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Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

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Michel, D. (2014). Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Ein Vergleich der Regelungen des Handelsgesetzbuches sowie berufsrechtlicher Normen mit den europarechtlichen Vorgaben und den Regelungen des US-amerikanischen Sarbanes-Oxley Act. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-54232-1
Michel, Dirk. Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers: Ein Vergleich der Regelungen des Handelsgesetzbuches sowie berufsrechtlicher Normen mit den europarechtlichen Vorgaben und den Regelungen des US-amerikanischen Sarbanes-Oxley Act. Duncker & Humblot, 2014. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-54232-1
Michel, D (2014): Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers: Ein Vergleich der Regelungen des Handelsgesetzbuches sowie berufsrechtlicher Normen mit den europarechtlichen Vorgaben und den Regelungen des US-amerikanischen Sarbanes-Oxley Act, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-54232-1

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Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Ein Vergleich der Regelungen des Handelsgesetzbuches sowie berufsrechtlicher Normen mit den europarechtlichen Vorgaben und den Regelungen des US-amerikanischen Sarbanes-Oxley Act

Michel, Dirk

Schriften zum Internationalen Recht, Vol. 195

(2014)

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About The Author

Dirk Michel, geboren 1977 in Köln. Studium der Rechtswissenschaften von 1998 bis 2002 in Köln. Erstes Juristisches Staatsexamen 2002. Rechtsreferendariat von 2004–2006 in Köln. 2. Juristisches Staatsexamen 2006. Seit 2003 wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Arbeits- und Wirtschaftsrecht der Universität zu Köln bei Prof. Dr. Martin Henssler. Seit 2012 Geschäftsführer des dortigen Europäischen Zentrums für Freie Berufe. Promotion 2013.

Abstract

Durch das Bilanzrechtsreformgesetz (2004) sollten die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gestärkt und die deutschen Regelungen mit internationalen Unabhängigkeitsstandards harmonisiert werden. Die Arbeit untersucht kritisch, ob diese Ziele erreicht wurden. Schwerpunkt der Untersuchung ist die Zulässigkeit von Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer. Nach Ansicht des Autors muss die in der deutschen Literatur und Praxis nach wie vor akzeptierte »Allweiler-Rechtsprechung« des BGH modifiziert werden, um ein einheitliches Schutzniveau mit den internationalen Unabhängigkeitsvorschriften zu gewährleisten. Darüber hinaus müssten Doktrin und Praxis das Selbstprüfungsverbot im Rahmen der Generalklausel des § 319 Abs. 2 HGB konsequent umsetzen. $aDe lege ferenda$z sei die Auflösung von Wertungswidersprüchen sowie eine weitere Stärkung der Unabhängigkeit geboten.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 28
§ 1 Einführung 33
A. Ziel der Untersuchung 33
B. Gang der Untersuchung 34
§ 2 Die Abschlussprüfung 35
A. Gegenstand der Prüfung, Pflichtprüfung, Sonderprüfung und freiwillige Prüfung von Unternehmensabschlüssen 35
I. Die Stellung des Abschlussprüfers im System der Corporate Governance 35
II. Der Gegenstand der Prüfung: Der Jahresabschluss von Unternehmen 36
III. Die Pflichtprüfung 37
IV. Die Sonderprüfung 38
V. Die freiwillige Prüfung 38
B. Inhalt der Prüfung 39
C. Der Sinn und Zweck der Abschlussprüfung 40
I. Die Kontrollfunktion der Jahresabschlussprüfung 41
II. Die Informationsfunktion der Jahresabschlussprüfung 41
III. Die Beglaubigungsfunktion der Jahresabschlussprüfung 42
IV. Die Differenz zwischen dem Inhalt und Zweck der Abschlussprüfung und der Erwartung der Öffentlichkeit 43
§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers 44
A. Der Begriff der Unabhängigkeit 44
I. Die natürliche Wortbedeutung 44
II. Innere und äußere Unabhängigkeit 45
III. Unparteilichkeit 46
IV. Unabhängigkeit und Besorgnis der Befangenheit 47
B. Der Einfluss der Unabhängigkeit auf die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlussprüfung und den Jahresabschluss 49
I. Die Bedeutung der historischen Entwicklung der Abschlussprüfung für das Unabhängigkeitserfordernis 49
1. Industrialisierung, Gründung von Aktiengesellschaften und die Bedeutung zuverlässiger Unternehmensinformationen 49
2. Die Bilanzprüfung durch auditors in Großbritannien 50
