungen zur Reduzierung der deutschen Quellensteuern | 25 | ||
| 1. Steuerarbitrage durch unterschiedliche Quellensteuersätze | 25 | ||
| 2. Steuerarbitrage durch Fremdfinanzierung der ausländischen Gesellschaft | 27 | ||
| D. Überblick über die Maßnahmen zur Bekämpfung der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen in Inbound-Fällen | 29 | ||
| I. Einseitige deutsche Anti-Treaty-Shopping-Bestimmungen | 29 | ||
| 1. Die Rechtsentwicklung zum Treaty Shopping | 30 | ||
| a) Rechtsprechung zu den sogenannten Quintett-Fällen | 30 | ||
| b) Das Monaco-Urteil | 32 | ||
| c) Der Niederländische Brüder-Fall | 34 | ||
| d) Die Einführung des § 50d Abs. 1a EStG durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz | 35 | ||
| e) Die Auslegung von § 50d Abs. 1a EStG durch die „Krabbe-Schreiben“ | 37 | ||
| f) Die Anti-Monaco-Rechtsprechung des BFH | 37 | ||
| aa) Das „Niederländische Stiftungs“-Urteil | 37 | ||
| bb) Das Anti-Monaco-Urteil | 38 | ||
| g) Das Steueränderungsgesetz vom 20.12.2001 | 39 | ||
| h) Die sog. „Hilversum I-Entscheidung“ | 40 | ||
| i) Die Rechtsprechung zu den Niederländischen Stiftungen | 42 | ||
| j) Hilversum II-Entscheidung | 42 | ||
| k) Nichtanwendungserlass vom 30. Januar 2006 | 44 | ||
| l) Änderung des § 50d Abs. 3 EStG durch das JStG 2007 | 45 | ||
| m) Die „SOPARFI“-Entscheidung des BFH | 46 | ||
| n) Entsprechende Anwendung von § 50d Abs. 3 EStG auf § 44a Abs. 9 EStG durch das JStG 2009 | 49 | ||
| o) Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz | 49 | ||
| 2. Resümee | 50 | ||
| II. Missbrauchsbekämpfungsmaßnahmen auf Grundlage der Doppelbesteuerungsabkommen | 51 | ||
| 1. Substanzanforderungen aufgrund völkerrechtlicher Rechtsgrundsätze bzw. eines ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalts der Doppelbesteuerungsabkommen | 51 | ||
| 2. Spezielle abkommensrechtliche Missbrauchsvorbehalte | 52 | ||
| a) Konzept des Nutzungsberechtigten | 52 | ||
| b) LOB-Klausel des DBA-USA | 56 | ||
| aa) Vorbemerkung | 56 | ||
| bb) Konzept der LOB-Klausel | 57 | ||
| (1) Der Börsenhandelstest („publicly-traded corporation test“ bzw. „international headquarter test“) | 58 | ||
| (a) Ausländische Gesellschaft selbst ist börsennotiert | 58 | ||
| (b) Ausländische (Aktien-)Gesellschaft ist Tochtergesellschaft börsennotierter Gesellschaft(en) | 59 | ||
| (2) Ownership- und Base Erosion-Test | 60 | ||
| (3) Derivative benefit test | 61 | ||
| (4) Aktivitätstest/Active business test | 62 | ||
| (5) Bewertung DBA-USA | 65 | ||
| c) Missbrauchsregelung des DBA-Schweiz | 65 | ||
| d) Sonstige abkommensrechtliche Missbrauchsregelungen | 67 | ||
| E. Die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG | 69 | ||
| I. Der persönliche Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG | 69 | ||
| 1. Allgemeines | 69 | ||
| 2. Die Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs | 70 | ||
| a) Börsennotierte Gesellschaften | 70 | ||
| b) Ausländische Investmentvermögen | 70 | ||
| II. Der sachliche Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG | 70 | ||
| 1. Entlastungsgegenstand | 71 | ||
