Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen

Alexander Kredig

doi:10.3790/978-3-428-53975-8

Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen

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Kredig, A. (2013). Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-53975-8

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Das System der Besteuerung stiller Reserven bei Unternehmensumstrukturierungen

Kredig, Alexander

Schriften zum Wirtschaftsrecht, Vol. 245

(2013)

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Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-53975-8
978-3-428-13975-0 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-53975-8
Edition: 1
Language: German
Pages: 383
Collections: NBE WISO
NBE RECHT
NBE D&H
Subjects: Company, commercial & competition law: general

Pricing

Institution: € 150.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 99.90 (incl. local VAT if applicable)

About The Author

Alexander Kredig, geboren 1984 in Fulda; Abitur 2004; Studium der Rechtswissenschaften an der Universität Bayreuth 2004 bis 2009; Erstes juristisches Examen 2009; Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Bürgerliches Recht, Arbeits-, Steuer- und Sozialrecht der Universität Bayreuth (Prof. Dr. Karl-Georg Loritz) 2009 bis 2012; seit Mai 2012 Rechtsreferendar am LG Darmstadt.

Abstract

Der Gesetzgeber nimmt mit dem SEStEG für sich in Anspruch, ein systematisches steuerliches Umstrukturierungsrecht geschaffen zu haben. Die Arbeit deckt aber durch eine Analyse der Gesetzesmaterie anhand von Fallgruppen eine nur vordergründige formale Systematisierung bei zahlreichen Inkonsequenzen auf. Trotzdem erlauben auffällige Parallelen innerhalb der Fallgruppen, grundlegende Referenzpunkte für eine weitergehende inhaltliche Systematisierung abzuleiten: Zwar führen Umstrukturierungen im Grundsatz zur Aufdeckung stiller Reserven. Das Verhältnismäßigkeitsprinzip und der Gedanke der Fortführung eines unternehmerischen Engagements liefern jedoch Gründe für eine Durchbrechung des Realisations- und Individualsteuerprinzips mittels Buchwertfortführung. Entstrickungsklauseln für internationale Umstrukturierungen und umfassende Missbrauchsregeln flankieren diese Ausnahme, weisen aber ihrerseits verfassungs- und europarechtliche Friktionen auf.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	7
Inhaltsübersicht	9
Inhaltsverzeichnis	11
Abkürzungsverzeichnis	21
Kapitel 1: Einführung	25
A. Problemstellung und Ziel der Arbeit	25
B. Gang der Untersuchung	27
Kapitel 2: Umstrukturierungen – Spannungsfeld zwischen ökonomischer Notwendigkeit, Gestaltungsfreiheit und Besteuerungsgleichheit	29
A. Ökonomische Notwendigkeit der Unternehmensumstrukturierung	29
I. Wirtschaftliche Bedeutung der Unternehmensstruktur	30
II. Bedeutung von Umstrukturierungen	31
B. Umstrukturierungsgegenstand aus ökonomischer und juristischer Sicht	32
I. Betriebswirtschaftliche Perspektive	33
II. Präzisierung aus rechtlicher Sicht	34
III. Weitere Eingrenzung nach der Zielsetzung einer Umstrukturierung	35
IV. Ergebnis	35
C. Zivilrechtliche Gestaltungsfreiheit für Umstrukturierungen	36
I. Zivilrechtliche Instrumente zur Veränderung der Unternehmensstruktur	37
1. Umstrukturierungen nach dem UmwG	37
a) Die Umstrukturierungsmaßnahmen im Einzelnen	38
b) Prägende Elemente und Systematik des UmwG	40
aa) Gemeinsamkeiten von Verschmelzung und Spaltung	40
bb) Besonderheiten des Formwechsels	41
2. Umstrukturierungen nach allgemeinen zivilrechtlichen Regelungen	42
a) Anwachsung	43
b) Einbringung mittels Einzelrechtsnachfolge	44
c) Exemplarische wirtschaftlich entsprechende Konstruktionen	46
II. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen	47
1. Grenzüberschreitende Verschmelzung nach §§ 122a ff. UmwG	48
2. Zulässigkeit weiterer Maßnahmen aufgrund der Niederlassungsfreiheit	49
a) Die Rechtssache Sevic Systems	49
b) Grenzüberschreitende Spaltung und Beteiligung von Personengesellschaften	50