3. Die Entwicklung freiwilliger Abschlussprüfungen in den Vereinigten Staaten von Amerika 50
4. Die Entwicklung der Buchrevision in Deutschland 51
5. Die Pflichtprüfung als Folge der Weltwirtschaftskrise 54
6. Unabhängigkeitserfordernis als Folge der Strukturentscheidung 56
II. Befangenheit und Auswirkungen auf das Prüfungsergebnis 57
1. Unterlassen der Prüfung 58
2. Unsorgfältige Prüfung 58
3. Manipulation des Prüfungsergebnisses 59
C. Die Unabhängigkeit beeinträchtigende Faktoren 59
I. Abhängigkeitsverhältnisse und Vertrauensbeziehungen 59
1. Abhängigkeitsverhältnisse nach den Quasi-Renten-Modell 59
2. Persönliche Abhängigkeit und Vertrauensbeziehungen 62
3. Finanzielle Abhängigkeit 63
II. Interessenkollisionen 63
1. Selbstprüfung 63
2. Eigenes Interesse am Prüfungsergebnis 64
3. Interessenvertretung 64
III. Unabhängigkeitsgefährdung nach der Agency-Theorie 65
D. Differenzierung nach Unternehmensgröße und Gesellschaftsform 65
§ 4 Kommissionsdokumente über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer 67
A. Einleitung 67
B. Die Regelungsmacht der Europäischen Union in Bezug auf die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers 67
C. Das Grünbuch „Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers in der Europäischen Union“ 68
I. Geschichte, Anlass und Anliegen des Grünbuches 68
II. Aussagen 69
1. Analyse der Situation 69
2. Folgerungen der Kommission 70
D. Mitteilung der Kommission vom 8. Mai 1998 71
I. Einleitung und Hintergründe der Mitteilung 71
II. Aktionsvorschläge 71
1. Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung 72
2. Qualitätskontrolle 72
E. Die Empfehlung der Kommission vom 16. Mai 2002 73
I. Rechtsnatur der Empfehlung 73
II. Aufbau der Empfehlung 74
III. Erwägungsgründe der Empfehlung 74
IV. Das Rahmenkonzept zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer 75
1. Verantwortung und Geltungsbereich 75
a) Verantwortung 75
b) Geltungsbereich 75
2. Faktoren, die ein Risiko für die Unabhängigkeit darstellen 77
a) Eigeninteresse 77
b) Überprüfung eigener Leistungen 77
c) Interessenvertretung 77
d) Vertrautheit oder Vertrauen 78
e) Einschüchterung 78
3. Risikoabwägung 78
4. Schutzmaßnahmen 78
a) Schutzmaßnahmen in dem geprüften Unternehmen 79
aa) Unternehmensstruktur 79
bb) Beteiligung des Kontrollorgans 79
(1) Honorarmitteilung 79
(2) Beziehung des Prüfers zum Mandanten 80
(3) Getroffene Schutzmaßnahmen 80
cc) Schriftliche Bestätigung 80
b) Die Allgemeinen Schutzmaßnahmen des Abschlussprüfers 81
aa) Die Stimmenverteilung in Prüfungsgesellschaften 81
bb) Das interne Sicherheitssystem der Prüfungsgesellschaft 81
5. Veröffentlichung von Honoraren 82
V. Besondere Umstände 83
1. Finanzielle Beteiligungen 83
a) Persönlicher Anwendungsbereich 83
b) Unbedeutende finanzielle Beteiligung 85
c) Besondere Situationen 85
d) Unbeabsichtigte Verstöße 85
2. Geschäftliche Beziehungen 86
3. Beschäftigung beim Mandanten 87
4. Aufnahme einer Tätigkeit bei einer Prüfungsgesellschaft 87
5. Verwandtschaftliche und sonstige persönliche Beziehungen 87
6. Nichtprüfungsleistungen 88
a) Ziff. 7.1. Allgemeines 88
b) Ziff. 7.2. Beispiele – Analyse einzelner Fälle 89
aa) Ziff. 7.2.1. Erstellung von Buchungsunterlagen und Jahresabschlüssen 89
bb) Ziff. 7.2.2. Entwicklung und Implementierung von Finanzinformationssystemen 90
cc) Ziff. 7.2.3. Bewertungsleistungen 91
dd) Ziff. 7.2.4. Beteiligung an der Innenrevision des Mandanten 92
ee) Ziff. 7.2.5. Auftreten für den Mandanten bei der Beilegung von Rechtsstreitigkeiten 92
ff) Ziff. 7.2.6. Einstellung von Führungspersönlichkeiten 93
7. Honorare für Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen 93
a) Erfolgshonorare 93
b) Verhältnis zwischen Gesamthonoraren und Gesamtumsatz 94
c) Überfällige Honorare 94
d) Höhe der Honorare 95
8. Rechtsstreitigkeiten 95
9. Interne Rotation 95
F. Die Mitteilung der Kommission vom 2. Oktober 2003 96
§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG 98
A. Allgemeines und Überblick 98
I. Gesetzgebungsverfahren 98
II. Regelungsanliegen 98
III. Mindestharmonisierung 98
IV. Gliederung der Abschlussprüferrichtlinie 99
B. Anwendungsbereich 100
C. Systematik der Regelungen über die Unabhängigkeit 101
D. Die Generalklausel, Art. 22 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie 102
I. Beziehungen zwischen Prüfer und Prüfungsmandant 102
1. Verhältnis zwischen Prüfungsmandant und Abschlussprüfer 102