| 2. Entlastungsberechtigung der Gesellschafter | 71 | ||
| a) An der ausländischen Gesellschaft beteiligte Personen | 72 | ||
| b) Fiktive Prüfung der Entlastungsberechtigung der beteiligten Personen | 73 | ||
| c) Sachliche Voraussetzungen | 75 | ||
| aa) Eigene Wirtschaftstätigkeit | 76 | ||
| bb) 10%-Grenze | 79 | ||
| cc) Das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe | 81 | ||
| dd) Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb | 84 | ||
| 3. Sonstiges | 86 | ||
| a) Mittelbare Beteiligung börsennotierter Gesellschaften | 86 | ||
| b) Rechtsfolgen | 86 | ||
| c) Verhältnis von § 50d Abs. 3 EStG zu speziellen DBA-Regelungen und § 42 AO | 87 | ||
| aa) Verhältnis zu speziellen DBA-Regelungen | 87 | ||
| bb) Verhältnis zu § 42 AO | 87 | ||
| F. Vereinbarkeit von § 50d Abs. 3 EStG mit Europarecht | 89 | ||
| I. Die Grundfreiheiten des AEUV als Prüfungsmaßstab für § 50d Abs. 3 EStG | 90 | ||
| II. Grundfreiheiten als Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote | 92 | ||
| 1. Diskriminierungsverbote | 92 | ||
| 2. Beschränkungsverbote | 93 | ||
| III. Die Prüfung von Verstößen gegen die Grundfreiheiten | 94 | ||
| IV. Betroffene Grundfreiheiten | 95 | ||
| 1. Die Niederlassungsfreiheit | 96 | ||
| a) Formen der Niederlassungsfreiheit | 96 | ||
| b) Leitungserfordernis bei Gesellschaften | 99 | ||
| c) Erwerbszweck der Gesellschaft | 100 | ||
| 2. Die Kapitalverkehrsfreiheit | 101 | ||
| 3. Konkurrenzverhältnis zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit | 102 | ||
| V. Prüfung von § 50d Abs. 3 EStG am Maßstab der Grundfreiheiten | 111 | ||
| 1. Bestimmung der für die Prüfung des § 50d Abs. 3 EStG einschlägigen Grundfreiheit | 111 | ||
| 2. Verstoß gegen Grundfreiheiten der Zwischengesellschaft | 112 | ||
| a) Zulässiges Berufen auf Grundfreiheiten | 112 | ||
| b) Beschränkung der Grundfreiheiten | 113 | ||
| aa) Literaturansichten | 113 | ||
| bb) Stellungnahme | 115 | ||
| 3. Rechtfertigung der Grundfreiheitsbeschränkung | 118 | ||
| a) Allgemeines zur Rechtfertigung von Grundfreiheitsverstößen | 118 | ||
| b) Der steuerliche Gestaltungsmissbrauch als Rechtfertigungsgrund für Grundfreiheitsbeschränkungen | 120 | ||
| aa) Der Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsbekämpfung im Gemeinschaftsrecht | 121 | ||
| bb) Analyse der Rechtsprechung des EuGH zum steuerlichen Missbrauchsbegriff | 124 | ||
| (1) „Rein künstliche Gestaltung“ als zentrales Merkmal des steuerlichen Missbrauchs | 124 | ||
| (2) Ausfüllung des Begriffs der rein künstlichen Gestaltung im Rahmen des Urteils „Cadbury Schweppes“ | 126 | ||
| (3) Subjektiver Tatbestand | 129 | ||
| (4) Weiterentwicklung der Rechtsprechung des EuGH zum steuerlichen Missbrauchsbegriff | 130 | ||
| (5) Rechtfertigung typisierender Missbrauchsnormen | 131 | ||
| (6) Übertragbarkeit der Rspr. zu Cadbury, die sich auf Niederlassungsfreiheit bezog, auch auf Kapitalverkehrsfreiheit | 133 | ||
| (7) Übertragbarkeit der zu Outbound-Sachverhalten ergangenen Cadbury-Rechtsprechung auf Inbound-Sachverhalte | 135 | ||
| (a) Meinungsstand zur Übertragbarkeit der Cadbury-Rechtsprechung | 136 | ||