c) Zulässigkeit von Heraus-Umstrukturierungen	51
aa) Zulässigkeit nach Sevic Systems	51
bb) Unbegründete Zweifel nach Cartesio	52
3. Grenzüberschreitender Formwechsel und Sitzverlegung	54
a) Wegzug unter Beibehaltung des Gesellschaftsstatuts	56
b) Formwechsel unter Änderung des anwendbaren nationalen Rechts	57
4. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen außerhalb des UmwG	59
D. Besteuerungsgleichheit und Ausnahmen bei Umstrukturierungen	60
I. Grundproblem: Gefahr der Besteuerung stiller Reserven und Art. 3 GG	61
1. Die Entstehung stiller Reserven	62
2. Steuerliche Erfassung stiller Reserven nur bei Realisierung	63
a) Wertsteigerung als Indikator steuerlicher Leistungsfähigkeit für Art. 3 Abs. 1 GG?	63
b) Realisation durch Umsatzakt	64
c) Realisation ohne Umsatzakt und Entstrickung	65
3. Subjektive Bindung stiller Reserven	67
4. Realisation stiller Reserven bei Umstrukturierungen?	69
II. Ausnahmen: Steuerneutralität durch Buchwertfortführung	71
1. Die Rechtsgrundlagen des steuerlichen Umstrukturierungsrechts	71
a) Wichtigste Änderungen bis 2006	72
b) Das SEStEG aus dem Jahr 2006	73
2. Technik der Buchwertfortführung	74
III. Zusammenfassung und weiteres Vorgehen	75
E. Fallgruppen der Unternehmensumstrukturierung im Steuerrecht	76
I. Ausgangspunkt: Das Verhältnis von Zivilrecht und Steuerrecht	76
II. Konkretisierung im Hinblick auf Umstrukturierungen	77
1. Unterscheidung nach Rechtsformen und teilweiser Akzessorietät zum UmwG	78
2. Gegenstand der Umstrukturierung	79
III. Fallgruppen in Orientierung an den Buchwertfortführungsvorschriften	79
Kapitel 3: Besteuerung nationaler Umwandlungen	82
A. Anwendungsbereich des UmwStG	82
B. Verschmelzung auf eine Personengesellschaft, §§ 3 bis 8 UmwStG	84
I. Steuersystematische Einordnung der Verschmelzung auf Personengesellschaften	84
II. Steuerliche Auswirkungen beim übertragenden Rechtsträger, § 3 UmwStG	86
1. Grundsatz: Aufdeckung stiller Reserven durch Ansatz zum gemeinen Wert	86
2. Ausnahme: Buchwertansatz nach § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG	88
a) Betriebsvermögen	89
b) Sicherstellung einkommens- oder körperschaftsteuerlicher Erfassung	91
c) Kein Ausschluss oder keine Beschränkung deutschen Besteuerungsrechts	92
d) Keine Gegenleistung oder ausschließliche Gewährung von Gesellschaftsrechten	93
3. Rechtsfolgen	95
III. Steuerliche Auswirkungen beim übernehmenden Rechtsträger und bei den Anteilseignern, §§ 4 ff. UmwStG	96
1. Gewinnauswirkungen	96
a) Besteuerung offener Rücklagen, § 7 UmwStG	97
b) Übernahmegewinn, § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG	98
2. Buchwertverknüpfung und Übergang stiller Reserven	100
a) Zuordnung der stillen Reserven mittels Ergänzungsbilanzen	100
b) Überspringen stiller Reserven trotz Ergänzungsbilanz	102
IV. Zwischenergebnis zu den §§ 3 ff. UmwStG	102
C. Formwechsel in eine Personengesellschaft, § 9 UmwStG	103
I. Steuersystematische Einordnung des Formwechsels in eine Personengesellschaft	104
II. Steuerliche Auswirkungen bei der formwechselnden Kapitalgesellschaft, §§ 9, 3 UmwStG	106
III. Steuerliche Auswirkungen bei der Personengesellschaft und den Anteilseignern, §§ 9, 4 ff. UmwStG	107
D. Homogene Formwechsel von Personen- oder Kapitalgesellschaften	108
E. Verschmelzung auf eine andere Körperschaft, §§ 11 ff. UmwStG	110
I. Steuersystematische Einordnung der Verschmelzung von Körperschaften	110
II. Steuerliche Auswirkungen beim übertragenden Rechtsträger, § 11 UmwStG	111
1. Grundsatz: Aufdeckung stiller Reserven durch Ansatz zum gemeinen Wert	112
2. Ausnahme: Buchwertansatz nach § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG	114
a) Sicherstellung körperschaftsteuerlicher Erfassung	114
b) Kein Ausschluss oder keine Beschränkung deutschen Besteuerungsrechts	115
c) Keine Gegenleistung oder ausschließliche Gewährung von Gesellschaftsrechten	116
III. Steuerliche Auswirkungen beim übernehmenden Rechtsträger und bei den Anteilseignern	117