2. Einbindung des Abschlussprüfers in ein Netzwerk 102
II. Sicht eines objektiven Dritten 103
III. Gefährdungstatbestände 104
IV. Schutzmaßnahmen 104
E. Die Gesellschafterstruktur einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 105
I. Mehrheitsvoraussetzungen für Wirtschaftsprüfer in Prüfungsgesellschaften 105
1. Verantwortliche Leitung der Prüfungsgesellschaft durch Wirtschaftsprüfer 105
2. Absicherung der Unabhängigkeit durch die Eigentümerstruktur 106
II. Die Absicherung gegen Beeinflussung durch den Prüfungsmandanten während einer konkreten Prüfung 107
III. Sonstige finanzielle Beziehungen 108
F. Geschäftliche Beziehungen zwischen dem Abschlussprüfer und Prüfungsmandanten 108
G. Beschäftigungsverhältnisse 109
H. Die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen gegenüber dem Prüfungsmandanten 109
I. Kein Verbot einzelner Nichtprüfungsleistungen 109
II. Mindestharmonisierung 111
1. Überblick 111
2. Die Regelungen der Abschlussprüferrichtlinie als Grenze von nationalen Prüfungsverboten 112
3. Die Dienstleistungsfreiheit als Grenze nationalstaatlichen Handelns 114
a) Anwendungsbereich 114
b) Diskriminierungsverbot und Beschränkungsverbot 114
I. Honorargestaltung und Honorarveröffentlichung 117
I. Gestaltung von Prüfungshonoraren 117
II. Veröffentlichung von Honoraren im Finanzbericht der geprüften Unternehmen 118
III. Veröffentlichung der Honorare durch Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften in einem Transparenzbericht 119
J. Besondere Vorschriften für Unternehmen von öffentlichem Interesse 119
I. Anwendungsbereich: Unternehmen von öffentlichem Interesse 120
II. Sonderregeln zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer 121
1. Prüfungsverbot nach Art. 22 Abs. 2 zweiter Unterabsatz 121
2. Informationspflichten gegenüber dem Prüfungsausschuss 122
3. Rotation des verantwortlichen Prüfungspartners 122
4. Beschäftigung des Abschlussprüfers beim Prüfungsmandanten in wichtiger Führungsposition 123
5. Transparenzbericht 124
6. Originäre Einrichtung von Prüfungsausschüssen in Unternehmen von öffentlichem Interesse 125
a) Anwendungsbereich und generelle Ausnahmen 125
b) Ausnahmevorschriften 127
c) Zusammensetzung des Prüfungsausschusses 128
aa) Persönliche Voraussetzungen 128
bb) Unabhängiges Mitglied 129
(1) Allgemeines 129
(2) Arbeitnehmervertreter im Verwaltungs- oder Aufsichtsgremium 130
cc) Kenntnisse in Fragen der Rechnungslegung und Abschlussprüfung 131
d) Aufgaben des Prüfungsausschusses 131
K. Weitere Regelungen, welche die Qualität der Abschlussprüfung sichern 132
I. Prüfungsstandards 132
II. Qualitätskontrolle und öffentliche Aufsicht 133
§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht 135
A. Die Prüfungspflicht US-amerikanischer Unternehmen 135
B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act 137
I. Einführung 137
II. Nichtprüfungsleistungen 137
1. Überblick 137
2. Buchführung und Erstellung des Jahresabschlusses 140
3. Entwicklung und Einrichtung von Finanzinformationssystemen 142
4. Bewertungsdienstleistungen 143
5. „Actuarial Services“ 144
6. „Internal audit outsourcing services“ 145
7. „Management functions and human resources“ 145
a) Managementfunktionen 146
b) Personalberatung 146
8. „Broker or dealer, investment adviser, or investment banking services“ 147
9. „Legal services and expert services unrelated to the audit“ 148
a) Legal services 148
b) Expert services 149
10. „Any other service that the Board determines, by regulation, is impermissible“ 151
11. „Tax services“ 151
a) Allgemeines 151
b) Steuerberatungsleistungen, die nach Sec. 10A (g) Securities Exchange Act of 1934 untersagt sind 153
c) Weitere Verbotstatbestände 154
12. Genehmigung durch das audit committee 155
a) Genehmigungspflicht 155
b) Probleme der Genehmigungspflicht 157
III. Audit Partner Rotation 158
1. Interne Rotation 158
2. Externe Rotation 160
IV. Berichterstattung des Abschlussprüfers an das audit committee 164
V. Abkühlungsphase bei vorheriger Beschäftigung in einer Prüfungsgesellschaft 165
VI. Die obligatorische Einrichtung eines audit committee 167
1. Besetzung und Aufgaben des audit committee 167
a) Allgemeines 167
b) Unabhängigkeit 168
c) Finanzexperte 168
d) Aufgaben 169
2. Das audit committee und ausländische Unternehmensverfassungen 171
a) Kein Eingriff in die deutsche Gesellschaftsverfassung 171
b) Arbeitnehmervertreter und Unabhängigkeit der Mitglieder des audit committee 172
