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Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen

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Wystrcil, M. (2014). Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen. Eine grundsätzliche Untersuchung anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-54212-3
Wystrcil, Markus. Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen: Eine grundsätzliche Untersuchung anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG. Duncker & Humblot, 2014. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-54212-3
Wystrcil, M (2014): Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen: Eine grundsätzliche Untersuchung anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-54212-3

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Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen

Eine grundsätzliche Untersuchung anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG

Wystrcil, Markus

Tübinger Schriften zum Staats- und Verwaltungsrecht, Vol. 96

(2014)

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About The Author

Markus Wystrcil wurde 1981 in Ostfildern-Ruit bei Stuttgart geboren. Nach der Ausbildung für den gehobenen Dienst in der Baden-Württembergischen Finanzverwaltung, die er als Diplom-Finanzwirt (FH) im Jahr 2004 abschloss, studierte er Rechtswissenschaften in Tübingen. Dem Ersten Staatsexamen in 2008 folgte das Referendariat in Stuttgart mit einer Station bei einer der vier größten Steuerberatungsgesellschaften in New York. Das Zweite Staatsexamen legte er 2010 ab. Sodann widmete er sich seiner Promotion bei Prof. Dr. Ferdinand Kirchhof an der Universität Tübingen. Markus Wystrcil ist im Bereich Steuerrecht einer renommierten Großkanzlei in Stuttgart seit 2012 als Rechtsanwalt tätig, seit 2014 auch als Steuerberater.