1. Gewinnauswirkungen	118
a) Übernahmeergebnis nach § 12 Abs. 2 UmwStG	118
b) Anteilstausch gemäß § 13 UmwStG auf Ebene der Anteilseigner	120
2. Buchwertverknüpfung und Übergang stiller Reserven	120
IV. Zwischenergebnis zu den §§ 11 bis 13 UmwStG	121
F. Auf- und Abspaltung auf eine andere Körperschaft, § 15 UmwStG	122
I. Steuersystematische Einordnung von Spaltungen auf Körperschaften	122
II. Steuerliche Auswirkungen beim übertragenden Rechtsträger	124
1. Grundsatz: Aufdeckung stiller Reserven durch Ansatz zum gemeinen Wert	125
2. Ausnahme: Buchwertansatz und doppeltes Teilbetriebserfordernis	125
a) Übertragung eines Teilbetriebs nach nationalem Steuerrecht	127
aa) Keine normative Definition des Teilbetriebs im deutschen Recht	127
bb) Wandel zum funktionalen Verständnis des Teilbetriebs	128
cc) Einräumung eines Nutzungsrechts als „Übertragung“?	130
(1) Nutzungsrecht erlaubt funktionalen Einsatz der Betriebsgrundlage	130
(2) Zurückbehaltung widerspricht aber Willen des Gesetzgebers	131
(3) Zurückbehaltung widerspricht teleologischer Grundlage des UmwStG	132
b) Übertragung eines Teilbetriebs im Sinne von Art. 2 lit. j) Fusionsrichtlinie	133
aa) Richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts?	134
bb) Keine Abweichung des Teilbetriebs in Bezug auf funktionales Verständnis	136
cc) Keine Abweichung der Fusionsrichtlinie bezüglich der „Übertragung“	137
c) Zwischenergebnis	139
3. Missbrauchsklauseln, § 15 Abs. 2 UmwStG	139
a) Auf- und Abspaltung kürzlich erworbener oder aufgestockter fiktiver Teilbetriebe	140
b) Veräußerung oder Vorbereitung der Veräußerung an außenstehende Personen	141
aa) Nachfolgende Umstrukturierung als Veräußerung	141
bb) Außenstehende Personen und personelle Kontinuität	142
c) Trennung von Gesellschafterstämmen	143
III. Steuerliche Auswirkungen beim übernehmenden Rechtsträger und bei den Anteilseignern	144
IV. Zwischenergebnis zu § 15 UmwStG	145
G. Auf- und Abspaltung auf eine Personengesellschaft, § 16 UmwStG	146
Kapitel 4: Besteuerung nationaler Einbringungen	148
A. Einbringung nach dem UmwStG	148
I. Anwendungsbereich des sechsten bis achten Teils des UmwStG	148
II. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG	149
1. Steuersystematische Einordnung der Einbringung in Kapitalgesellschaften	150
2. Auswirkung beim Einbringenden – Steuerneutralität nur als Ausnahme	152
a) Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG	153
aa) Neue Gesellschaftsanteile als Gegenleistung	154
bb) Einbringung – auch „durch Anwachsung“	156
b) Sicherstellung körperschaftsteuerlicher Erfassung, keine Entstrickung und keine Unterbilanz, § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG	157
3. Auswirkungen bei den Anteilseignern – Verdoppelung stiller Reserven und Verhinderung von Missbrauch	158
a) Konzept des § 22 UmwStG – nachträgliche Besteuerung der Einbringung bei missbräuchlicher Nutzung einer Statusverbesserung	159
b) Tatbestand und Funktionsweise des §§ 22 Abs. 1 UmwStG	161
c) Nachträgliche Besteuerung der Einbringung bei mehrstufigen Umstrukturierungen?	163
aa) Schädliche Folgeumstrukturierung der übernehmenden Gesellschaft	164
bb) Unschädliche Folgeeinbringung trotz unklarer Normkonkurrenz	166
cc) Schädliche Folgeumstrukturierung des Einbringenden durch Umwandlung	168
d) Lösungsansätze für steuerneutrale mehrstufige Umstrukturierungen	168
aa) Literatur: Normspezifisch enge Auslegung und teleologische Reduktion	169
bb) Finanzverwaltung: Untaugliche Billigkeitslösung	171
4. Steuerliche Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft	173
III. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 21 UmwStG	174
1. Steuersystematische Einordnung des Anteilstauschs	174
2. Steuerliche Auswirkungen beim Einbringenden	175
a) Einfacher Anteilstausch entspricht Sacheinlage	176
b) Wahl des Buchwerts nur beim qualifizierten Anteilstausch	177
3. Steuerliche Auswirkungen bei den Anteilseignern und der übernehmenden Gesellschaft, §§ 22 Abs. 2, 23 UmwStG	179