c) Unterschiedliche Vorschriften über Bestellung, Vergütung und Überwachung der Abschlussprüfer 173
d) Überwachungsaufgabe und Beschwerdemanagement 174
VII. Veröffentlichung der gezahlten Honorare an den Abschlussprüfer 176
VIII. Weitere Unabhängigkeitserfordernisse 177
1. Generalklausel: Fehlende Unabhängigkeit 177
2. Gesetzliche Vermutungen 177
a) Finanzielle Beziehungen 178
b) Finanzielle Beteiligung des Prüfungsmandanten an der Prüfungsgesellschaft und personelle Verflechtungen mit derzeitigen oder ehemaligen Arbeitnehmern 179
c) Geschäftliche Beziehungen mit dem Prüfungsmandanten 180
d) Erfolgshonorar 180
e) Schutzmaßnahmen bei fehlender Unabhängigkeitvon covered persons 180
§ 7 Die Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach dem Handelsgesetzbuch und den berufsrechtlichen Regelungen 181
A. Entstehungsgeschichte 181
I. Die Regelung vor Inkrafttreten des Grundgesetzes 181
II. Die Regelung in § 164 Abs. 2, 3 AktG 1965 182
III. Die Reform durch das Bilanzrichtliniengesetz 183
IV. Die Reform durch das Bilanzrechtsreformgesetz 2004 185
V. Die Reform durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 186
B. Systematik der §§ 319, 319a HGB 186
C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB 187
I. Besitz von Anteilen am Prüfungsmandanten 188
1. Anteilsbesitz 188
2. Anderes, nicht nur unwesentliches finanzielles Interesse 190
a) Genussrechte 193
b) Schuldverschreibungen 194
aa) Begriff 194
bb) Festverzinsliche Schuldverschreibungen 194
cc) Schuldverschreibungen mit spekulativen Elementen 195
(1) Wandelschuldverschreibungen 195
(2) Optionsanleihen und Optionsrechte 196
(3) Gewinnschuldverschreibungen 197
c) Stille Beteiligung 197
3. Beteiligungen an Unternehmen, die mit dem zu prüfenden Unternehmen verbunden sind 198
a) Der Begriff des „verbundenen Unternehmens“ im HGB 198
aa) Der Konzernbegriff des § 15 AktG 198
bb) Der Konzernbegriff des Handelsbilanzrechts 199
cc) Der Konzernbegriff des § 319 HGB 201
dd) Keine teleologische Reduktion des § 271 Abs. 2 HGB 202
b) Halten von einem Anteil von mehr als 20% am Prüfungsmandanten durch die vermittelnde Gesellschaft 204
II. Tätigkeit des Abschlussprüfers bei dem Prüfmandanten 204
1. Schutzzweck 204
2. Gesetzliche Vertreter 205
3. Mitglieder des Aufsichtsrats 206
4. Arbeitnehmer 208
III. Erbringung von Nichtprüfungsleistungen 209
1. Allgemeines 209
a) Einführung 209
b) Grundsätzliche Zulässigkeit der Erbringung von Nichtprüfungsleistungen 209
c) Vorteile der Erbringung von Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer 210
d) Zeitlicher Geltungsbereich 211
2. Beteiligung an der Buchführung oder der Erstellung des Jahresabschlusses des Prüfungsmandanten 212
a) Problemstellung 212
b) Beteiligung an der Buchführung 212
c) Beteiligung an der Erstellung des Jahresabschlusses 213
aa) Grundlagen 213
bb) Untersagte Tätigkeiten 214
cc) Erstellung des Lageberichts 216
d) Beratungsleistungen als Mitwirkung an der Buchführung und Erstellung des Jahresabschlusses 217
aa) Prüfungsbegleitende Beratung und prüfungsvorbereitende Beratung 218
(1) Prüfungsbegleitende Beratung 218
(2) Zulässiger Umfang prüfungsbegleitender Beratung 219
(3) Grenze: Vorliegen eines prüffähigen Abschlusses 221
(4) Prüfungsvorbereitende Beratung 222
bb) Die Abgrenzung zwischen erlaubten Beratungsleistungen und unerlaubter Mitwirkung am Jahresabschluss 224
cc) Die „Allweiler-Entscheidung“ des BGH 224
(1) Die tragenden Gründe der „Allweiler-Entscheidung“ 224
(2) Rückgriff auf berufsrechtliche Vorgaben 226
(3) Die „HBV-Entscheidung“ des BGH 227
dd) Zustimmende Stimmen in der Literatur 228
(1) Die Rezeption durch den Vorsitzenden des erkennenden Senates 228
(2) Zustimmende Ansichten in der Literatur 229
ee) Kritik in der Literatur 230
(1) Der Distanzgedanke nach Hommelhoff 230
(2) Die Erheblichkeitsschwelle als Abgrenzungsmerkmal nach Fleischer 232
(3) Reines „Absegnen“ von Vorschlägen des Abschlussprüfers 232
ff) Eigener Lösungsansatz: Enge Auslegung des § 319 Abs. 3 S. 3 Nr. 3 a) HGB 233
(1) Einheitliche Auslegung des § 319 Abs. 3 S. 3 Nr. 3 a) HGB 233
(2) Die Formel des Allweiler-Urteils als Ausgangspunkt 233
(3) „Treffen einer Entscheidung“ und Entscheidungsvorbereitung 233
(a) Problemstellung 233
(b) Dynamik des Beratungsprozesses 234
(c) Psychologische und philosophische Begriffsdefinition 234
(d) Schlussfolgerungen 235
(4) Tatsächliche Tätigkeiten mit unmittelbarem Bezug zur Buchführung und zur Erstellung des Jahresabschlusses 236
