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Vertrauensschutz in Verwaltungsvorschriften des Steuerrechts. Eine Untersuchung zur Bewältigung der Vertrauensschutzproblematik bei der rückwirkenden Aufhebung und Änderung steuerlicher Verwaltungsvorschriften,

zugleich ein Beitrag zum besseren Verständnis der Wirkkraft von Verwaltungsvorschriften und der Maßgaben des Vertrauensschutzprinzips im Allgemeinen und für das Steuerrecht im Besonderen

Helbich, Julius

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 120

(2015)

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About The Author

Julius Helbich, Dipl.-Finanzwirt (FH), studierte nach Ablegung der Laufbahnprüfung für den gehobenen Dienst in der Steuerverwaltung des Landes Baden-Württemberg Rechtswissenschaften in Bayreuth mit Schwerpunkt im Unternehmens- und Steuerrecht. Seit 2011 ist er wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Öffentliches Recht und Wirtschaftsrecht an der Universität Bayreuth bei Prof. Dr. Markus Möstl. Seine dort entstandene Dissertation wurde 2015 mit Preisen der Esche Schümann Commichau Stiftung aus Hamburg sowie der Brigitte Knobbe-Keuk Stiftung aus Bonn für Grundlagenforschung und weiterführende Beiträge auf dem Gebiet des Steuerrechts ausgezeichnet.

Abstract

Die Gewährung von Vertrauensschutz bei der rückwirkenden Aufhebung und Änderung steuerlicher Verwaltungsvorschriften stellt ein aus praktischer Sicht gegenwärtiges und in theoretischer Hinsicht seit langer Zeit diskutiertes, bislang jedoch nur in Ansätzen durchdrungenes Problem steuerlicher Rechtsanwendung dar. Während sich im Alltag der Finanzverwaltung eine lebhafte, aber weitestgehend unsystematische Praxis von oftmals unzureichenden Übergangsregelungen etabliert hat, stehen Rechtsprechung und weite Teile des Schrifttums der Gewährung von Vertrauensschutz skeptisch bis ablehnend gegenüber. Die vorliegende Untersuchung beleuchtet Ursachen und Konsequenzen dieses aus praktischer wie auch wissenschaftlicher Sicht bis heute unbefriedigenden Befundes und versucht die geltende materiell- wie verfahrensrechtliche Dogmatik auf ein verfassungsrechtlich tragfähiges und praktisch handhabbares Niveau weiterzuentwickeln.

Die Arbeit wurde 2015 mit dem Preis der Esche Schümann Commichau Stiftung sowie mit dem Preis der Brigitte Knobbe-Keuk Stiftung ausgezeichnet.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsübersicht 9
Inhaltsverzeichnis 11
Einleitung 23
I. Rechtfertigung des Untersuchungsinteresses 25
1. Zur ersten Dimension des Untersuchungsgegenstandes 25
2. Zur zweiten Dimension des Untersuchungsgegenstandes 28
3. Notwendigkeit einer Gesamtbewältigung 29
II. Gang der Untersuchung 29
1. Kapitel: Verwaltungsvorschriften im Verfassungs- und Verwaltungsrecht 31
I. Verwaltungsvorschriften: Begriff und Verortung im System der Rechtsquellen 31
1. Herkömmliche Definition 31
a) Kriterium der Regelung 32
b) Interne Wirkung der Regelung 33
c) Abstrakt-generelle Fassung der Regelung 33
d) Zusammenfassung 34
2. Verortung der Verwaltungsvorschriften im System der Rechtsquellenlehre 34
II. Verwaltungsvorschriften und Verfassungsrecht 36
1. Zur Rechtsetzungsbefugnis der Exekutive 36
a) Funktionsumfang der Exekutive im Verhältnis zum parlamentarischen Gesetzgeber 37
