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Die deutsche Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG – Zu den Grenzen und dem Bedürfnis nach einer spezialgesetzlichen Regelung

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Schade, D. (2013). Die deutsche Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG – Zu den Grenzen und dem Bedürfnis nach einer spezialgesetzlichen Regelung. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53951-2
Schade, Dirk. Die deutsche Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG – Zu den Grenzen und dem Bedürfnis nach einer spezialgesetzlichen Regelung. Duncker & Humblot, 2013. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53951-2
Schade, D (2013): Die deutsche Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG – Zu den Grenzen und dem Bedürfnis nach einer spezialgesetzlichen Regelung, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-53951-2

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Die deutsche Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG – Zu den Grenzen und dem Bedürfnis nach einer spezialgesetzlichen Regelung

Schade, Dirk

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 108

(2013)

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About The Author

Dr. Dirk Schade, geb. 1976, hat nach seinem Studium der Rechtswissenschaften mit wirtschaftswissenschaftlicher Zusatzausbildung an der Universität Bayreuth 2001 sein erstes und 2003 sein zweites juristisches Staatsexamen abgelegt. Die Promotion erfolgte 2012 an der Universität Bayreuth. Seit 2004 ist er als Rechtsanwalt zugelassen und ist seitdem in internationalen Rechtsanwaltskanzleien in München im Bereich Internationales Steuerrecht tätig. Er berät zu Fragen der nationalen und grenzüberschreitenden Unternehmensbesteuerung, insbesondere zu Fragen der internationalen Steuerplanung, M&A-Transaktionen, postakquisitorischen Umstrukturierungen und Umwandlungen sowie zu steuerrechtlichen Finanzierungsfragen.