Abstract

Der Band befasst sich mit der einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Behandlung von Leistungen einer Stiftung an ihre Begünstigten. Unsicherheit ist insofern aufgekommen, als zum 1.1.2001 ein neuer Tatbestand von Einkünften aus Kapitalvermögen geschaffen worden ist, der anwendbar sein könnte, auch auf Auskehrungen bei Auflösung der Stiftung. Einkommensteuerrechtlich befasst sich der Band mit der grundlegenden Einordnung der Leistungen zu einer Einkunftsart. Da das einfache Gesetzesrecht auch nach tiefgründiger Analyse keine klare Antwort zu geben vermag, rekurriert der Autor auf das verfassungsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit und arbeitet Kriterien heraus, mit denen eine zutreffende Einkünftequalifikation gelingen kann. Erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich wird beleuchtet, ob Auskehrungen bei Stiftungsauflösung dieser Steuer unterliegen. Es wird eine Lösung entwickelt, die auch insoweit einer folgerichtigen Besteuerung gerecht wird, zumal im Zusammenspiel der beiden Steuerarten.In particular in absence of capable and willing successors, a foundation may be a means for an appropriate succession planning structure. Unlike distributions from corporations, in Germany the tax treatment of distributions received by the foundation's beneficiaries is far from being clear. Ongoing distributions had generally been classified as other taxable income (sec. 22 no. 1 of the Income Tax Act, ITA). But with effect from 2001, a new income element has been introduced in sec. 20 sub. 1 no. 9 of the ITA. According to this, distributions are considered to be a sort of income from capital investments, if they are - viewed economically - comparable to profit distributions form a corporation. However, the provision does not say, when distributions do so. This raises the questions, whether and to what extent this could be affirmed, and, what this means with respect to sec. 22 no. 1 of the ITA. In addition, sec. 20 sub. 1 no. 9 of the ITA also applies in case of dissolution, although the transfer of assets to the beneficiaries also triggers inheritance and gift tax. Therefore and in order to bring the relevant provisions or at least their application in line with the overall system of taxation as well as the constitution, esp. the principle of equal treatment, distributions are to be qualified as an income from capital investments, if - roughly summarized - the respective beneficiaries (i) are determined as the final recipients of both the foundation's income and principal, (ii) are in a position to exert significant influence on the statutory bodies and to get income distributed, and (iii) do actually receive such income. As a consequence, if these requirements are met, the distribution of retained income is allowed to be taxed with income tax as well when dissolving the foundation, but not with inheritance and gift tax; the latter is only to be based on distributed principal.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 13
Einleitung 17
A. Problemstellung 17
B. Gang der Untersuchung 18
C. Grenzen der Untersuchung 18
§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen 19
A. Klärung von Begriffen 19
I. Stiftung 19
II. Destinatär und Auskehrung (Destinatärleistung) 20
B. Stiftungsrechtliche Grundlagen 21
C. Die konstitutiven Stiftungsmerkmale im Einzelnen 22
I. Stiftungszweck 22
II. Stiftungsvermögen 23
1. Arten von Vermögen 24
a) Gebundenes Vermögen 24
b) Sonstiges Vermögen 25
2. Erträge der Stiftung 25
a) Ertragsbegriff und Ertragsverwendung 25
b) Gewinne aus Vermögensumschichtungen 27
III. Stiftungsorganisation 28
1. Rechtsstellung von Destinatären 29
a) Verwaltungsrechte 30
aa) Gesetzliches Grundmodell 30
bb) Gestaltungsmöglichkeiten 30
b) Vermögensrechte 31
aa) Gesetzliches Grundmodell 32
bb) Gestaltungsmöglichkeiten 32
2. Rechtsstellung von Stiftern 33
§ 2 Die Behandlung satzungsgemäßer Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des Einkommensteuergesetzes 35
A. Sonstige Einkünfte gem. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG 37
I. Qualifikation als wiederkehrende Bezüge 37
II. Zurechnung der Bezüge 38
1. Freiwilligkeit der Bezugsgewährung 39
2. Bezugsgewährung außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke 41
B. Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG 42
I. Wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 44
1. Meinungsstand 44
a) Finanzverwaltung 44
b) Rechtsprechung 45
aa) Finanzgerichtliche Rechtsprechung 45
bb) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 46
c) Schrifttum 48
aa) Bejahende Ansicht 48
bb) Ablehnende Ansicht 49
cc) Differenzierende Ansichten 50
2. Stellungnahme 51
a) Bestimmung des Normcharakters als Auslegungsdirektive 51
b) Anwendung auf Destinatärleistungen 55
aa) Auslegung des Wortlauts 55
bb) Interpretation anhand der Gesetzessystematik 56
cc) Historische Auslegung 58
dd) Betrachtung nach dem Sinn und Zweck 62
ee) Ergebnis 63
II. Entsprechende Geltung von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG 65
§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen auf ihre Einkommensteuerbarkeit anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG 68
A. Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz als verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab 68
I. Bereichsspezifische Ausprägungen im Steuerrecht 69
1. Leistungsfähigkeitsprinzip 70
2. Gebot der Folgerichtigkeit 71
II. Rechtfertigung von Verstößen 72
B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen auf ihre Folgerichtigkeit 75
I. Grundentscheidung zum Gegenstand der Einkommensteuer 75
1. Das Markteinkommen 76
2. Qualität einer grundlegenden Belastungsentscheidung 79