aa) Demokratisch-rechtsstaatlicher Gesetzesvorbehalt 37
bb) Die Wesentlichkeitstheorie als Delegationsschranke parlamentarischer Rechtsetzung 37
cc) Der Gesetzgebung entzogene Regelungsbereiche kraft verfassungsrechtlichen Verwaltungsvorbehalts? 39
(1) Verwaltungsvorbehalt im Bereich konkret-individuellen Verwaltungshandelns 40
(2) Verwaltungsvorbehalt im Bereich abstrakt-generellen Verwaltungshandelns 41
dd) Zusammenfassung 42
b) Originäres Normsetzungsrecht der Exekutive 42
aa) Die jüngere verfassungsrechtliche Diskussion 42
bb) Kritische Würdigung 44
c) Zwischenergebnis 47
2. Verfassungsrechtliche Grundlagen der Bindungs- und Außenwirkung von Verwaltungsvorschriften 47
a) Das Selbstprogrammierungsrecht der Verwaltung als verfassungsrechtlicher Anknüpfungspunkt mittelbarer Außenwirkung 48
b) Konsequenz: Mittelbare Bindungs- und Außenwirkung über Art. 3 I GG 49
aa) Art. 3 I GG und das rechtmäßige Vollzugsprogramm 49
bb) Art. 3 I GG und das rechtswidrige Vollzugsprogramm 51
(1) Grundsatz: Kein Anspruch auf „Fehlerwiederholung“ 51
(2) Das strukturelle Vollzugsdefizit einer Steuerrechtsnorm als Begründungsansatz einer mittelbaren Bindungswirkung rechtswidriger Verwaltungsvorschriften? 52
c) Nicht: Vertrauensschutz als Grundlage mittelbarer Außenwirkung 54
d) Zusammenfassung 56
3. Folgewirkungen mittelbarer Außenwirkung von Verwaltungsvorschriften 57
a) Auslegung von Verwaltungsvorschriften 57
b) Allgemeine Veröffentlichungspflicht? 58
c) Subjektiver Anspruch auf Erlass von Verwaltungsvorschriften? 60
aa) Ausgangsproblematik 60
bb) Zur Rolle des Art. 3 I GG 61
cc) Zur Rolle der Freiheitsgrundrechte 62
dd) Zusammenfassung 63
4. Zwischenergebnis 63
III. Typologie der Verwaltungsvorschriften im Allgemeinen Verwaltungsrecht 64
1. Organisations- und Dienstvorschriften 64
2. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften 66
a) Grundsatz: Keine Bindungswirkung norminterpretierender Verwaltungsvorschriften 66
b) Ausnahme: Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften zur Konkretisierung unbestimmter Rechtsbegriffe mit Beurteilungsspielraum 68
c) Zusammenfassung 71
3. Ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften 71
4. „Gesetzesvertretende“ Verwaltungsvorschriften 73
5. Normkonkretisierende Verwaltungsvorschriften 73
a) Begriff und Bindungswirkung 73
b) Kritische Würdigung 75
6. Zusammenfassung und Konsequenzen für die weitere Vorgehensweise 76
2. Kapitel: Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht 77
I. Rechtstatsächliche sowie -politische Bedeutung steuerlicher Verwaltungsvorschriften 77
II. Verfassungsrechtliche Besonderheiten beim Erlass steuerlicher Verwaltungsvorschriften 79
1. Das System dezentralisierter Steuerverwaltung im Lichte des Art. 108 GG 79
2. Zur Praxis der BMF-Schreiben 80
III. Typologie der Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht 85
1. Organisations- und Dienstvorschriften 85
2. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften 87
a) Grundsatz: Auch im Steuerrecht keine Bindungswirkung 87
b) Ausnahmen bei der Konkretisierung steuerlicher Typusbegriffe? 88
3. Typisierende Verwaltungsvorschriften und Verwaltungsvorschriften zur Vereinfachung der Sachverhaltsermittlung 91
a) Begriff 91
b) Bindungswirkung 93