| (b) Stellungnahme zur Übertragung der Missbrauchsrechtsprechung des EuGH in Outbound-Fällen auf § 50d Abs. 3 EStG | 137 | ||
| (8) Verhältnis der Rechtsprechung in der Rs. Cadbury Schweppes zu der gesellschaftsrechtlichen Rechtsprechung, insbesondere Inspire Art | 140 | ||
| (9) Zwischenergebnis zum anwendbaren Prüfungsmaßstab | 147 | ||
| c) Rechtfertigung von Eingriffen durch § 50d Abs. 3 EStG in die Niederlassungsfreiheit | 147 | ||
| aa) Geeignetheit der Regelung zur Missbrauchsbekämpfung | 147 | ||
| bb) Erforderlichkeit der Regelung und Verhältnismäßigkeit der einzelnen Tatbestandsmerkmale | 148 | ||
| (1) 10% der Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit | 148 | ||
| (a) Die 10%-Grenze | 148 | ||
| (b) Das Fehlen einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit | 150 | ||
| (2) Für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb | 152 | ||
| (3) Das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe | 153 | ||
| (4) Unzulässigkeit der Berücksichtigung von Konzernaspekten | 154 | ||
| cc) Rechtsfolge der Unverhältnismäßigkeit | 154 | ||
| dd) Ergebnis | 156 | ||
| d) Rechtfertigung von Eingriffen in die Kapitalverkehrsfreiheit von Drittstaatengesellschaften | 157 | ||
| aa) Der Wortlaut des Art. 63 AEUV | 157 | ||
| bb) Die unmittelbare Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit | 158 | ||
| cc) Die Grandfathering Clause des Art. 64 AEUV | 158 | ||
| dd) Einschränkung für Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 65 Abs. 2 AEUV | 162 | ||
| ee) Rechtfertigung von Eingriffen in die Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatenfällen | 163 | ||
| ff) Einschränkende Auslegung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten | 164 | ||
| (1) Rechtfertigung einer einschränkenden Auslegung | 164 | ||
| (2) Die Rechtsprechung des EuGH | 167 | ||
| VI. Verstoß gegen die Mutter-/Tochter-Richtlinie | 170 | ||
| 1. Autonom europarechtliche Auslegung des Missbrauchsbegriffs | 171 | ||
| 2. Auslegung des Missbrauchsvorbehalts der Mutter-/Tocher-Richtlinie am Maßstab der EuGH-Rechtsprechung zu den Grundfreiheiten | 174 | ||
| 3. Vereinbarkeit von § 50d Abs. 3 EStG mit der Mutter-/Tochterrichtlinie | 176 | ||
| G. Vereinbarkeit von § 50d Abs. 3 EStG mit Völkerrecht | 177 | ||
| I. DBA als völkerrechtliche Verträge | 177 | ||
| II. § 50d Abs. 3 EStG als Treaty Overriding | 177 | ||
| 1. Der Begriff des Treaty Overriding | 177 | ||
| 2. § 50d Abs. 3 EStG als Treaty Override | 179 | ||
| a) Nachträgliches Abweichen von den Regelungen eines DBA | 180 | ||
| b) Abweichen von den Regelungen eines DBA | 180 | ||
| aa) Das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen enthält eine eigenständige Missbrauchsklausel | 181 | ||
| bb) Das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen verweist auf die Missbrauchsvorschriften des betreffenden Anwenderstaates | 182 | ||
| cc) Das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen enthält keine Missbrauchsregelung | 184 | ||
| 3. Rechtsfolgen des Treaty Override | 188 | ||
| a) Völkervertragliche Ebene | 188 | ||
