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Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommensteuerrecht

Grünwald, Konrad

Tübinger Schriften zum Staats- und Verwaltungsrecht, Vol. 97

(2015)

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Konrad Grünwald wurde 1984 in Filderstadt geboren. Nach der Ausbildung für den gehobenen Dienst in der Steuerverwaltung des Landes Baden-Württemberg, die er als Diplom-Finanzwirt (FH) im Jahr 2006 abschloss, studierte er Rechtswissenschaften an der Eberhard-Karls-Universität Tübingen. Nach dem Ersten Staatsexamen in 2011 war er bis April 2015 wissenschaftlicher Assistent am Lehrstuhl von Prof. Dr. Christian Seiler, Universität Tübingen. Das Zweite Staatsexamen legte er im Jahr 2015 ab. Konrad Grünwald ist seit Mai 2015 im Bereich Steuerrecht bei einer renommierten Großkanzlei in Stuttgart tätig.

Abstract

Der Steuertatbestand setzt sich aus den Tatbestandsmerkmalen Steuersubjekt, Steuerobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz zusammen. Ein gerechtes Steuersystem lässt sich nur erreichen, wenn bereits Steuersubjekt und Steuerobjekt sowie die »Zurechnung« als Verbindungselement jeweils einzeln, aber auch in ihrer Gesamtheit innerhalb des vom Grundgesetz vorgegebenen Rahmens vom Gesetzgeber ausgewählt und näher ausgestaltet werden. Daher zeigt die vorliegende Arbeit zunächst die verfassungs- und europarechtlichen Maßstäbe der Ertragsbesteuerung und deren Folgen für das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt auf. Anschließend wird die legislative Grundentscheidung zum Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt herausgearbeitet und aufgezeigt, dass dem derzeitigen Einkommensteuerrecht mit der Ausrichtung des Steuertatbestandes am Individuum und am Markteinkommensgedanken eine erkennbare Grundstruktur zugrundeliegt. Diese Erkenntnisse werden dann zur Lösung verschiedener aktueller einkommen- und körperschaftsteuerlicher Streitfragen, wie beispielsweise die Buchwertfortführung bei Übertragungen zwischen personenidentischen Schwester-Personengesellschaften oder der Untergang des Verlustvortrags nach § 8c KStG, genutzt. An equitable tax system requires the taxable entity and tax object as well as the »attribution« as the connecting element to be selected and designed in detail by the legislative authority within the limits prescribed by the German Constitution. First, the constitutional and European legal standards of income taxation are presented, second the legislative principle decision regarding the connection between taxable entity and tax object will be elaborated on and used to solve various current income tax and corporate income tax issues.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsübersicht 9
Inhaltsverzeichnis 11
Abkürzungsverzeichnis 19
Einleitung: Problemaufriss und Gang der Untersuchung 23
Erstes Kapitel: Verfassungs- und europarechtliche Maßstäbe der Ertragsbesteuerung 26
A. Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Ertragsbesteuerung 26
I. Die Rechtfertigung der Ertragsbesteuerung 26
1. Erfordernis der Rechtfertigung von Steuern 26
2. Die Steuerstaatlichkeit als Voraussetzung für die Erhebung von Steuern dem Grunde nach 27
3. Rechtfertigung des Einkommensteuer 28
II. Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit 29
1. Inhalt des Leistungsfähigkeitsprinzips 29
2. Sachliche Konkretisierungen 30
3. Persönliche Konkretisierung: Das Subjekt steuerlicher Leistungsfähigkeit 32
a) Das Markthandeln als maßgebliches Kriterium für die Zuordnung steuerlicher Leistungsfähigkeit 32
b) Die natürliche Person als Subjekt steuerlicher Leistungsfähigkeit 32
c) Die steuerliche Leistungsfähigkeit von Personenmehrheiten und juristischen Personen 33
aa) Die wirtschaftliche Betrachtung des Markthandelns von Personenzusammenschlüssen 33
bb) Der Einfluss des Art. 19 Abs. 3 GG auf das Markthandeln von Personenzusammenschlüssen 33
d) Die Individualbesteuerung – ein Prinzip mit Verfassungsrang? 36
III. Das Gebot der Folgerichtigkeit im Steuerrecht 37
1. Die legislative Grundentscheidung als Basis einer Folgerichtigkeitsprüfung 38
2. Rechtfertigungsmöglichkeit und Ausnahme vom Folgerichtigkeitsgebot beim Systemwechsel 39
IV. Finanzverfassungsrechtliche Vorgaben 39
1. Bestandschutz des Steuersystems und der Einzelsteuern 40
2. Verfassungsrechtliche Bindung des Gesetzgebers bei der konkreten Ausgestaltung der Einzelsteuergesetze 42
V. Zivilrechtliche Einwirkungen über das Prinzip der Einheit der Rechtsordnung 44
B. Europarechtliche Maßstäbe der Ertragsbesteuerung 47
I. Ausdrückliche primärrechtliche und sekundärrechtliche Vorgaben 47
II. Mittelbare, aus den Grundfreiheiten abgeleitete Vorgaben 48
III. Zusammenfassung: Der Einfluss des Unionsrechts auf das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt 50
Zweites Kapitel: Steuersubjekt und Steuerobjekt 51
A. Das Steuersubjekt 51
I. Begriffsbestimmung und Abgrenzung 51
II. Das Steuersubjekt im geltenden Einkommensteuerrecht 53
1. Die Grundentscheidung des § 1 EStG: Steuersubjektivität natürlicher Personen 53
2. Erscheinungsformen einkommensteuerrechtlicher Steuersubjektivität 54