aa) Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 93
(1) Die Rechtsprechung des VI. Senats 93
(2) Die Rechtsprechung des II. Senats 94
(3) Die Rechtsprechung zu den AfA-Tabellen 95
(4) Zusammenfassende Beurteilung 97
bb) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 98
cc) Bericht aus dem Schrifttum 100
dd) Zusammenfassende Beurteilung 101
c) Schlussfolgerung für den weiteren Gang der Untersuchung 103
4. Ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften 104
a) Die Judikatur des Bundesfinanzhofs 104
b) Die Problematik der Koppelungsvorschriften 105
aa) Die Position der Rechtsprechung 106
bb) Kritische Würdigung 107
c) Zusammenfassung 109
5. Nichtanwendungserlasse 109
a) Begriff und Einführung in die Problematik 109
b) Zulässigkeit 110
c) Pflichten beim Erlass von Nichtanwendungserlassen 114
d) Bindungswirkung 115
e) Abschließende Anmerkung 117
6. Zusammenfassung 118
3. Kapitel: Vertrauensschutz 119
I. Begriffliche Herleitung des Vertrauensschutzprinzips sowie Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten 119
II. Verfassungsrechtliche Grundlagen des Vertrauensschutzprinzips 120
1. Generelle Problematik des Vertrauensschutzprinzips 121
2. Verfassungsrechtliche Herleitung des Vertrauensschutzprinzips 122
3. Anwendungsvoraussetzungen des Vertrauensschutzprinzips 123
III. Die klassische Rückwirkungsdoktrin des Bundesverfassungsgerichts und dessen Kritik im Schrifttum 124
1. Grundsätzliche Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung 124
a) Grundansatz des Bundesverfassungsgerichts 124
b) Echte Rückwirkung 125
c) Unechte Rückwirkung 126
2. Kritik an der veranlagungszeitraumbezogenen Rechtsprechung 127
a) Forderung nach einem dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff 127
b) Kritische Würdigung 128
IV. Die neue Rückwirkungsdogmatik des Bundesverfassungsgerichts 130
1. Beibehaltung der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung 130
2. Die neuen Vertrauenstatbestände des Bundesverfassungsgerichts auf dem Gebiet der unechten Rückwirkung 131
a) Der „konkret vorhandene Vermögensbestand“ 131
aa) Anerkennung von steuerfreien Wertzuwächsen als vertrauensbegründender Tatbestand 131
bb) Dogmatische Herleitung 132
(1) Art. 14 GG 132
(2) Art. 2 I GG 133
(3) Art. 3 I GG 133
(a) Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip 134
(b) Folgerichtigkeitsgebot 135
(4) Zusammenfassung 136
cc) Rechtfertigungsanforderungen bei Vorliegen einer unechten Rückwirkung im Bereich des „konkret vorhandenen Vermögensbestands“ 137
b) Die Rechtsfigur der „verbindlichen Dispositionen“ 138
aa) Verfassungsgerichtliche Anerkennung eines Dispositionsschutzes 138
bb) Dogmatische Herleitung sowie Voraussetzungen des Dispositionsschutzes 139
cc) Einschränkungen auf Ebene der Schutzwürdigkeit 140
(1) Einbringung eines Gesetzesbeschlusses in den Bundestag 140
(2) Zeitraum von maximal zwei Veranlagungszeiträumen 141
(3) „Gestaltbarkeit“ der Dispositionsentscheidung 143
dd) Rechtfertigungsanforderungen bei Verletzung der verfassungsrechtlich schutzwürdigen Disposition 143
ee) Zusammenfassung 144
c) Die „Tatbestandslösung“ des Bundesverfassungsgerichts 145
aa) Inhalt und Reichweite der Tatbestandslösung 145
bb) Dogmatische Herleitung der Tatbestandslösung 146
