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Die Hinterziehung rechtswidriger Steuern durch Fristerschleichung

Zugleich ein Beitrag zur Dogmatisierung der Steuerhinterziehung

Lemmer, Marcel

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 121

(2015)

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About The Author

Marcel Lemmer, geboren 1982, studierte Rechtswissenschaften an der Johannes Gutenberg-Universität in Mainz mit Schwerpunkt Steuerrecht und legte sein erstes Staatsexamen im Jahr 2007 ab. Das Referendariat absolvierte er am OLG Koblenz und beendete es im Jahr 2009 mit dem zweiten Staatsexamen. Im Anschluss war er als Wissenschaftlicher Mitarbeiter an einem strafrechtlichen Lehrstuhl in Mainz tätig. Seit 2013 ist er Rechtsanwalt in Frankfurt am Main und berät auf dem Gebiet des Steuerrechts und des Steuerstrafrechts.

Abstract

Die vollumfängliche Korrektur von rechtswidrigen Steuerbescheiden kann nur innerhalb der vorgesehenen Rechtsbehelfsfristen verlangt werden. Lässt der Steuerpflichtige diese Fristen verstreichen, so hat er sich mit einer im Vergleich zur gesetzlichen Steuerschuld zu hohen Steuerfestsetzung abzufinden. Die Versuchung für den Steuerpflichtigen ist groß, sich eine nachträgliche Korrektur über unrichtige Tatsachen zu erschleichen, indem entweder der Zugang des rechtswidrigen Steuerbescheides geleugnet oder Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erfunden werden. Der Verfasser geht der ursprünglich vom OLG Hamm (Beschluss vom 14.10.2008 – 4 Ss 345/08) verneinten Frage nach, ob eine bloß steuerverfahrensrechtlich ungerechtfertigte Korrektur einer bereits bestandskräftigen Steuerfestsetzung eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO) darstellen kann. Er kommt insbesondere unter Zuhilfenahme von anerkannten Grundsätzen der Bestandskraft von Steuerbescheiden zu dem Ergebnis, dass »Fristerschleichungen« den Taterfolg der Erlangung von ungerechtfertigten Steuervorteilen erfüllen. »The Evasion of Illicit Taxes through the Subreption of a Deadline«