(5) Erweiterung des absoluten Prüfungsverbotes auf sonstige Beratungsleistungen 236
(6) Unwesentlichkeitsgrenze 238
(7) Zusammenfassung 239
3. Beteiligung an der internen Revision des Prüfungsmandanten 239
a) Allgemeines 239
b) Die interne Revision 240
c) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 b) HGB 241
4. Erbringung von Unternehmensleitungs- und Finanzdienstleistungen 243
a) Unternehmensleitungsdienstleistungen 244
b) Finanzdienstleistungen 245
5. Erbringung versicherungsmathematischer Leistungen und Bewertungsleistungen 247
a) Entstehung der Vorschrift 247
b) Einschränkendes Tatbestandsmerkmal 248
c) Versicherungsmathematische Leistungen 250
d) Bewertungsgutachten 251
aa) Fairness opinions 251
bb) Sacheinlagenbewertung 252
e) Zusammenfassung 254
IV. Ausschluss wegen Überschreiten der Honorargrenze, § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB 255
1. Allgemeines 255
2. Begriff der Einnahmen 256
3. Anwendbarkeit der Sozietätsklausel 258
4. Zeitliche Anrechnung der Einnahmen 260
5. Einnahmenprognose für das sechste Jahr 261
6. Einbeziehung verbundener Unternehmen 262
7. Befreiungsmöglichkeit der Wirtschaftsprüferkammer 263
V. Weitere Vorschriften zur Gestaltung von Prüfungshonoraren 264
1. Allgemeines 264
2. Das Verbot von Erfolgshonoraren 265
3. Weitere Bedingungsfeindlichkeit von Honorarvereinbarungen 266
4. Die Regelungen der Berufssatzung 266
5. Pauschalhonorare 266
VI. Die Zurechnung von Befangenheitsgründen 267
1. Sozietätsklausel in § 319 Abs. 3 S. 1 HGB 268
a) Allgemeines 268
b) Gemeinsame Berufsausübung 268
c) Scheingesellschaften 270
d) Bürogemeinschaft 271
2. Zurechnung von Ehegatten und Lebenspartnern, § 319 Abs. 3 S. 2 HGB 273
a) Allgemeines 273
b) Verhältnis zur Sozietätsklausel 274
3. Zurechnung der Befangenheitsgründe von Angestellten nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 HGB 275
a) Allgemeines 275
b) Ausschlusstatbestand 276
4. Anwendbarkeit der Unabhängigkeitsregelung auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften 277
a) Allgemeines 277
b) Befangenheit eines gesetzlichen Vertreters 278
c) Befangenheit von Gesellschaftern mit einem Anteil von 20% der Stimmrechte 279
aa) Allgemeines 279
bb) Stimmrechtsvertretung 281
(1) Problemstellung 281
(2) Stimmrechtsvertretung in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften 281
(3) Vermeidung der Befangenheit durch Stimmrechtsvertretung 282
(4) Doppelte Zurechnung 284
cc) Treuhand 284
dd) Anteilsbesitz durch eine Sozietät 285
d) Befangenheit eines verbundenen Unternehmens 285
e) Beschäftigung einer befangenen Person in verantwortlicher Position 286
f) Beschäftigung einer befangenen Person, die das Ergebnis der Abschlussprüfung beeinflussen kann 286
g) Befangenheit eines Mitglieds des Aufsichtsrats 287
h) Einzelfälle 287
aa) Die Einbeziehung der Sozietätsklausel 287
bb) Bedeutung des § 319 Abs. 3 S. 2 HGB für § 319 Abs. 4 HGB 290
cc) Verbundene Unternehmen 291
dd) Zusammenfassung 291
5. Erstreckung auf Mitglieder eines Netzwerkes, § 319b HGB 292
a) Definition des Netzwerks 292
b) Anwendbarkeit der Prüfungsverbote auf Netzwerke 293
c) Die Ausgestaltung internationaler Kooperationen 295
aa) Verbund eigenständiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften 295
bb) Die integrierte Partnerschaft 296
cc) Zentralgesellschaft mit Tochterunternehmen 297
d) Bedeutung des Netzwerkbegriffs für internationale Kooperationen 298
e) Zusammenfassung 299
6. Die Zurechnung eines Ausschlusses der Prüfungsgesellschaft auf die Berufsausübung eines einzelnen Wirtschaftsprüfers 300
a) Die Zurechnung der Gesellschafter 300
b) Die Zurechnung auf angestellte Wirtschaftsprüfer 302
7. Gemeinsame Tätigkeit als gesetzlicher Vertreter einer Prüfungsgesellschaft 303
D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, die Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen, § 319a HGB 303
I. Allgemeines 303
II. Unternehmen von öffentlichem Interesse 305
III. Anteile der Prüfungshonorare am Gesamthonorar, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB 307
IV. Erbringung von Rechts- und Steuerberatungsleistungen, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB 308
1. Allgemeine Voraussetzungen 308
2. Erbringung von Rechts- oder Steuerberatungsleistungen 309
a) Rechtsberatung 309
b) Steuerberatung 310
3. Aufzeigen von Gestaltungsalternativen 311
a) Problemstellung 311
b) Rückgriff auf die Allweiler-Entscheidung 312