cc) Rechtfertigungsmaßstäbe bei Durchbrechung des Vertrauens im Rahmen der Tatbestandslösung 146
dd) Kritik an der Tatbestandslösung 147
3. Gesamtbewertung der neuen Rückwirkungsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 148
a) Aufgabe der Unterscheidung zwischen Fiskalzweck- und Lenkungsnormen für den Bereich des Vertrauensschutzes 148
b) Bekenntnis zu einer freiheitsrechtlichen Verankerung des Vertrauensschutzes im Bereich des Steuerrechts 149
c) Reformfähigkeit des Steuerrechts wird erschwert 151
V. Ergebnis und Konsequenzen für die weitere Vorgehensweise 153
1. Grundsätzliche Übernahme der Rückwirkungsdogmatik des Bundesverfassungsgerichts 153
2. Differenzierungen auf Ebene der Schutzwürdigkeit 154
3. Konsequenz: Zweistufiges Prüfprogramm auf Ebene der Schutzwürdigkeit 155
4. Kapitel: Verwaltungsvorschriften und Vertrauensschutz 156
I. Verwaltungsvorschriften als Vertrauenstatbestand 157
1. Nochmals: Differenzierung zwischen den Ebenen „Selbstbindung der Verwaltung“ und „Vertrauensschutz“ 157
2. Grundsätzliche Überlegungen zur Qualität staatlichen Handelns als Vertrauensgrundlage 159
a) Ausgangsproblematik 160
b) Rechtliche Wirkungen der Verwaltungsvorschrift als Vertrauensgrundlage 161
c) Faktische Wirkungen der Verwaltungsvorschrift als Vertrauensgrundlage 161
aa) Grundrechtsbindung der Verwaltung 162
bb) Mandat zur außenwirksamen Rechtskonkretisierung im Einzelfall 163
cc) Ergänzung der faktischen Wirkungen des Selbstprogrammierungsrechts durch die Wertungen des Steuerrechtsverhältnisses 164
dd) Zusammenfassung 166
d) Zurechenbares Verhalten des Staates 166
e) Zwischenergebnis 167
3. Rechtmäßige Verwaltungsvorschriften als Vertrauenstatbestand 168
a) Fehlende Normwirkung von Verwaltungsvorschriften 168
b) Außenwirkung von Verwaltungsvorschriften durch Gewährung von Vertrauensschutz 169
c) Unklare Grenzziehung zwischen Rechtsverordnungen und Verwaltungsvorschriften 170
d) Zusammenfassung 170
4. Rechtswidrige Verwaltungsvorschriften als Vertrauenstatbestand 171
a) Grundsätzliche Einwände gegen den Schutz des Vertrauens in rechtswidrige Verwaltungsvorschriften 171
b) Parallele zum Vertrauensschutz in rechtswidrige Normen 173
c) Zusammenfassung 176
5. Vertrauensbegründender Anknüpfungspunkt 176
a) Allgemeine Maßstäbe für die Konturierung des vertrauensbegründenden Anknüpfungspunkts 177
aa) Das Programm zweistufigen Gesetzesvollzugs 177
bb) Subjektive Blickrichtung des Vertrauensschutzprinzips 177
cc) Besonderheiten aufgrund des föderal geteilten Gesetzesvollzugs 178
dd) Zusammenfassung 179
b) Der Verwaltung kraft Gesetzes zugewiesene Spielraum als vertrauensbegründender Anknüpfungspunkt 180
c) Prozeduraler Spielraum der Verwaltung zur Erstinterpretation des Gesetzes als vertrauensbegründender Anknüpfungspunkt 180
d) Spielraum bezüglich der Anwendung höchstrichterlicher Rechtsprechung als vertrauensbegründender Anknüpfungspunkt 181
aa) Das prolongierte Erstauslegungsrecht als prozeduraler Spielraum der (Finanz-)Verwaltung 182
bb) „Sperrwirkung“ aufgrund originären Vertrauensschutzes in höchstrichterliche Rechtsprechung? 183
e) Zusammenfassung 184
6. Entstehen und Entfallen des Vertrauenstatbestands 184
a) Grundsätzliche Überlegungen 184
b) Nicht publizierte Verwaltungsvorschriften 186
aa) Kraft Weisung zur Mitteilung im Einzelfall bestimmte Verwaltungsvorschriften 186