Abstract

Dirk Schade untersucht die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG i.d.F. des JStG 2007 auf ihre Vereinbarkeit mit Europa- und Völkerrecht. Er kommt zu dem Ergebnis, dass die strengen Substanzanforderungen mit den europäischen Grundfreiheiten und Völkerrecht unvereinbar sind. Nachfolgend untersucht er, wie der deutsche Gesetzgeber auf diesen Befund reagieren sollte. Basierend auf der Analyse verschiedener Treaty-Shopping-Sachverhalte kommt der Autor zu dem Ergebnis, dass kein Bedürfnis für eine spezialgesetzliche Anti-Treaty-Shopping-Regelung besteht und die allgemeine Missbrauchsregelung des § 42 AO ausreichend ist. Im Anschluss stellt er kurz die zum 1.1.2012 in Kraft getretene geänderte Fassung des § 50d Abs. 3 EStG dar und kommt zu dem Ergebnis, dass auch diese mit den europäischen Grundfreiheiten unvereinbar ist, weshalb er seine Forderung nach einer Abschaffung der Norm bestätigt sieht.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
A. Einleitung 15
B. Das in dieser Arbeit zu erörternde Problem 18
C. Mechanismus der Kapitalertragsteuererstattung an ausländische Anteilseigner 21
I. Erhebung der Kapitalertragsteuer auf Dividenden 21
II. Teilweise Erstattung der Kapitalertragsteuer auf Dividenden 22
1. Kapitalertragsteuerreduzierung aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen 22
2. Kapitalertragsteuerreduzierung aufgrund unilateraler Vorschriften 23
a) Kapitalertragsteuerreduzierung nach § 43b EStG 23
b) Kapitalertragsteuerreduzierung nach § 44a Abs. 9 EStG 24
III. Gestaltungen zur Reduzierung der deutschen Quellensteuern 25
1. Steuerarbitrage durch unterschiedliche Quellensteuersätze 25
2. Steuerarbitrage durch Fremdfinanzierung der ausländischen Gesellschaft 27
D. Überblick über die Maßnahmen zur Bekämpfung der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen in Inbound-Fällen 29
I. Einseitige deutsche Anti-Treaty-Shopping-Bestimmungen 29
1. Die Rechtsentwicklung zum Treaty Shopping 30
a) Rechtsprechung zu den sogenannten Quintett-Fällen 30
b) Das Monaco-Urteil 32
c) Der Niederländische Brüder-Fall 34
d) Die Einführung des § 50d Abs. 1a EStG durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz 35
e) Die Auslegung von § 50d Abs. 1a EStG durch die „Krabbe-Schreiben“ 37
f) Die Anti-Monaco-Rechtsprechung des BFH 37
aa) Das „Niederländische Stiftungs“-Urteil 37
bb) Das Anti-Monaco-Urteil 38
g) Das Steueränderungsgesetz vom 20.12.2001 39
h) Die sog. „Hilversum I-Entscheidung“ 40
i) Die Rechtsprechung zu den Niederländischen Stiftungen 42
j) Hilversum II-Entscheidung 42
k) Nichtanwendungserlass vom 30. Januar 2006 44
l) Änderung des § 50d Abs. 3 EStG durch das JStG 2007 45
m) Die „SOPARFI“-Entscheidung des BFH 46
n) Entsprechende Anwendung von § 50d Abs. 3 EStG auf § 44a Abs. 9 EStG durch das JStG 2009 49
o) Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz 49
2. Resümee 50
II. Missbrauchsbekämpfungsmaßnahmen auf Grundlage der Doppelbesteuerungsabkommen 51
1. Substanzanforderungen aufgrund völkerrechtlicher Rechtsgrundsätze bzw. eines ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalts der Doppelbesteuerungsabkommen 51
2. Spezielle abkommensrechtliche Missbrauchsvorbehalte 52
a) Konzept des Nutzungsberechtigten 52
b) LOB-Klausel des DBA-USA 56
aa) Vorbemerkung 56
bb) Konzept der LOB-Klausel 57
(1) Der Börsenhandelstest („publicly-traded corporation test“ bzw. „international headquarter test“) 58
(a) Ausländische Gesellschaft selbst ist börsennotiert 58
(b) Ausländische (Aktien-)Gesellschaft ist Tochtergesellschaft börsennotierter Gesellschaft(en) 59
(2) Ownership- und Base Erosion-Test 60
(3) Derivative benefit test 61
(4) Aktivitätstest/Active business test 62
(5) Bewertung DBA-USA 65
c) Missbrauchsregelung des DBA-Schweiz 65
d) Sonstige abkommensrechtliche Missbrauchsregelungen 67
E. Die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG 69
I. Der persönliche Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG 69
1. Allgemeines 69
2. Die Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs 70
a) Börsennotierte Gesellschaften 70
b) Ausländische Investmentvermögen 70