IV. Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG	180
1. Steuersystematische Einordnung der Einbringung in Personengesellschaften	181
2. Steuerliche Auswirkungen beim Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft	182
a) Kein Einbringungsgewinn bei Buchwertfortführung	182
b) Rückwirkende Besteuerung bei Missbrauch	183
aa) Nachträgliche Besteuerung auch bei mehrstufigen Umstrukturierungen	183
bb) Zweifel an Pauschalität der Missbrauchsvermutung	184
V. Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft, § 25 UmwStG	186
1. Steuersystematische Einordnung des Formwechsels in eine Kapitalgesellschaft	187
2. Rechtsgrundverweis auf die §§ 20 bis 23 UmwStG	187
3. Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens	189
B. Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter	190
I. Überführung einzelner Wirtschaftsgüter, § 6 Abs. 5 S. 1 und S. 2 EStG	191
1. Steuersystematische Einordnung der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern	191
2. Zwingende Buchwertfortführung	192
II. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, § 6 Abs. 5 S. 3 EStG	194
1. Steuersystematische Einordnung der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern	195
2. Steuerliche Auswirkungen beim Übertragenden	196
a) Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG	196
b) Steuerneutrale Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften trotz fehlender gesetzlicher Regelung?	197
aa) 1. Senat: Ablehnung einer Analogie zu § 6 Abs. 5 EStG	197
bb) 4. Senat: Entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 1 EStG	198
cc) Kritische Würdigung	199
(1) Unklares methodisches Vorgehen des 4. Senats	199
(2) Wortlautgrenze	200
(3) Wirtschaftliche Betrachtung der Übertragung	201
(4) Analogie zu § 6 Abs. 5 S. 3 EStG	204
c) Missbrauchsvermeidung nach § 6 Abs. 5 S. 4 bis S. 6 EStG	206
aa) Schädliche Veräußerung oder Entnahme	206
bb) Schädliche Beteiligung von Körperschaften	207
3. Steuerliche Auswirkungen bei der Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern	208
III. Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in Kapitalgesellschaften	210
C. Zwischenergebnis zu nationalen Umstrukturierungen	211
Kapitel 5: Besteuerung grenzüberschreitender Umstrukturierungen	215
A. Grenzüberschreitende Verschmelzung auf EU-Personengesellschaften	216
I. Internationaler Anwendungsbereich des § 3 UmwStG	217
II. Steuerliche Auswirkungen auf die übertragende Körperschaft	219
1. Entstrickungsklausel des § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG	220
a) Vorbedingung: Ursprüngliches Bestehen eines Besteuerungsrechts	221
b) Entstrickungsrelevante Sachverhalte	224
aa) Keine Entstrickung ausländischen Betriebsstättenvermögens bei Fortgeltung der Freistellungsmethode	225
bb) Anteilige subjektbezogene Entstrickung von Anrechnungsbetriebsstättenvermögen bei fehlender Steuerpflicht eines Mitunternehmers	225
cc) Keine objektbezogene Entstrickung inländischen Betriebsstättenvermögens	226
(1) Funktionale Zuordnung und „Zentralfunktion des Stammhauses“	227
(2) Änderung der funktionalen Zuordnung durch Umwandlung?	230
(3) Spätere objektbezogene Entstrickung nach allgemeinen Regeln	234
c) Ausschluss und Beschränkung des Besteuerungsrechts als unklarer Tatbestand	235
aa) Ursache der Unklarheit: Gewandeltes Methodenverständnis	237
(1) Sichtweise der Rechtsprechung	237
(a) Finale Entnahmetheorie des BFH	237
(b) Aufgabe der finalen Entnahmetheorie	238
(2) Sichtweise der Literatur	240
bb) Folgerung für den Ausschlusstatbestand	243
cc) Folgerung für den Beschränkungstatbestand	244
dd) Stellungnahme vor dem Hintergrund des JStG 2010	245
ee) Auswirkung auf umwandlungssteuerliche Entstrickungsklauseln	249
2. Zwischenergebnis zur Entstrickung bei Umstrukturierungen	250
3. Rechtsfolgen der Entstrickung	251
III. Steuerliche Auswirkungen beim übernehmenden Rechtsträger und den Anteilseignern	253
B. Grenzüberschreitende Verschmelzung auf EU-Kapitalgesellschaften	254