bb) Weisungswidrig publizierte/mitgeteilte Verwaltungsvorschriften 187
cc) Kenntnis von unveröffentlichten Verwaltungsvorschriften 188
c) Sonderfall: Änderung publizierter Verwaltungsvorschriften durch nichtveröffentlichte Verwaltungsvorschriften 190
d) Zusammenfassung 191
7. Ergebnis 192
II. Übertragbarkeit der zu Gesetzen ergangenen Rückwirkungsdogmatik auf Verwaltungsvorschriften 193
1. Abstrakt-generelle Geltungskraft als strukturelle Gemeinsamkeit 193
2. Geringe Unterschiede der Wirkung einer vergangenheitsbezogenen Änderung 196
3. „Kompensationsfunktion“ der Verwaltungsvorschrift im Steuerrecht bei geringer Normierungsdichte 196
4. Ergebnis 197
III. Konsequenz: Differenziertes Abwägungsprogramm auf Ebene der Schutzwürdigkeit 198
1. Beibehaltung der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung 198
a) Grundsätzliche Überlegungen 198
b) Beibehaltung des veranlagungszeitraumbezogenen Rückwirkungsbegriffs für den Bereich der direkten Steuern 199
c) Veranlagungszeitraumbezogener Rückwirkungsbegriff auf dem Gebiet der Umsatzsteuer? 199
d) Zusammenfassung 202
2. Maßstab für die Bestimmung der Schutzwürdigkeit 202
3. Abwägungsdirektiven auf Ebene der Schutzwürdigkeit 203
a) Ausgangssituation 203
aa) Verfassungsrechtliche Vorgaben für die Bindungswirkung von Verwaltungsvorschriften 203
bb) Freiheitsrechtliche Verankerung des Vertrauensschutzprinzips 204
cc) Zur Differenzierung zwischen rechtmäßigen und rechtswidrigen Verwaltungsvorschriften 206
(1) Verfassungsrechtlich vorgesehener Rechtsfindungsprozess 206
(2) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 208
(3) Vorgaben des Rechtsstaatsprinzips 209
(4) Zusammenfassung 209
dd) Zwischenergebnis und Konsequenzen für die Entwicklung einzelner Schutzwürdigkeitsindikatoren 210
b) Rechtmäßige Verwaltungsvorschriften 210
aa) Änderungsinteresse der Verwaltung 210
(1) Änderung rechtmäßiger Verwaltungsvorschriften nur bei Spielräumen der Verwaltung 211
(2) Anpassungsbedürfnis an geänderte tatsächliche Verhältnisse 212
(3) Höchstrichterliche „Zweifel“ an der künftigen Rechtmäßigkeit der Verwaltungsvorschrift 214
(4) Möglichkeit der Vorfeldabsicherung über § 89 II AO 214
(5) Zusammenfassung 216
bb) Bestandsinteresse des Bürgers 216
(1) Gewichtung der Bestandsinteressen des Bürgers anhand der Fallgruppenbildung des Bundesverfassungsgerichts zur unechten Rückwirkung 217
(2) Bindungswirkung der Verwaltungsvorschrift 217
(3) Zeitliche Existenz der Verwaltungsvorschrift 218
(4) Höchstrichterliche Bestätigung der Verwaltungsauffassung 219
(5) Zusammenfassung 220
c) Rechtswidrige Verwaltungsvorschriften 221
aa) Regelfall: Wiederherstellung rechtmäßiger Zustände rechtfertigt Enttäuschung betätigten Vertrauens 221
bb) Besondere Momente der Schutzwürdigkeit auf Seiten des Bürgers 222
(1) Zeitliche Existenz der Verwaltungsvorschrift 222
(2) Höchstrichterliche Bestätigung der Verwaltungsauffassung 223
(3) Festhalten an der ursprünglichen Rechtsauffassung durch die Verwaltung 226
(4) Zusammenfassung 227
4. Ergebnis 228
IV. Rechtsfolge schutzwürdigen Vertrauens: Notwendigkeit von Übergangsregelungen 228
1. Grundsätzliche Überlegungen 228
2. Zeitlicher Anknüpfungspunkt 230
3. Zeitliche Dimension 231