II. Der sachliche Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG 70
1. Entlastungsgegenstand 71
2. Entlastungsberechtigung der Gesellschafter 71
a) An der ausländischen Gesellschaft beteiligte Personen 72
b) Fiktive Prüfung der Entlastungsberechtigung der beteiligten Personen 73
c) Sachliche Voraussetzungen 75
aa) Eigene Wirtschaftstätigkeit 76
bb) 10%-Grenze 79
cc) Das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe 81
dd) Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb 84
3. Sonstiges 86
a) Mittelbare Beteiligung börsennotierter Gesellschaften 86
b) Rechtsfolgen 86
c) Verhältnis von § 50d Abs. 3 EStG zu speziellen DBA-Regelungen und § 42 AO 87
aa) Verhältnis zu speziellen DBA-Regelungen 87
bb) Verhältnis zu § 42 AO 87
F. Vereinbarkeit von § 50d Abs. 3 EStG mit Europarecht 89
I. Die Grundfreiheiten des AEUV als Prüfungsmaßstab für § 50d Abs. 3 EStG 90
II. Grundfreiheiten als Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote 92
1. Diskriminierungsverbote 92
2. Beschränkungsverbote 93
III. Die Prüfung von Verstößen gegen die Grundfreiheiten 94
IV. Betroffene Grundfreiheiten 95
1. Die Niederlassungsfreiheit 96
a) Formen der Niederlassungsfreiheit 96
b) Leitungserfordernis bei Gesellschaften 99
c) Erwerbszweck der Gesellschaft 100
2. Die Kapitalverkehrsfreiheit 101
3. Konkurrenzverhältnis zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit 102
V. Prüfung von § 50d Abs. 3 EStG am Maßstab der Grundfreiheiten 111
1. Bestimmung der für die Prüfung des § 50d Abs. 3 EStG einschlägigen Grundfreiheit 111
2. Verstoß gegen Grundfreiheiten der Zwischengesellschaft 112
a) Zulässiges Berufen auf Grundfreiheiten 112
b) Beschränkung der Grundfreiheiten 113
aa) Literaturansichten 113
bb) Stellungnahme 115
3. Rechtfertigung der Grundfreiheitsbeschränkung 118
a) Allgemeines zur Rechtfertigung von Grundfreiheitsverstößen 118
b) Der steuerliche Gestaltungsmissbrauch als Rechtfertigungsgrund für Grundfreiheitsbeschränkungen 120
aa) Der Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsbekämpfung im Gemeinschaftsrecht 121
bb) Analyse der Rechtsprechung des EuGH zum steuerlichen Missbrauchsbegriff 124
(1) „Rein künstliche Gestaltung“ als zentrales Merkmal des steuerlichen Missbrauchs 124
(2) Ausfüllung des Begriffs der rein künstlichen Gestaltung im Rahmen des Urteils „Cadbury Schweppes“ 126
(3) Subjektiver Tatbestand 129
(4) Weiterentwicklung der Rechtsprechung des EuGH zum steuerlichen Missbrauchsbegriff 130
(5) Rechtfertigung typisierender Missbrauchsnormen 131
(6) Übertragbarkeit der Rspr. zu Cadbury, die sich auf Niederlassungsfreiheit bezog, auch auf Kapitalverkehrsfreiheit 133
(7) Übertragbarkeit der zu Outbound-Sachverhalten ergangenen Cadbury-Rechtsprechung auf Inbound-Sachverhalte 135
(a) Meinungsstand zur Übertragbarkeit der Cadbury-Rechtsprechung 136
(b) Stellungnahme zur Übertragung der Missbrauchsrechtsprechung des EuGH in Outbound-Fällen auf § 50d Abs. 3 EStG 137
(8) Verhältnis der Rechtsprechung in der Rs. Cadbury Schweppes zu der gesellschaftsrechtlichen Rechtsprechung, insbesondere Inspire Art 140
(9) Zwischenergebnis zum anwendbaren Prüfungsmaßstab 147
c) Rechtfertigung von Eingriffen durch § 50d Abs. 3 EStG in die Niederlassungsfreiheit 147
aa) Geeignetheit der Regelung zur Missbrauchsbekämpfung 147
bb) Erforderlichkeit der Regelung und Verhältnismäßigkeit der einzelnen Tatbestandsmerkmale 148
(1) 10% der Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit 148
(a) Die 10%-Grenze 148
(b) Das Fehlen einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit 150
(2) Für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb 152
(3) Das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe 153
(4) Unzulässigkeit der Berücksichtigung von Konzernaspekten 154
cc) Rechtsfolge der Unverhältnismäßigkeit 154
dd) Ergebnis 156
d) Rechtfertigung von Eingriffen in die Kapitalverkehrsfreiheit von Drittstaatengesellschaften 157
aa) Der Wortlaut des Art. 63 AEUV 157
bb) Die unmittelbare Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit 158
cc) Die Grandfathering Clause des Art. 64 AEUV 158