Definitive tax assessments are despite their unlawfulness to be obeyed by the taxable person. This is why the temptation for the taxable person is vast to obtain elapsed deadlines of legal remedy through false facts surreptitiously and therefore to gain a tangible-legal correction of the taxing. The author considers the question whether the subreption of a deadline can fulfill the statutory offence of tax fraud.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Einleitung 13
1. Teil: Die Ursachen und Folgen einer fehlerbehafteten Steuerfestsetzung 16
1. Abschnitt: Die Verfahrensabschnitte im Steuerrecht 17
A. Das Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren 17
I. Das Ermittlungsverfahren 17
1. Der Beginn 18
2. Die Durchführung 19
3. Die Beweislast im Steuerverfahren 26
4. Das Ermittlungsverfahren aufgrund einer unrichtigen Steuererklärung 27
II. Das Festsetzungsverfahren 28
1. Die endgültige und vorbehaltsversehene Steuerfestsetzung 31
2. Die behördliche Veranlagung und Steueranmeldung 33
a) Die Veranlagungssteuern 34
aa) Begriff 34
bb) Die Bekanntgabe des Steuerbescheides 34
cc) Der Streit um die Bekanntgabe 37
b) Die Anmeldungssteuern 39
3. Die steuerliche Wirkung einer zu hohen – unrichtigen – Steuerfestsetzung 40
a) Der Rechtsgrund 41
aa) Materielle Rechtsgrundtheorie 43
bb) Formelle Rechtsgrundtheorie 46
b) Die Regelungswirkung 47
c) Auswirkungen auf die Fälle der „Fristerschleichung“ 47
B. Das Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren 49
I. Das Erhebungsverfahren 49
II. Das Vollstreckungsverfahren 50
2. Abschnitt: Die Änderung einer endgültigen Steuerfestsetzung 52
A. Die Bestandskraft von Steuerbescheiden 52
I. Formelle Bestandskraft 53
1. Die Wirkung der formellen Bestandskraft 53
2. Durchbrechung der formellen Bestandskraft 53
II. Materielle Bestandskraft 54
1. Die Wirkung der materiellen Bestandskraft 54
a) Allgemeines 54
b) Bindung der Strafgerichte an den bestandskräftigen Steuerbescheid? 56
aa) Die typischen Fälle der Steuerhinterziehung 57
bb) Die Fälle der „Fristerschleichung“ 65
(1) Die atypischen Fälle der Steuerhinterziehung 65
(2) Die anerkannten Abweichungsverbote 67
2. Durchbrechung der materiellen Bestandskraft 72
B. Die Aufhebung und Änderung durch das Einspruchsverfahren 73
I. Reichweite des Einspruchs 74
II. Der rechtzeitige Einspruch 75
1. Einspruchsfrist 75
2. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand 78
C. Die Aufhebung und Änderung innerhalb des Festsetzungsverfahrens 81
I. Sinn und Zweck der Änderungsvorschriften 82
II. Die allgemeinen Änderungsvoraussetzungen 82
III. Die besonderen Änderungsvoraussetzungen 84
1. Korrektur gemäß § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a) AO 85
2. Korrektur gemäß § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2c) AO 86
a) Voraussetzungen 86
b) Die „Fristerschleichung“ 87
aa) Der Grundfall 87
bb) Die „Erschleichung der Wiedereinsetzung“ 90
3. Korrektur gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 93
a) Das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln 94
b) Das Führen zu einer niedrigeren Steuer 96
c) Kein grobes Verschulden 97
aa) Verstoß gegen Mitwirkungspflichten 97
bb) Grobe Fahrlässigkeit 99
(1) Das Vergessen von Tatsachen 102
(2) Die sonstigen Fälle 105
cc) Unbeachtlichkeit des groben Verschuldens 106
dd) Beweislast 108
d) Die „Fristerschleichung“ 111
aa) Der Grundfall 111
bb) Die „Erschleichung der Wiedereinsetzung“ 112
IV. Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten gemäß § 129 AO 113
D. Erlass aus Billigkeitsgründen 114
I. Die sachliche Unbilligkeit 115
II. Die persönliche Unbilligkeit 118
E. Die „Fristerschleichung“ aufgrund vergessener Minderungsgründe – steuerliche Ausgangslage (bisheriges Ergebnis) 120
3. Abschnitt: Weitere Anlässe zur Begehung einer „Fristerschleichung“ 122
A. Schuldhaftes Verstreichenlassen der Einspruchsfrist 123
B. Die „Fristerschleichung“ im finanzgerichtlichen Verfahren 126
I. Identische Fallgestaltung 126
II. Präklusion gemäß §§ 76 Abs. 3, 79b Abs. 3 FGO i. V. m. § 364b AO 127
III. Nachträgliche Änderung der durch die „Fristerschleichung“ hervorgerufenen Steuerrechtslage 129
1. Der Grundfall 131
2. Die „Erschleichung der Wiedereinsetzung“ 132
IV. OLG Hamm v. 14.10.2008 – 4 Ss 345/08 (steuerrechtliche Seite) 134
2. Teil: Die Steuerhinterziehung durch „Fristerschleichung“ 138
1. Abschnitt: Der strafrechtliche Charakter der Steuerhinterziehung 139
A. Das Rechtsgut der Steuerhinterziehung 139
I. Die Funktionsweisen des Rechtsguts 139
1. Der systemkritische Rechtsgutsbegriff 139
2. Der methodologische Rechtsgutsbegriff 142
II. Die Steuerhinterziehung 147
1. Der „Steuerbetrug“ 147
2. Das Meinungsspektrum 152
a) Die überwiegende Ansicht in Rechtsprechung und Lehre 152
aa) Die Herleitung der heutigen Ansicht – zugleich: Abgrenzung von den Tatobjekten 152
bb) Das Steueraufkommen als konkreter Vermögensbestandteil 159
b) Schutz von Offenbarungspflichten 162
c) Sonstige Rechtsgutsbestimmungen 163
3. Der überzeugende Rechtsgutsansatz der Rechtsprechung und herrschenden Lehre 168