a) Übertragbarkeit der zu Gesetzen entwickelten Rückwirkungsdogmatik 232
aa) Echte Rückwirkung 233
bb) Unechte Rückwirkung 233
(1) Tatbestandslösung 233
(2) Verbindlich getätigte Dispositionen 234
(3) Konkret vorhandener Vermögensbestand 235
cc) Zusammenfassung 235
b) Wertungen aus dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung 236
aa) Verfassungsrechtliche Ausgangssituation 236
bb) Grundsatz: Abschluss des Besteuerungszeitraums als zeitliche Grenze einer Übergangsregelung 237
cc) Ausnahme: Periodenübergreifende Konkretisierung der Leistungsfähigkeit 237
dd) Zusammenfassung 238
c) Stichtagsregelungen als Mittel zur typisierenden Überleitung der Rechtslage 238
4. Ergebnis 240
V. Zusammenfassung und Konsequenzen für die weitere Vorgehensweise 241
5. Kapitel: Einfachrechtliche Gewährleistung des Vertrauensschutzes 242
I. Einfachgesetzlich normierter Vertrauensschutz im Bereich der Abgabenordnung 243
1. Vertrauensschutz im Bereich der Steuerbescheide 243
a) § 173 AO 244
b) § 174 AO 245
c) § 175 I 1 Nr. 2 AO 245
d) § 176 AO 246
aa) Normzweck 247
bb) Anwendungsbereich 248
(1) Grundsatz: Anwendbarkeit von § 176 AO auf jegliche Korrekturen von Steuerbescheiden, insbesondere auch §§ 164, 165 AO 249
(2) § 173 I AO 250
(3) § 174 AO 250
(4) Zusammenfassung 252
cc) Anwendungsvoraussetzungen 253
(1) Gemeinsame Tatbestandsvoraussetzungen 253
(a) Keine Anwendung von § 176 AO auf den Erlass von Erstbescheiden 253
(b) Verhältnis von § 176 AO zum Einspruchsverfahren 253
(c) Keine Schutzwürdigkeit auf Seiten des Steuerpflichtigen erforderlich 256
(d) Zusammenfassung 256
(2) § 176 I 1 Nr. 3 AO 257
(a) Qualitative Anforderungen an den Begriff der „Rechtsprechung“ 258
(aa) Obiter dicta 258
(bb) Eindeutig entschiedene Rechtsfrage? 259
(cc) Rechtslage ersichtlich unklar 260
(b) Änderung der Rechtsprechung 261
(c) Anwendung bestehender Rechtsprechung durch die Finanzbehörde 262
(d) Zusammenfassung 263
(3) § 176 II AO 264
e) Zusammenfassung und Ergebnis 266
2. Vertrauensschutz im Bereich der sonstigen steuerlichen Verwaltungsakte 267
a) Vertrauensschutz als Schranke pflichtgemäßer Ermessensausübung beim erstmaligen Erlass eines sonstigen steuerlichen Verwaltungsakts 267
b) Vertrauensschutz als Schranke pflichtgemäßer Ermessensausübung bei Rücknahme und Widerruf eines sonstigen steuerlichen Verwaltungsakts, §§ 130, 131 AO 268
3. Ergebnis 269
II. Kompetenzielle Vorüberlegungen zur Gewährung von Vertrauensschutz 270
1. Gesetzgebung 271
2. Rechtsprechung 274
a) Ausgangsproblematik 274
b) Kritische Würdigung 275
3. Verwaltung 277
III. Rechtsgrundlage für die Gewährung von Vertrauensschutz 279
1. Generelle Eignung des Billigkeitsdispenses für die Berücksichtigung von Vertrauensschutzaspekten 280
a) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 280
b) Ansätze im Schrifttum 281
aa) Verfassungsrechtliche Grundsatzkritik 282
bb) Methodengerechter Ansatz 283
cc) Zwischen rechtmäßigen und rechtswidrigen Verwaltungsvorschriften differenzierender Ansatz 283
c) Gesamtbewertung und Stellungnahme 284
2. Einschlägige Rechtsgrundlage innerhalb des Billigkeitsrechts 287
a) Verhältnis der abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO zum Steuererlass gem. § 227 AO 288
aa) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 289
bb) Bericht aus dem Schrifttum 290