3. Konkretisierung des Markteinkommensgehalts in den untersuchungsgegenständlichen Einkünftetatbeständen 82
a) Sonstige Einkünfte in Form von wiederkehrenden Bezügen 82
aa) Erfordernis der Erwirtschaftung am Markt 83
bb) Besonderheit der Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG 84
cc) Ergebnis 88
b) Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form von Gewinnausschüttungen 89
aa) Tatbestandsmerkmale einer Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 91
(1) Gewinnausschüttung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beteiligung 91
(a) Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Erwerbsgrundlage 91
(b) Aufgrund der Beteiligung ausgeschüttete Gewinne als Erwerbsgegenstand 93
(2) Gewinnausschüttung aufgrund schuldrechtlichen Genussrechts 95
(3) Zusammenfassung 97
bb) Transponierung in wirtschaftliche Kategorien 98
cc) Ergebnis 102
II. Untersuchung von Destinatärleistungen auf ihren Markteinkommenscharakter 103
1. Die Stiftung als Instrument einer Personengruppe zur Erwirtschaftung von Einkommen am Markt 103
a) Das gesetzliche Grundmodell einer Stiftung gem. §§ 80 ff. BGB 103
b) Modifizierung des Grundmodells in der Stiftungssatzung 104
aa) Modifikation zugunsten von Destinatären 105
(1) Festlegung des Stiftungszwecks 105
(2) Stellung der Destinatäre innerhalb der Stiftungsorganisation 106
(a) Eingliedriger Organisationsaufbau 106
(b) Mehrgliedriges Organisationsgefüge 108
(3) Materielle Beachtlichkeit des Einflusses der Destinatäre bei der Entscheidungsfindung in der Stiftung 110
(4) Sonderfall: Familienstiftung 112
bb) Modifikation zugunsten von Stiftern 113
c) Ergebnis 115
2. Der die konkrete Leistung empfangende Destinatär als wirtschaftlicher Mitinhaber des Stiftungsunternehmens 116
a) Stiftungsvermögen als ein Destinatären wirtschaftlich zuordenbares Kapital 116
aa) Grundsätzliche Übertragbarkeit auf Stiftungen 116
bb) Entscheidungsparameter in der Stiftungsverfassung 117
(1) Vermögensanfall bei Auflösung der Stiftung 118
(2) Bezüge während des Bestehens der Stiftung 122
cc) Ergebnis 123
b) Partizipation der Destinatäre am wirtschaftlichen Erfolg der Stiftung 123
3. Das ausgekehrte Einkommen der Stiftung als Erwerbsgegenstand 125
4. Ergebnis 126
III. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung einer Abweichung von der Grundentscheidung 128
1. Gültigkeit der vom Gebot der Folgerichtigkeit gestellten Rechtfertigungsanforderungen: Kein Systemwechsel 129
2. Bildung von Vergleichsgruppen 132
3. Konkretisierung der Ungleichbehandlung und ihrer Intensität 133
4. Aufwiegen nach Art und Gewicht eines besonderen Sachgrundes 136
a) Wahrung der Systemintegrität des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens 137
aa) Qualität eines besonderen sachlichen Grundes 137
bb) Verhältnismäßigkeitsprüfung 138
(1) Geeignetheit 138
(2) Erforderlichkeit 139
cc) Ergebnis 142
b) Einbeziehung in das Kapitalertragsteuerabzugsverfahren 142
aa) Tauglichkeit als besonderer sachlicher Grund 142
(1) Die subjektiven Regelungsabsichten des Gesetzgebers 143
(2) Das objektive Regelungsumfeld der einschlägigen Normen 144
bb) Ergebnis 145
c) Verwaltungspraktikabilität 145
aa) Generelle Besteuerung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG 146
bb) Nichtdifferenzierung zwischen Erträgen und Vermögen der Stiftung im Auskehrungsgegenstand 147
(1) Steuerliches Einlagekonto 148
(a) Meinungsstand 149
(b) Stellungnahme 150
(c) Zwischenergebnis 154
(2) „Nennkapital“ 154
(a) Meinungsstand 155
(b) Stellungnahme 155
(c) Zwischenergebnis 158
(3) Praktische Durchführbarkeit 158
(4) Sondervorfälle: Vermögensadmassierung und -umschichtung 160
cc) Ergebnis 164
IV. Ergebnis 165
§ 4 Folgen für die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Behandlung satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung 166
A. Die Behandlung satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung nach Maßgabe des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes 166
I. Freigebige Zuwendung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 166
II. Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG 168
1. Stiftungsaufhebung und Vermögensauskehrung 168
2. Stiftungserträge als tauglicher Erwerbsgegenstand 170
III. Ergebnis 172
B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen bei Stiftungsauflösung mit Einkommen- und Erbschaft-/Schenkungsteuer 172
I. Konkretisierung des Mehrfachbesteuerungstatbestandes 174
II. Verfassungsrechtlich determinierter Rahmen für das Konkurrenzverhältnis von Einkommen- und Erbschaft-/Schenkungsteuer als Prüfungsmaßstab 174
1. Meinungsstand 175
a) Finanzverwaltung 175
b) Rechtsprechung 176
c) Schrifttum 177
2. Stellungnahme 179
III. Beurteilung einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen bei Auflösung einer Stiftung anhand des Prüfungsmaßstabs 185
1. Folgerichtigkeit einer Belastung mit Einkommensteuer 185
2. Folgerichtigkeit einer Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer 186
a) Grundentscheidung zum Gegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer 186
aa) Der Vermögensanfall im Allgemeinen 187
bb) Der stiftungsrechtliche Vermögensanfall im Besonderen 190
(1) Formal-juristische Anknüpfung an stiftungsrechtliche Erlöschenstatbestände 190
(2) Material-wirtschaftliche Qualifikation als derivativer Vermögenserwerb 190
(3) Ergebnis 192
b) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung einer Abweichung von der Grundentscheidung 193
aa) Redistributionszweck 193
bb) Verwaltungspraktikabilität 195
cc) Ergebnis 196
c) Die verfassungskonforme Auslegung einfachen Gesetzesrechts als Regulativ 197
3. Ergebnis 201
Zusammenfassung der Ergebnisse 202
Literaturverzeichnis 206
Sachverzeichnis 229