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Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht

Ebner, Markus

Schriften zum Strafrecht, Vol. 277

(2015)

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Dr. Markus Ebner, LL.M., geb. 1978, studierte Rechtswissenschaften in Erlangen. Von 2002 bis 2006 war er als wissenschaftlicher Mitarbeiter in einer Nürnberger Anwaltssozietät tätig. 2003/04 absolvierte er den Magisterstudiengang »Wirtschaftsstrafrecht« in Osnabrück. Der Ersten Juristischen Staatsprüfung im Jahr 2004 folgte das Rechtsreferendariat am Oberlandesgericht Nürnberg. Von 2005 bis 2013 war er wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Strafrecht, Strafprozessrecht und Wirtschaftsstrafrecht der Universität Erlangen-Nürnberg. 2006 folgte die Zweite Juristische Staatsprüfung in Nürnberg. Seit 2007 ist Markus Ebner Staatsanwalt bei der Staatsanwaltschaft Nürnberg-Fürth. 2011 erfolgte eine Abordnung zum Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof in Karlsruhe. Seit 2013 ist Ebner wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Strafrecht, Strafprozessrecht, Wirtschaftsstrafrecht und Rechtstheorie der Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt a.M. (RiOLG Prof. Dr. Matthias Jahn). 2014 erfolgte eine weitere Abordnung zum Bundesfinanzhof in München.

Abstract

Die Untersuchung befasst sich – in dieser umfassenden Form erstmalig – mit der Verfolgungsverjährung speziell im Steuerstrafrecht. Sie orientiert sich dabei an den vier Grundfragen des Verjährungsrechts nach (1) der Dauer der in casu maßgeblichen Verjährungsfrist, (2) dem Beginn des Fristlaufs sowie dem Eingreifen etwaiger (3) Unterbrechungs- und (4) Ruhenstatbestände. Ihre Ziele sind die Aufklärung der lex lata, die wissenschaftliche Fixierung des Verjährungsbeginns bei sämtlichen Steuerstraftatbeständen und die Ermöglichung eines erleichterten Zugangs zu diesem spezifischen Teilbereich des Verjährungsrechts insgesamt. Dies umfasst – inter alia – nicht nur den seit jeher umstrittenen »Klassiker« des Verjährungsbeginns bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern gemäß § 370 I Nr. 2 AO, der auch rechtstatsächlich exploriert wird, oder die nach wie vor bestehenden vielfältigen Unklarheiten der Neuregelung des § 376 I AO. Unter den Vorzeichen der Verjährung werden außerdem einzelne besonders praxisbedeutsame Fallgruppen wie der »Zigarettenschmuggel« oder die »Kindergeldhinterziehung« behandelt. »The Statute of Limitations in Criminal Tax Law«