cc) Eigener Ansatz 290
b) Einzelfragen zum Tatbestand und Anwendungsbereich von § 163 AO 291
aa) Verhältnis von § 163 AO zum Steuerfestsetzungsverfahren 292
bb) Zur Bedeutung des § 163 S. 3 AO 293
cc) Sonderproblem: Billigkeitsdispens bei Realsteuern 294
3. Ergebnis 295
IV. Verfahrensrechtliche Gewährleistung des Vertrauensschutzes 295
1. Vertrauensschutz durch Verwaltungsvorschriften 295
a) Grundsätzliche Überlegungen zur Notwendigkeit von Übergangsrichtlinien 296
aa) Differenzierung zwischen dem Recht und einer Pflicht der Exekutive zum Erlass von Übergangsrichtlinien 296
bb) Dogmatische Begründung einer Pflicht zum Erlass von Übergangsrichtlinien 298
cc) Zusammenfassung 299
b) Sachgerechte Kriterien für den Erlass von Übergangsrichtlinien 300
aa) Praxis der BMF-Schreiben 300
bb) Bericht aus Rechtsprechung und Schrifttum 305
(1) Für den Erlass von Übergangsrichtlinien sprechende Kriterien 305
(2) Gegen den Erlass von Übergangsrichtlinien sprechende Kriterien 307
(3) Kritische Würdigung 307
cc) Zusammenfassung 310
c) Rechtsnatur und Bindungswirkung von Übergangsrichtlinien 310
d) Inhaltliche Ausgestaltungsmöglichkeiten von Übergangsrichtlinien 312
aa) Grundsatz: Gestaltungsfreiheit der Verwaltung 312
bb) Übergangsgerechtigkeit als rechtliche Grenze der Gestaltungsfreiheit 313
cc) Zusammenfassung 315
e) Zwischenergebnis 316
2. Vertrauensschutz durch Einzelfallentscheidungen 316
a) Keine Übergangsrichtlinie erlassen 317
b) Übergangsrichtlinie erlassen 317
aa) Grundsatz: Kein Abweichungsrecht im Einzelfall bei wirksam typisierender Übergangsrichtlinie 318
bb) Abweichungsrecht im atypischen Einzelfall 319
cc) Nicht von der Übergangsrichtlinie umfasste Fälle 320
c) Zusammenfassung 321
V. Ergebnis 321
6. Kapitel: Prozessuale Durchsetzung des Anspruchs auf Gewährung von Vertrauensschutz 323
I. Grundsätzliche Überlegungen 323
II. Gerichtliche Kontrolle des finanzbehördlichen Billigkeitsdispenses 324
1. Durch § 102 S. 1 FGO gewährleisteter Prüfungsumfang 324
2. Prüfungsumfang bei erlassenen Übergangsrichtlinien 325
a) Das Programm zweistufiger Ermessensausübung als Maßstab und Richtschnur gerichtlicher Überprüfung von Übergangsrichtlinien 326
b) „Typisierende“ Übergangsrichtlinien 326
c) Abweichungsrecht im atypischen Einzelfall 327
d) Nicht von der Übergangsrichtlinie umfasste Fälle 327
3. Prüfungsumfang bei nicht erlassenen Übergangsrichtlinien 328
4. Zusammenfassung 328
III. Prozessuale Aspekte der Zweigleisigkeit des Verfahrens 328
1. Isolierter Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 S. 1 AO 330
2. Isolierte Anfechtung der Steuerfestsetzung 331
3. Parallelverfahren 333
a) Ermittlung des Rechtsschutzbegehrens 333
b) Aussetzung des Verfahrens/der Verhandlung, § 363 AO/§ 74 FGO 336
aa) Ausgangsproblematik 336
bb) Meinungsstand in Rechtsprechung und Literatur 336
cc) Eigener Ansatz 337
(1) Keine Aussetzungspflicht aufgrund der Einstufung des Billigkeitsdispenses als Grundlagenbescheid 337
(2) Aber: Aussetzungspflicht aufgrund drohenden Verstoßes gegen Art. 19 IV GG 339
c) Zusammenfassung 341
IV. Ergebnis 341
7. Kapitel: Zusammenfassung der Problemstellung und der Ergebnisse 342
Literaturverzeichnis 349
Rechtsprechungsverzeichnis 375
Verwaltungsvorschriftenverzeichnis 391
Sachverzeichnis 396