c) Eigenständige Begriffsbestimmungen 313
4. Unmittelbare und wesentliche Auswirkung auf den Jahresabschluss 313
a) Unmittelbarkeit 313
b) Wesentlichkeit 314
5. Rechtspolitische Bewertungen 315
6. Verbot der gerichtlichen Vertretung 316
7. Bewertung und Auslegung 316
8. Einzelfälle 319
V. Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB 321
VI. Prüferrotation 322
1. Genese 323
a) Gesetzesgenese 323
b) Keine externe Rotation 324
2. Die Regelung im Einzelnen 326
a) Verantwortlichkeit für den Jahresabschluss 326
b) Verantwortlichkeit in sieben oder mehr Fällen 326
aa) Anwendung auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften 327
(1) Verantwortliche Leitung 327
(2) Zeichnung des Bestätigungsvermerkes 327
(3) Zusammenfassung 328
bb) Zählung der gezeichneten Bestätigungsvermerke bei Unternehmenszusammenschlüssen 329
cc) Erstmalige Anwendbarkeit des § 319a HGB 331
dd) Zählung der gezeichneten Bestätigungsvermerke bei freiwilligen Prüfungen 332
ee) Zeichnung des Bestätigungsvermerkes durch mehrere Wirtschaftsprüfer 332
ff) Zählung von Einzel- und Konzernabschlüssen 333
c) Frist bis zur Wiedereinsetzung als verantwortlicher Prüfungsleiter 335
E. Prüfungsverbot wegen Besorgnis der Befangenheit nach § 319 Abs. 2 HGB 336
I. Der Grundtatbestand 337
1. Allgemeines 337
2. Eigeninteresse 338
3. Selbstprüfung 339
4. Interessenvertretung 339
5. Vertrauensbeziehung 340
6. Einflussnahme 340
II. Insbesondere: Beratungsleistungen des Abschlussprüfers 340
1. Problemstellung 340
2. Das Selbstprüfungsverbot als wesentliches Auslegungsmerkmal 340
a) Der Inhalt des Selbstprüfungsverbotes 340
aa) Prüfung eigener Leistungen 343
(1) Die Auswirkungen der Prüfung eigener Leistungen auf das Prüfungsergebnis 343
(2) Mit der Selbstprüfung einhergehende Gefährdungstatbestände 345
(3) Definition der Selbstprüfung 347
(a) Bezeichnung des Prüfungsgegenstandes und Inhalt der Prüfung 347
(b) Kurzabriss über den Ablauf der Jahresabschlussprüfung 348
bb) Der Prüfungsgegenstand als eigene Leistung des Abschlussprüfers 349
cc) Europarechtliche Wertungen 351
dd) Prüfungsgegenstand, Selbstprüfung und die durch das Selbstprüfungsverbot vermiedenen Gefahren für die Unabhängigkeit 351
ee) Die Regierungsbegründung zum Bilanzrechtsreformgesetz 353
b) Schlussfolgerung 354
3. Rechtliche Folgen eines Selbstprüfungstatbestandes: Auslegung des § 319 Abs. 2 HGB 355
a) Allgemeines 355
b) Die Kriterien für eine unzulässige Beratungsleistung nach § 319 Abs. 2 HGB 356
aa) Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes 357
bb) Wesentlichkeit des Beratungsergebnisses für die Buchführung oder die Darstellung des Jahresabschlusses 358
(1) Der bilanzrechtliche Wesentlichkeitsbegriff 359
(a) Allgemeines 359
(b) Die Relevanz einer Entscheidung 360
(c) Die quantitative Wesentlichkeit 360
(2) Übertragung des Wesentlichkeitsgrundsatzes auf § 319 Abs. 2 HGB 362
(3) Schutzmaßnahmen 363
(4) Insbesondere: Einrichtung einer „Firewall“ als wirksame Schutzmaßnahme 365
(a) Bedeutung von Firewalls in Finanzinstituten und Rechtsanwaltskanzleien 365
(b) Die Bedeutung von Firewalls in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften 366
(c) Wirksamkeit von Firewalls als Schutzmaßnahme 366
4. Darstellung des Ergebnisses anhand typischer Beratungsleistungen 368
a) Einzelfall: Bewertungsleistungen 368
b) Einzelfall: Beratung des Unternehmers bei der bilanziellen Gestaltung einzelner Geschäftsvorfälle 369
aa) Stellungnahmen in der Literatur 369
bb) Eigene Auffassung 370
c) Einzelfall: Beratung bezogen auf die Aufbau- und Ablauforganisation 372
aa) Allgemeines 372
bb) Systemprüfung 372
cc) Beratung der Aufbau- und Ablauforganisation 373
dd) Erstellung des Kontenplans 373
ee) Entwicklung und Einrichtung von Finanzinformationssystemen 374
d) Einzelfall: Steuerberatung 377
aa) Beratungsleistungen zur Steuergestaltung 377
bb) Einfluss des Maßgeblichkeitsgrundsatzes 378
cc) Rechtsfolgen der Verwirklichung des Selbstprüfungstatbestandes 380
e) Einzelfall: Berechnung von Pensionsrückstellungen 382
f) Einzelfall: Zur Verfügung stellen von Rechenkapazität 383
g) Einzelfall: Rechtsberatung 385
h) Einzelfall: Gründungsberatung 386
i) Einzelfall: Beratung im Zusammenhang mit Unternehmenstransaktionen und Unternehmensrestrukturierungen 387
III. Interessenkonflikt bei der Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen gegen den Abschlussprüfer 387
1. Die HBV-Entscheidung des Bundesgerichtshofs 387