Tax evasion is increasingly an international concern nowadays. For law enforcement agencies as well as lawyers and even offenders themselves, it is crucial to know whether the prosecution of such crimes is barred by the statute of limitations in general or even in certain countries. This dissertation addresses the approach to tax evasion law in contemporary German law.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 16
Einführung in den Untersuchungsgegenstand 29
I. Vier auf den ersten Blick „sympathisch-simple“ Grundfragen 29
II. Ziele und Gang der Untersuchung 32
1. Drei Ziele 32
2. Untersuchungsverlauf 33
1. Teil: Grundlagen und -begriffe 35
A. Steuerstrafrecht – Was ist das? 35
I. Empirik und Existenzberechtigung 38
1. Zahlen(bei-)spiele 38
2. Steuerstrafrecht abschaffen? 41
a) Steuergerechtigkeit 41
b) Fiskalprävention 44
c) „Lückenfüller-Funktion“ 46
II. Steuerstrafrechtsgrundlagen im Überblick 48
III. Neustrukturierung des „Steuerstrafrechts BT“ zum 1.1.2008 51
1. Steuerhinterziehung 52
2. Schmuggel 53
3. Steuerhehlerei 55
IV. Ausgewähltes Praxisbeispiel: Der „Zigarettenschmuggel“ 58
1. Schmuggel oder Steuerhehlerei? 58
2. Bagatellfälle 60
3. Welche Abgaben sind hinterzogen? 60
a) Transitfall 61
b) Nichtgemeinschafts-/-unionsware 63
B. Das Rechtsinstitut der Verjährung im Steuer-, Straf- und Steuerstrafrecht 63
I. Rechtsgrundlagen und -folgen 63
1. Im Strafrecht 63
2. Exkurs: Strafschärfende Berücksichtigung verjährter/eingestellter Tatteile oder Taten im Urteil 66
3. Im Steuerrecht 69
4. Wechselwirkungen zwischen Straf- und Steuerrecht im Überblick 70
a) § 171 VII AO und das Paradoxon der „Endlosschleife“ 70
b) Weitere Verknüpfungen 71
aa) § 71 AO – Haftung (nur) des Steuerhinterziehers oder ‑hehlers 72
bb) § 171 V AO – Ablaufhemmung bei Fahndungsprüfung und Bekanntgabe der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens 72
cc) § 171 IX AO – Ablaufhemmung bei Berichtigung oder Selbstanzeige 73
dd) § 173 II AO – Änderungssperre nach Außenprüfung 74
ee) § 235 I AO – Verzinsung hinterzogener Steuern 75
c) Bindung der Strafgerichte an die Finanzrechtsprechung und umgekehrt? 75
II. Das Wesen der Strafverfolgungsverjährung 79
1. Denktheoretische und dogmatische Wurzeln 79
2. Gedanken zur rechtssystematischen Einordnung 85
3. Exkurs: Einführung verjährter Taten in die Hauptverhandlung 88
III. Das verjährungsrechtliche Instrumentarium 89
1. Die allgemeinen Verfolgungsverjährungsfristen 89
a) Normbestand und Regelungstechnik 89
b) Grundlagen der Fristberechnung 92
2. Der Beginn des Laufs der Verfolgungsverjährungsfrist 95
3. Ruhen der Verjährung 99
a) Der Grundtatbestand des § 78b I Nr. 2 StGB 100
b) Exkurs: Fristberechnung und Abgrenzung zur Ablaufhemmung 102
c) Die übrigen Ruhenstatbestände des § 78b StGB 103
aa) § 78b II StGB – Abgeordnetenprivileg 103
bb) § 78b III StGB – allgemeine Ablaufhemmung ab erstinstanzlichem Urteil 104
cc) § 78b IV StGB – Fünfjähriges Ruhen bei „LG-Eröffnungsbeschluss“ 106
dd) § 78b V StGB – Ruhen im Auslieferungsverfahren 108
d) Weitere in Steuerstrafsachen relevante Ruhenstatbestände 109
aa) § 153a III StPO – Ruhen während Auflagenerfüllung 109
bb) § 396 III AO – Ruhen bei Aussetzung zur Klärung steuerrechtlicher Vorfragen 111
4. Unterbrechung der Verjährung (§ 78c StGB) 114
a) Grundparameter 114
aa) Ungehinderter Eintritt der Unterbrechungswirkung 115
bb) Inhaltliche Konkretisierung der Unterbrechungsmaßnahme 116
cc) Sachliche Reichweite der Unterbrechung 117
b) Steuerstrafrechtliche Spezifika 119
aa) § 376 II AO – Unterbrechung durch Bekanntgabe der Einleitung des Bußgeldverfahrens 119