B. Deliktsnatur der Steuerhinterziehung 168
I. Erfolgsdelikt 168
II. Gefährdungsdelikt 169
1. Verletzung oder Gefährdung? 169
2. Abstrakte oder konkrete Gefahr? 177
a) Herleitung 177
b) Unberechtigte Systemkritik 182
3. Folgen für die Tatbestandsauslegung 187
a) Allgemeine Überlegungen 187
b) Konsequenzen für die Steuerhinterziehung 197
aa) Objektiver Tatbestand 197
bb) Subjektiver Tatbestand – zugleich: Ist die Steuerhinterziehung ein Blankett? 198
(1) Keine überschießende Innentendenz, sondern Vorsatz bezüglich der gefährlichen Handlung 199
(2) Richtigkeit der Steueranspruchstheorie 201
(3) Ist die Steuerhinterziehung ein Blankett? 210
(4) Die Steueranspruchstheorie und das Kompensationsverbot 216
cc) Exkurs: Steuerhinterziehung trotz geleisteter Steueranrechnungsbeträge? 217
2. Abschnitt: Rechtsgutsbeeinträchtigung durch „Fristerschleichung“ 223
A. Die Unbeachtlichkeit der Erfolgseinordnung – zugleich: Das Meinungsspektrum der „Fristerschleichung“ 224
I. Die „Fristerschleichung“ als unproblematischer Fall der Vorteilserlangung? 224
II. Lösung über BGHSt 53, S. 99? (Schützeberg und Weidemann) 226
III. Die übrigen Ansichten zur „Fristerschleichung“ 229
1. Rolletschke und Weyand 229
2. Joecks 231
3. OLG Hamm v. 14.10.2008 – 4 Ss 345/08 (steuerstrafrechtliche Seite) 232
a) Die Entscheidungen zur „Fristerschleichung“ (AG Münster, LG Münster, OLG Hamm) 232
b) Die Auseinandersetzung mit den von den Strafgerichten vorgebrachten Argumenten 235
aa) Keine steuerlich erheblichen Tatsachen und kein steuerrechtlicher Vorteil 235
bb) Die „Fristerschleichung“ als artverwandter Fall des Prozessbetruges 236
(1) Der „atypische“ Prozessbetrug 236
(2) BayObLG v. 28.11.1989 – RReg 4 St 188/89 und RGSt 20, S. 56 240
(3) Schlussfolgerung für die „Fristerschleichung“ 246
cc) BGH v. 08.03.1983 – 5 StR 7/83 246
B. Steuern im Sinne des § 3 Abs. 1 AO 247
I. Geldleistung zur staatlichen Einnahmeerzielung auferlegt 247
1. Staatliche Einnahmeerzielung durch Unteilbarkeit der Steuerforderung 248
a) Der Wandel von der rechtswidrigen zur einheitlich bestandskräftigen Steuerforderung 248
b) Unbeachtlichkeit der Rechtsgrundtheorien 252
2. Auferlegt von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen 253
3. Kein unmittelbarer Sanktionscharakter 255
II. Entstehung der Leistungspflicht durch Tatbestandserfüllung 257
1. Die Fälle der „Fristerschleichung“ 257
2. Tatbestandsmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung – keine die Steuer begründenden Merkmale 260
3. Verfassungsrechtliche Überlegungen zu den Wirkungen der Bestandskraft 263
a) Vorrang des Rechtsschutzes durch die Fachgerichte 264
b) Der Rechtsgedanke des § 79 BVerfGG 266
c) Die logischen Folgen – ius viligantibus scriptum est 269
III. Das steuerrechtliche Ergebnis 271
C. Die Wirkungen für die Steuerhinterziehung – Übertragung der steuerrechtlichen Ergebnisse auf das Rechtsgut der Steuerhinterziehung 271
I. Kein entgegenstehender Wille des Gesetzgebers (historische Auslegung) 272
1. Das Bedürfnis zu einer Klarstellung 272
2. Keine Äußerung des Gesetzgebers 274
3. Schlussfolgerungen für die historische Auslegung 275
II. Die Fälle der „Fristerschleichung“ – Steuerhinterziehung ohne gesetzlichen Steueranspruch 277
1. Nochmals zu den typischen Fällen der Steuerhinterziehung 277
2. Die „Fristerschleichung“ als ungerechtfertigter Steuervorteil 279
a) Die Abgrenzung der Steuerverkürzung von der ungerechtfertigten Vorteilserlangung und die scheinbaren Folgen für die „Fristerschleichung“ 280
b) Die Unbeachtlichkeit des materiellen Steueranspruchs für den Erfolg der ungerechtfertigten Vorteilserlangung – BGHSt 40, S. 109 283
3. Die strafrechtsdogmatische Herleitung – die Gestaltungswirkung als das maßgebliche Abweichungsverbot in den Fällen der „Fristerschleichung“ 285
3. Abschnitt: Die Subsumtion der „Fristerschleichung“ unter den Tatbestand der Steuerhinterziehung – zugleich: Zusammenfassung der Ergebnisse 288
A. Die Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 288
I. Das Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber einer Finanzbehörde oder einer anderen Behörde 290
1. Das Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen 291
2. Das Angabenmachen gegenüber der Finanzbehörde oder einer anderen Behörde 295
II. Das unrichtige oder unvollständige Angabenmachen in den Fällen der „Fristerschleichung“ 296
1. Der Grundfall 296
2. Die „Erschleichung der Wiedereinsetzung“ 297
B. Die Erlangung eines ungerechtfertigten Steuervorteils 298
I. Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse 298
II. Erfolgseintritt 299
1. Der Grundfall 299
2. Die „Erschleichung der Wiedereinsetzung“ 302
3. Keine Änderung der Steuerfestsetzung erforderlich 303
C. Ursachen- und Zurechnungszusammenhang zwischen Tathandlung und Taterfolg 304
I. Allgemein zum Erfordernis eines Ursachen- und Zurechnungszusammenhangs 304
II. Die Fälle der „Fristerschleichung“ 307
D. Tatvorsatz und kein Verbotsirrtum in den Fällen der „Fristerschleichung“ 307
E. Endergebnis 309
Literaturverzeichnis 311
Sachverzeichnis 326