dd) Einschränkung für Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 65 Abs. 2 AEUV 162
ee) Rechtfertigung von Eingriffen in die Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatenfällen 163
ff) Einschränkende Auslegung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten 164
(1) Rechtfertigung einer einschränkenden Auslegung 164
(2) Die Rechtsprechung des EuGH 167
VI. Verstoß gegen die Mutter-/Tochter-Richtlinie 170
1. Autonom europarechtliche Auslegung des Missbrauchsbegriffs 171
2. Auslegung des Missbrauchsvorbehalts der Mutter-/Tocher-Richtlinie am Maßstab der EuGH-Rechtsprechung zu den Grundfreiheiten 174
3. Vereinbarkeit von § 50d Abs. 3 EStG mit der Mutter-/Tochterrichtlinie 176
G. Vereinbarkeit von § 50d Abs. 3 EStG mit Völkerrecht 177
I. DBA als völkerrechtliche Verträge 177
II. § 50d Abs. 3 EStG als Treaty Overriding 177
1. Der Begriff des Treaty Overriding 177
2. § 50d Abs. 3 EStG als Treaty Override 179
a) Nachträgliches Abweichen von den Regelungen eines DBA 180
b) Abweichen von den Regelungen eines DBA 180
aa) Das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen enthält eine eigenständige Missbrauchsklausel 181
bb) Das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen verweist auf die Missbrauchsvorschriften des betreffenden Anwenderstaates 182
cc) Das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen enthält keine Missbrauchsregelung 184
3. Rechtsfolgen des Treaty Override 188
a) Völkervertragliche Ebene 188
b) Verfassungswidrigkeit einer dem Doppelbesteuerungsabkommen entgegenstehenden nationalen Rechtsnorm 189
aa) Ranggleichheit von Völkervertragsrecht und einfachem Bundesrecht (kein Verstoß gegen § 2 AO) 190
bb) Verstoß gegen Art. 59 GG 191
cc) Verstoß gegen Art. 25 GG 192
dd) Neue Entwicklungen 193
ee) Eigene Meinung 198
H. Handlungsoptionen im Hinblick auf die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG 201
I. Nichtstun 201
1. Beschränkung des Schutzumfangs bei Nichtanwendung von § 50d Abs. 3 EStG 201
2. Auswirkungen durch Änderung des § 42 AO? 206
a) Unangemessenheit einer rechtlichen Gestaltung 208
b) Erlangung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils 210
c) Relevanz außersteuerlicher Gründe 213
d) Mögliche Konsequenzen der Neuregelung für Treaty Shopping-Sachverhalte 215
II. Europarechtskonforme Ausgestaltung 216
1. Einführung eines Gegenbeweisrechts 216
2. Europarechtskonforme Ausgestaltung als spezielle Missbrauchsklausel 221
a) Relevanz spezialgesetzlicher Missbrauchsnormen 222
aa) Spezialgesetzliche Konkretisierungen des allgemeinen Gestaltungsmissbrauchs 222
bb) Missbrauchsbegründende Tatbestände 224
cc) Schlussfolgerungen für die Rechtfertigung spezialgesetzlicher Missbrauchstatbestände 224
b) Weiteres Vorgehen und Analyse missbräuchlicher Treaty Shopping-Fallgestaltungen 225
aa) Sachverhalte, in denen durch die jeweilige Struktur kein steuerlicher Vorteil erlangt wird 225
(1) Anteilseigner der ausländischen Gesellschaft hätte bei direkter Beteiligung denselben Entlastungsanspruch 225
(2) Anteilseigner erlangt durch zwischengeschaltete ausländische Gesellschaft keinen steuerlichen Vorteil 226
bb) Sachverhalte, in denen durch die jeweilige Struktur ein steuerlicher Vorteil erlangt wird 227
(1) Operativ tätige ausländische Zwischengesellschaft 227
(a) Missbräuchliche Zuordnung der Beteiligung zur Zwischengesellschaft? 229
(b) Outsourcing von Tätigkeiten der operativ tätigen Gesellschaft 231
(2) Ausländische Briefkastengesellschaft 232
(3) Holdinggesellschaften 233
(a) Geschäftsleitende Holding 234
(b) Vermögensholding 238
(4) Stimmrechtspooling 245
(5) Joint Ventures 246
(6) Familiy Offices 247
(7) Haftungsbeschränkung 249
3. Schlussfolgerung für das Bedürfnis nach einer europarechtskonform ausgestalteten, spezialgesetzlichen Anti-Treaty-Shopping-Regelung 250
I. Ergebnis 252
J. Ergänzung: Änderung des § 50d Abs. 3 EStG durch das BeitrRLUmsG 254
I. Überblick über die Neuregelung 254
II. Die neu eingeführte Aufteilungsklausel 256
III. Die Vereinbarkeit der Neuregelung mit EU-Recht 259
IV. Schlussfolgerungen für die oben gegebenen Handlungsempfehlungen 262
Literaturverzeichnis 263
Sachverzeichnis 279