bb) Reichweite finanzbehördlicher Unterbrechungsmaßnahmen 120
cc) § 78c I 1 Nr. 3 StGB – Beauftragung des Wirtschaftsreferenten der Staatsanwaltschaft als Sachverständigen 122
c) Berechnung des neuen Verjährungstermins 125
aa) Vorverlagerung des Unterbrechungszeitpunkts (§ 78c II StGB) 125
bb) „Gestreckte“ Unterbrechungshandlungen 126
2. Teil: Die Verfolgungsverjährungsfristen 128
A. Rechtshistorischer Überblick 128
B. Die Verjährungsfristen im Steuerstrafrecht 132
I. Bezugspunkt der Verjährung: Die „Steuer-/Zollstraftat“ 132
II. Die Verjährungsfristen im Einzelnen 133
1. Zehn Jahre 133
a) Gemäß § 376 I AO 133
b) Gemäß § 78 III Nr. 3 StGB 134
2. Fünf Jahre gemäß § 78 III Nr. 4 StGB 134
3. Drei Jahre gemäß § 78 III Nr. 5 StGB 135
4. Verjährungsfrist bei Teilnahme und Mittäterschaft 135
III. Die Neuregelung des § 376 I AO 136
1. Gesetzgebungsgeschichte 137
a) Normengenese 137
b) Apokryphe Regelungshintergründe? 144
2. Rechtsanwendungsfragen 146
a) Zeitlicher Geltungsbereich 147
b) Sachlicher Anwendungsbereich 149
aa) „Äußeres“ Anwendungsspektrum 149
bb) Einzelne Anwendungsfragen 152
(1) Unbenannte besonders schwere Fälle (§ 370 III 1 AO) 152
(2) Das „große Ausmaß“ (§ 370 III 2 Nr. 1 AO) 153
(3) Verjährungsfrist beim „Versuch des Regelbeispiels“ 157
(4) Grundsatzfrage: „Ahndungs-“ vs. „Begehungsweisenlösung“ 159
(a) Wortlautargument 161
(b) Historisch-teleologisches Argument 162
(c) Wertungswidersprüche 163
(d) „Rückausnahme“ für Bagatellfälle? 164
3. Verfassungsmäßigkeit 165
a) Rückwirkungsverbot 166
b) Bestimmtheitsgebot 168
c) Allgemeiner Gleichheitssatz 173
aa) „Außenverstoß“ 175
bb) Exkurs: Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der Bekämpfung von Steuerstraftaten vom 3.5.2013 176
cc) „Innenverstoß“ 183
IV. Exkurs: Die „Besondere Verfolgungsverjährung“ nach § 11 StraBEG 185
3. Teil: Der Verjährungsbeginn bei § 370 AO 188
A. Veranlagungssteuern 191
I. Vollendetes Begehungsdelikt (§ 370 I Nr. 1 AO) 191
1. Festlegung des Beendigungszeitpunkts 192
2. Wirksamkeit der Bekanntgabe des Steuerbescheids 195
a) Die Bekanntgabe als solche 196
b) Heilung von Bekanntgabemängeln 198
c) Feststellung (des Zeitpunkts) der Bekanntgabe in der Hauptverhandlung 198
aa) Tatsächlich-forensische Ermittlungsmöglichkeiten 199
bb) Rechtlicher Ansatz: Die Drei-Tages-Fiktion (§ 122 II, IIa AO) 201
d) Exkurs: Der nichtige Steuerbescheid 207
3. Sonderfälle 208
a) Erschlichener Feststellungsbescheid 208
b) Festsetzung von Steuererstattungen 212
aa) Bestimmung des Auszahlungszeitpunkts (§ 224 III 3 AO) 215
bb) Exkurs: Erschleichung eines unrichtigen Vorauszahlungsbescheids 218
II. Versuchtes Begehungsdelikt (§ 370 I Nr. 1, II AO) 219
1. Erscheinungsformen des „aktiven“ Hinterziehungsversuchs 221
a) Unmittelbare Abgabe schriftlicher Falscherklärungen 222
b) Übermittlung von Falscherklärungen durch Dritte (Post, Bote) 224
c) Die elektronische Falscherklärung 225
2. Im Rechtsbehelfsverfahren „fortgesetzte“ Steuerhinterziehung 227
III. Vollendetes („echtes“) Unterlassungsdelikt (§ 370 I Nr. 2 AO) 230
1. Die Wurzeln des Problems 231
2. Die „Zweifelsgrundsatz-Problematik“ 236
3. Nicht periodisch veranlagte Steuern 240
a) Feststellung der regelmäßigen Veranlagungsdauer 243
aa) Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse 243
bb) Alternative: Pauschallösung? 244
b) Die hypothetische Bekanntgabedauer 247
aa) Bestimmung anhand der Drei-Tages-Fiktion (§ 122 II, IIa AO)? 247
bb) Ermittlung des regelmäßigen Bekanntgabezeitpunkts 247
4. Periodisch veranlagte Steuern 248
a) Der „steuerlich geführte“ Unterlassungstäter (Schätzungsfälle) 250
aa) Revisionsrechtlicher Exkurs (Schätzbescheid) 251