2. Kritik am HBV-Urteil in Stellungnahmen der Literatur 389
3. Bildung einer eigenständigen Fallgruppe 390
4. Abwägung 391
5. Befangenheit bei alleiniger Kenntnis des Abschlussprüfers 392
6. Erstreckung der Fallgruppe auf Pflichtverletzungen bei einer vorangegangenen Pflichtprüfung 393
7. Zeitliche Eingrenzung 393
8. Kompensation durch Schutzmaßnahmen 394
F. Folgen eines Verstoßes gegen die Unabhängigkeitsvorschriften 394
I. Folgen für den geprüften Jahresabschluss 394
1. Keine Nichtigkeit des Jahresabschlusses 394
2. Keine Anfechtbarkeit des Feststellungsbeschlusses der Aktiengesellschaft 396
3. Die Anfechtbarkeit des Feststellungsbeschlusses in der GmbH 396
II. Folgen für den Wahlbeschluss der Hauptversammlung 398
III. Die Auswechslung des Abschlussprüfers 399
1. Das Ersetzungsverfahren nach § 318 Abs. 3 HGB 399
2. Die Kündigung durch den Abschlussprüfer 401
IV. Die Folgen für den Honoraranspruch des Abschlussprüfers 401
1. Nichtigkeit des Prüfungsvertrages bei anfänglichem Prüfungsverbot 401
2. Nichtigkeit des Prüfungsvertrages bei nachträglichem Prüfungsverbot 402
a) Wirksamkeit des Prüfungsvertrages 403
b) Nichtigkeit des Prüfungsvertrages ex nunc 404
aa) Nichtigkeit nach § 134 BGB bei anfänglichem Gesetzesverstoß 404
bb) Nachträgliches Inkrafttreten eines Verbotsgesetzes 405
cc) Nichtigkeit als Ausdruck rechtlicher Missbilligung 406
c) Folgen für den Honoraranspruch 407
3. Nichtigkeit des Prüfungsvertrages bei unterbliebener Ersatzbestellung 408
G. Die Kündigung des Prüfungsauftrags durch den Abschlussprüfer 409
I. Allgemeines 409
II. Kündigungsgründe 410
1. Auslegung 410
2. Gesetzliche Beschränkung der Kündigungsgründe 410
3. Mögliche Kündigungsgründe 411
III. Durchführung der Kündigung und Pflichten nach Kündigung 412
H. Transparenzvorschriften 413
I. Veröffentlichung von Prüferhonoraren 413
II. Transparenzbericht nach § 55c WPO 416
I. Der Prüfungsausschuss nach deutschem Recht 418
I. Der Prüfungsausschuss als Ausschuss des Aufsichtsrats 418
II. Zweck der Einrichtung von Prüfungsausschüssen 419
III. Letztverantwortlichkeit des Aufsichtsrats 419
IV. Unabhängigkeitsrelevante Aufgaben des Prüfungsausschusses 420
1. Auswahl und Überwachung des Abschlussprüfers 420
2. Zustimmungsvorbehalt für Nichtprüfungsleistungen 423
V. Der unabhängige Finanzexperte in Aufsichtsrat und Prüfungsausschuss 425
1. Allgemeines und Folgen eines fehlerhaften Wahlbeschlusses 425
a) Allgemeines 425
b) Verstoß gegen § 100 Abs. 5 AktG bei der Aufsichtsratswahl 426
aa) Nichtigkeit und Anfechtbarkeit 426
bb) Keine Anfechtbarkeit 427
cc) Stellungnahme 427
c) Nachträglicher Verstoß gegen § 100 Abs. 5 AktG 428
2. Unabhängigkeit 430
3. Erforderlicher Sachverstand 431
4. Arbeitnehmervertreter im Prüfungsausschuss 432
VI. Sitzungsteilnahme des Abschlussprüfers an Sitzungen des Aufsichtsrats und des Prüfungsausschusses 433
VII. Börsennotierte Kapitalgesellschaften ohne Aufsichtsrat 434
J. Weitere unabhängigkeitsrelevante Vorschriften 434
I. Die Absicherung der Unabhängigkeit durch die Eigentümerstruktur einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 434
II. Die verantwortliche Leitung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durch Wirtschaftsprüfer 436
III. Teilnahme an einem System der Qualitätskontrolle 437
IV. Anlassunabhängige Sonderuntersuchungen 438
V. Reformüberlegungen 439
VI. Implementierung eines internen Qualitätssicherungssystems 439
K. Die Regelungen der Wirtschaftsprüferordnung und der Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer 442
I. Einleitung 442
II. Die Generalklausel des § 43 Abs. 1 S. 1 WPO 443
III. Verbot des Wechsels zu einem Prüfungsmandanten in verantwortlicher Position 444
IV. Versagung der Tätigkeit, § 49 WPO 444
V. Die Bestimmungen der Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer 445
§ 8 Vergleich der dargestellten Rechtsordnungen und Schlussfolgerungen für eine Weiterentwicklung der Vorschriften über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers 448
A. Die Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie in deutsches Recht 448
B. Vergleich der deutschen Regelung mit anderen Rechtsordnungen, insbesondere den Regelungen des Sarbanes-Oxley Act und der Abschlussprüferrichtlinie 448
I. Struktureller Gleichlauf der Unabhängigkeitsregelungen – Prinzipienbasierter Regelungsansatz und verbotsorientierter Regelungsansatz 448
1. Grundsätzliche Zulässigkeit der Beratung durch den Abschlussprüfer 450