C. Grenzüberschreitende Spaltung auf EU-Gesellschaften	257
D. Grenzüberschreitende Einbringungen in EU-Gesellschaften	258
I. Einbringung nach §§ 20, 21, 24 UmwStG	258
1. Einzelne Einbringungssachverhalte	258
2. Rechtsfolgen	259
II. Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter	261
E. Formwechsel durch Sitzverlegung innerhalb der EU	263
I. Homogener Formwechsel einer Kapitalgesellschaft	263
II. Homogener Formwechsel einer Personengesellschaft	265
III. Kreuzende Formwechsel	266
F. Grenzüberschreitende Umstrukturierung mit Drittstaatengesellschaften	267
I. Fehlender Anwendungsbereich des UmwStG	267
II. Rechtsfolgen nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Regeln	269
III. Keine Formwechsel durch Sitzverlegung in Drittstaaten	270
Kapitel 6: Systematische Referenzpunkte der Besteuerung stiller Reserven bei Umstrukturierungen	273
A. Einheits- und Ordnungsfunktion der Systembildung	274
B. Grundsatz – Gewinnrealisierung bei Umstrukturierung	275
I. Konkreter Gewinnrealisierungstatbestand als Ausdruck einer gesetzmäßigen Besteuerung nach Art. 3 GG	276
II. Ablehnung der „Organisationsakttheorie“	277
III. Tauschähnliche Veräußerung	279
1. Begriff und Tatbestandsmerkmale einer Veräußerung	280
2. Besonderheiten der Umstrukturierungen vor dem Hintergrund des Veräußerungsbegriffs	282
a) Übertragung durch Universalsukzession	284
b) Dreiecksverhältnis zwischen den beteiligten Rechtsträgern und den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers	286
c) Gesellschaftsrechte als Gegenleistung und Leistungsfähigkeitsprinzip	288
3. Zwischenergebnis	291
IV. Ersatzrealisation durch Betriebsaufgabe und Entnahme	292
V. Ergebnis	295
C. Ausnahmen – Buchwertfortführung als Prinzipienkompromiss	295
I. Durchbrechung grundlegender Besteuerungsprinzipien	296
1. Durchbrechung des Realisationsprinzips	296
2. Durchbrechung des Individualsteuerprinzips	297
II. Rechtfertigung der Durchbrechungen	298
1. Maßstab zur Rechtfertigung der Buchwertfortführung	299
2. Fortführung unternehmerischen Engagements und Übermaßverbot	300
3. Normative Umsetzung der Rechtfertigungsgründe	301
a) Erfassung im Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers und ertragsteuerliche Sicherstellung späterer Veräußerungsgewinne	302
b) Keine Gegenleistung	305
c) Gegenleistung in Gesellschaftsrechten	306
d) Qualität des übergehenden Vermögens	308
III. Ergebnis	311
D. Rückausnahme – Internationale Entstrickung	311
I. Systematisierung der Entstrickungsregeln	312
II. Europarechtskonformität der allgemeinen Entstrickungstatbestände	314
1. Anwendungsbereich und Beschränkung der Niederlassungsfreiheit	314
2. Rechtfertigung der Beschränkung	317
a) Ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten	317
b) Kohärenz	320
c) Verhältnismäßigkeit der Beschränkung nach National Grid Indus	321
aa) Sofortige Festsetzung	321
bb) Wahlrecht zwischen sofortiger und späterer Einziehung als Kompromiss	323
cc) Verhältnismäßigkeit der nationalen Entstrickungstatbestände?	326
III. Europarechtskonformität der Entstrickungsklauseln des UmwStG	329
1. Anwendungsbereich und Beschränkung der Niederlassungsfreiheit	329
2. Keine Rechtfertigung der Beschränkung	331
IV. Ergebnis	332
E. Rückausnahme – Missbräuchliche Steuerumgehung	333
I. Systematisierung der Missbrauchstatbestände	333
1. Kontinuität unternehmerischen Engagements als gemeinsamer Zweck	334
2. Einheitliche teleologische Reduktion bei Folgeumstrukturierungen	335
II. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht	338
1. Verfassungskonforme Interpretation trotz ungeeigneter Typisierung	338
2. Verstoß gegen sekundäres Unionsrecht	341
a) Art. 15 Abs. 1 lit. a) der Fusionsrichtlinie als Prüfungsmaßstab	341
b) Keine europarechtskonforme Interpretation der Missbrauchstatbestände	343
III. Ergebnis	345
Zusammenfassung der Ergebnisse	346
Literaturverzeichnis	351
Sachwortverzeichnis	379

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