bb) Verjährungsbeginn bei Bekanntgabe eines Schätzbescheids 252
(1) „Zu niedriger“ Schätzbescheid 252
(2) Zutreffender oder „zu hoher“ Schätzbescheid 257
cc) Verjährungsbeginn bei unterbliebenem Schätzbescheid 259
b) Der „steuerlich nicht geführte“ Unterlassungstäter 261
aa) Der „allgemeine Veranlagungsschluss“ als tatsächliche Größe 263
bb) Rechtstatsächliche Befragung der 16 Landesfinanzministerien zum „allgemeinen Veranlagungsschluss“ 266
(1) Baden-Württemberg 268
(2) Bayern 268
(3) Berlin 268
(4) Brandenburg 269
(5) Bremen 269
(6) Hamburg 274
(7) Hessen 275
(8) Mecklenburg-Vorpommern 275
(9) Niedersachsen 276
(10) Nordrhein-Westfalen 276
(11) Rheinland-Pfalz 277
(12) Saarland 277
(13) Sachsen 278
(14) Sachsen-Anhalt 278
(15) Schleswig-Holstein 291
(16) Thüringen 291
(17) Bewertung, insbesondere aus Sicht des Tatrichters 292
cc) Die „Annäherungsmethode“ 293
(1) Frühester Zeitpunkt 295
(2) Spätester Zeitpunkt 297
(3) Fazit 298
IV. Versuchtes („echtes“) Unterlassungsdelikt (§ 370 I Nr. 2, II AO) 298
1. Versuchsbeginn 299
2. Exkurs: Beauftragung eines steuerlichen Beraters im „BLE-Zeitraum“ 300
V. Nichtverwendung von Tabaksteuerbanderolen (§ 370 I Nr. 3 AO) 303
1. Vollendetes Sonderdelikt 305
2. Exkurs: Verjährungsbeginn bei von § 370 I Nr. 2 AO erfassten Tabaksteuerhinterziehungen 305
3. Versuchtes Sonderdelikt 308
VI. „Unechtes“ Unterlassungsdelikt (§ 370 I Nr. 1 AO i.V.m. § 13 I StGB) 309
1. Mögliche/notwendige Konstruktion? 309
2. Gedanken zum Verjährungsbeginn 311
B. Fälligkeitssteuern 312
I. Im Fall des § 370 I Nr. 1 AO 316
1. Zahllast- bzw. „Schwarzfälle“ 316
2. Erstattungs- bzw. „Rotfälle“ 320
II. Im Fall des § 370 I Nr. 2 AO (Nichteingangsfälle) 321
III. In den Fällen des § 370 II AO 323
C. Ausgewähltes Praxisbeispiel: Die „Kindergeldhinterziehung“ 325
I. Erschleichen von Kindergeld 327
1. (Straf-)Rechtliche Rahmenbedingungen 327
2. Exkurs: Das „BKGG-Kindergeld“ 330
3. Hinterziehungsformen und Problemfeld „Vorsatz“ 331
II. Verjährungsbeginn 334
1. Vollendung 335
2. Beendigung 337
a) Weitere Anknüpfungspunkte 337
b) Kap. S Nr. 4.1 S. 4, 5 und 6 a.F. DA-KG 338
3. Verhältnismäßigkeit 340
a) Konkurrenzrechtliche Vorüberlegungen 340
b) Verstoß gegen das Schuldmaßprinzip? 342
4. Teil: Der Verjährungsbeginn bei den übrigen Steuerstraftatbeständen 344
A. Steuerzeichenfälschung und Begünstigung von Steuerstraftaten (§ 369 I Nr. 3, 4 AO) 345
I. Tabaksteuerbanderolenfälschung 346
II. Steuerstraftatbegünstigung 347
III. Unmöglichkeit der Absichtsverwirklichung 349
IV. Zusammenfassung 349
B. Steuerhehlerei (§ 374 AO) 350
I. Grundsätzliches 350
II. Absatz- und Endverbrauchsteuerhehler 352
III. Versuchte Steuerhehlerei 353
C. Schmuggel und Bannbruch (§§ 373, 372 AO) 354
I. Schmuggel 354
II. Bannbruch 356
D. §§ 26b, 26c UStG: Gewerbs- oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens 357
I. Avisierter Phänomenkreis 357
II. Verjährungsbeginn 359
E. Lotteriesteuerhinterziehung (§ 23 RennwLottG) 363
5. Teil: Schlussbetrachtung und „Verjährungskompass“ 366
A. „Amerikanische Verhältnisse“ im deutschen Steuerstraf- und -verjährungsrecht? 366
I. Exkurs: Verjährung von Steuerstraftaten im US-Bundesrecht 367
1. Verjährungsfristen 368
2. Verjährungsbeginn 370
II. Umsetzbarkeit der Idee eines modifizierten Verjährungsbeginns im Steuerstrafrecht im Übrigen? 372
III. Zusammenfassung 373
B. „Verjährungskompass“ 374
I. § 370 I, II AO – Tatbeendigung bei Veranlagungssteuern 374
II. § 370 I, II AO – Tatbeendigung bei Fälligkeitssteuern 374
III. Tatbeendigung bei den übrigen Steuerstraftatbeständen 375
Literaturverzeichnis 376
Sachregister 399