2. Generalklausel und konkrete Prüfungsverbote 450
a) Generalklausel 451
b) Absolute Prüfungsverbote 452
c) Kritik von Druey 453
3. Zwischenergebnis 454
II. Vergleich einzelner Unabhängigkeitsrisiken 454
1. Finanzielle Interessen 454
2. Persönliche Verflechtungen 455
3. Familiäre Beziehungen 456
4. Nichtprüfungsleistungen 457
a) Führung der Bücher und Erstellung des Jahresabschlusses 457
b) Interne Revision 458
c) Übernahme von Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen 458
aa) Unternehmensleitungsdienstleistungen 458
bb) Finanzdienstleistungen 459
d) Versicherungsmathematische Dienstleistungen 459
e) Bewertungsleistungen 460
f) Nichtprüfungsleistungen und Unabhängigkeitsprinzipien 460
5. Nichtprüfungsleistungen bei Prüfung börsennotierter Unternehmen 462
a) Differenzierung 462
b) Rechts- und Steuerberatungsleistungen 463
aa) Rechtsberatungsleistungen 463
bb) Steuerberatungsleistungen 465
c) Mitwirkung an der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen 466
6. Prüfungsverbote nach Überschreiten einer Honorargrenze 467
7. Bestimmungen über die Honorargestaltung des Abschlussprüfers 469
8. Prüferrotation 469
9. Zurechnungstatbestände 472
10. Publizitätspflichten 474
a) Veröffentlichung von Prüfungshonoraren 475
b) Transparenzbericht 476
11. Corporate Governance 477
a) Allgemeines 477
b) Abweichungen des deutschen Aktienrechts vom Sarbanes-Oxley Act 479
c) Der Vergleich von § 324 HGB mit dem Sarbanes-Oxley Act 480
12. Gesellschafterkreis und verantwortliche Leitung einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 483
13. Systeme der Qualitätskontrolle und der Qualitätssicherung 484
14. Abberufung und Kündigung des Abschlussprüfers 485
15. Zwischenergebnis 486
C. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Prüfungsverbote 488
I. Problemstellung 488
II. Eingriff in die Berufsfreiheit des Wirtschaftsprüfers nach Art. 12 Abs. 1 GG 489
III. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung 490
1. Legitimer Zweck, Geeignetheit und Erforderlichkeit 490
2. Verhältnismäßigkeit 491
D. Die Auswirkungen des Marktes für Wirtschaftsprüferleistungen auf die Unabhängigkeit 493
E. Weitere empirische Feststellungen zur Unabhängigkeit 496
I. Die Honorarentwicklung auf dem Abschlussprüfermarkt 496
II. Die Unabhängigkeit in der Selbstwahrnehmung der Wirtschaftsprüfer 498
F. Entwicklungen de lege ferenda: Das Grünbuch der Kommission vom 13.10.2010 und der Kommissionsvorschlag für eine Verordnung über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und eine Richtlinie zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG 499
I. Allgemeines 499
1. Kommissionsvorschlag für eine Verordnung über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse 500
2. Kommissionsvorschlag eine Richtlinie zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG 501
II. Allgemeiner Unabhängigkeitsgrundsatz 501
III. Bestellung und Vergütung 503
IV. Obligatorischer Wechsel 504
V. Nichtprüfungsleistungen 506
1. Die Vorschläge im Grünbuch 506
2. Der Verordnungsentwurf 507
a) Allgemeine Vorschriften 507
b) Großunternehmen von öffentlichem Interesse 509
3. Abschlussprüferrichtlinie 510
VI. Vergütungsstruktur 510
VII. Veröffentlichung des Abschlusses 511
VIII. Organisatorische Anforderungen 512
IX. Überprüfung der Eigentumsverhältnisse und Gesellschaftsmodelle 512
X. Gruppenprüfungen 513
XI. Konzentration und Marktstruktur 514
1. Grünbuch 514
2. Verordnungsvorschlag und Vorschlag zur Änderungsrichtlinie 515
XII. Weitere Reformvorschläge der Kommission mit Bezug zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers 516
1. Organisationsanforderungen 516
2. Corporate-Governance-Regelungen 517
a) Prüfungsausschuss 517
b) Cooling-off-Periode 518
3. Neuorganisation der Berufsaufsicht 518
G. Schlussfolgerungen für eine Weiterentwicklung der Vorschriften über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers 519
I. Keine Vertrauenskrise bei den Adressaten des Jahresabschlusses 519
II. Stärkung der Unabhängigkeit durch verschärfte Unabhängigkeitsregelungen 520
1. Grundlagen für eine zukünftige Regelung 520
2. Die Erbringung von Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer 522
3. Die Wahl und Beauftragung des Abschlussprüfers 525
a) Wahl und Beauftragung des Abschlussprüfers 525
b) Mehrjährige Bestellung 526
c) Rotation 526
4. Der Markt der Abschlussprüfung 527
§ 9 Schluss 528
§ 10 Schlussthesen 529
Literaturverzeichnis 532
Stichwortverzeichnis 557