| b) Verfassungswidrigkeit einer dem Doppelbesteuerungsabkommen entgegenstehenden nationalen Rechtsnorm | 189 | ||
| aa) Ranggleichheit von Völkervertragsrecht und einfachem Bundesrecht (kein Verstoß gegen § 2 AO) | 190 | ||
| bb) Verstoß gegen Art. 59 GG | 191 | ||
| cc) Verstoß gegen Art. 25 GG | 192 | ||
| dd) Neue Entwicklungen | 193 | ||
| ee) Eigene Meinung | 198 | ||
| H. Handlungsoptionen im Hinblick auf die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG | 201 | ||
| I. Nichtstun | 201 | ||
| 1. Beschränkung des Schutzumfangs bei Nichtanwendung von § 50d Abs. 3 EStG | 201 | ||
| 2. Auswirkungen durch Änderung des § 42 AO? | 206 | ||
| a) Unangemessenheit einer rechtlichen Gestaltung | 208 | ||
| b) Erlangung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils | 210 | ||
| c) Relevanz außersteuerlicher Gründe | 213 | ||
| d) Mögliche Konsequenzen der Neuregelung für Treaty Shopping-Sachverhalte | 215 | ||
| II. Europarechtskonforme Ausgestaltung | 216 | ||
| 1. Einführung eines Gegenbeweisrechts | 216 | ||
| 2. Europarechtskonforme Ausgestaltung als spezielle Missbrauchsklausel | 221 | ||
| a) Relevanz spezialgesetzlicher Missbrauchsnormen | 222 | ||
| aa) Spezialgesetzliche Konkretisierungen des allgemeinen Gestaltungsmissbrauchs | 222 | ||
| bb) Missbrauchsbegründende Tatbestände | 224 | ||
| cc) Schlussfolgerungen für die Rechtfertigung spezialgesetzlicher Missbrauchstatbestände | 224 | ||
| b) Weiteres Vorgehen und Analyse missbräuchlicher Treaty Shopping-Fallgestaltungen | 225 | ||
| aa) Sachverhalte, in denen durch die jeweilige Struktur kein steuerlicher Vorteil erlangt wird | 225 | ||
| (1) Anteilseigner der ausländischen Gesellschaft hätte bei direkter Beteiligung denselben Entlastungsanspruch | 225 | ||
| (2) Anteilseigner erlangt durch zwischengeschaltete ausländische Gesellschaft keinen steuerlichen Vorteil | 226 | ||
| bb) Sachverhalte, in denen durch die jeweilige Struktur ein steuerlicher Vorteil erlangt wird | 227 | ||
| (1) Operativ tätige ausländische Zwischengesellschaft | 227 | ||
| (a) Missbräuchliche Zuordnung der Beteiligung zur Zwischengesellschaft? | 229 | ||
| (b) Outsourcing von Tätigkeiten der operativ tätigen Gesellschaft | 231 | ||
| (2) Ausländische Briefkastengesellschaft | 232 | ||
| (3) Holdinggesellschaften | 233 | ||
| (a) Geschäftsleitende Holding | 234 | ||
| (b) Vermögensholding | 238 | ||
| (4) Stimmrechtspooling | 245 | ||
| (5) Joint Ventures | 246 | ||
| (6) Familiy Offices | 247 | ||
| (7) Haftungsbeschränkung | 249 | ||
| 3. Schlussfolgerung für das Bedürfnis nach einer europarechtskonform ausgestalteten, spezialgesetzlichen Anti-Treaty-Shopping-Regelung | 250 | ||
| I. Ergebnis | 252 | ||
| J. Ergänzung: Änderung des § 50d Abs. 3 EStG durch das BeitrRLUmsG | 254 | ||
| I. Überblick über die Neuregelung | 254 | ||
| II. Die neu eingeführte Aufteilungsklausel | 256 | ||
| III. Die Vereinbarkeit der Neuregelung mit EU-Recht | 259 | ||
| IV. Schlussfolgerungen für die oben gegebenen Handlungsempfehlungen | 262 | ||
| Literaturverzeichnis | 263 | ||
| Sachverzeichnis | 279 |