a) Die unbeschränkte Steuerpflicht 54
b) Die beschränkte Steuerpflicht 54
c) Sondertatbestände 55
aa) Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG 55
bb) Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG 56
cc) Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 AStG 57
(1) Inhalt und Ziel der Regelung 57
(2) Unionsrechtskonformität des § 2 Abs. 1 AStG 58
3. Der Inlandsbezug als völkerrechtliche Voraussetzung nationaler Besteuerung 60
B. Das Steuerobjekt 62
I. Begriffsbestimmung 62
II. Das Steuerobjekt im geltenden Einkommensteuerrecht 62
C. Inlandsbezug des Steuersubjekts und Umfang der Steuerpflicht – eine erste Verbindung von Steuersubjekt und Steuerobjekt 65
I. Die Besteuerung nur inländischer Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger 65
II. Die Besteuerung des Welteinkommens unbeschränkt Steuerpflichtiger 66
D. Zusammenfassung 68
Drittes Kapitel: Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommensteuerrecht 69
A. Die Zurechnung als Bindeglied zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt 69
B. Der Grundtatbestand der Zurechnung 69
C. Objektbezogene Modifikationen der Regelstruktur bei latenten Einkünften 71
I. Zurechnung latenter Einkünfte 71
1. Entstehung und Begriff 71
2. Probleme der Zurechnung latenter Einkünfte 73
II. Zurechnung stiller Reserven bei Auseinanderfallen von Marktteilnahme und Realisation 74
1. Zurechnung von im Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven 74
a) Grundprinzip 74
aa) Der Grundfall der Realisierung stiller Reserven durch Veräußerung und die Anbindung an das Steuersubjekt 74
bb) Der Sonderfall der Realisierung stiller Reserven durch Entnahme und die Anbindung an die betriebliche Sphäre des Steuersubjekts 75
(1) Die Anbindung an die einzelnen Erwerbsgrundlagen 75
(2) Erweiterung der Anbindung durch § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 77
cc) Die Anbindung der stillen Reserven an das nationale Besteuerungsrecht 79
dd) Zusammenfassung – Die dreiseitige Anbindung stiller Reserven als Grundentscheidung 80
b) Modifikationen des Grundprinzips 81
aa) Die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven durch § 6 Abs. 3 EStG 81
(1) Der Ausnahmecharakter des § 6 Abs. 3 EStG 81
(2) Rechtfertigung der nicht folgerichtigen Umsetzung des Grundprinzips 84
bb) Die Übertragung stiller Reserven auf andere Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nach § 6b EStG 85
(1) Steuersystematische Einordnung: § 6b EStG als Ausnahmeregelung 85
(2) Rechtfertigung der nicht folgerichtigen Umsetzung des Grundprinzips 86
2. Zurechnung von im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven 88
a) Grundprinzip: Die nur einseitige Anbindung der stillen Reserven 88
b) Modifikation des Grundprinzips durch Fortführung der Anschaffungskosten durch den Rechtsnachfolger bei unentgeltlichen Übertragungen 90
III. Die Zurechnung konkretisierter latenter Einkünfte bei Auseinanderfallen von Marktteilnahme und Realisation 92
1. Grundsatz der Zurechnung konkretisierter latenter Einkünfte 92
a) Die Anbindung der konkretisierten latenten Einkünfte an das Steuersubjekt 92
b) Die Anbindung an die Erwerbsgrundlage bzw. die betriebliche oder private Sphäre sowie an das nationale Besteuerungsrecht 94
aa) Die dreiseitige Anbindung konkretisierter latenter Einkünfte der Gewinneinkunftsarten 94
bb) Die nur einseitige Anbindung konkretisierter latenter Einkünfte der Überschusseinkunftsarten 95
(1) Keine Anbindung der latenten Einkünfte an die Erwerbsgrundlage 95
(2) Keine Anbindung an das nationale Besteuerungsrecht 96
2. Modifikationen der Grundentscheidung 97
a) Die interpersonelle Verlagerung konkretisierter latenter Einkünfte der Gewinnereinkunftsarten durch § 6 Abs. 3 EStG 97
b) Der doppelte Regelungscharakter des § 24 Nr. 2 EStG bei der Zurechnung nachträglicher Einkünfte 98
aa) Der Zufluss von Einkünften nach Aufgabe der Erwerbsgrundlage als Bestätigung der Grundentscheidung 98
bb) Der Zufluss nachträglicher Einkünfte beim Rechtsnachfolger als Modifikation der Grundentscheidung 98
(1) § 24 Nr. 2 Hs. 2 EStG als besteuerungslückenfüllende Vorschrift 98
(2) Der Übergang latenter Einkünfte auf den Rechtsnachfolger 99
(3) Rechtfertigung der Ausnahmeregelung 101
IV. Die Zurechnung aufschiebend bedingter latenter Einkünfte bei Auseinanderfallen von Marktteilnahme und Realisation 102
1. Grundsatz der Zurechnung aufschiebend bedingter latenter Einkünfte 102
2. Modifikationen der Grundentscheidung 103
3. Die Besteuerung der Hinterbliebenenbezüge als nur scheinbare Modifikation der Grundentscheidung 104
V. Gemeinsamkeiten der objektbezogenen Modifikationen 105
D. Subjektbezogene Modifikationen der Regelstruktur 106
I. Die Gemeinschaft zweier Steuersubjekte im Rahmen der Ehegattenveranlagung 106
1. Technische Ausgestaltung undmaterielle Wirkung der Zusammenveranlagung 106
2. Art. 6 Abs. 1 GG als externe Vergleichsgröße einer leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung 107
II. Die gemeinsame Marktteilnahme mehrerer Personen über die Mitunternehmerschaft 108
1. Die steuersystematische Stellung der Mitunternehmerschaft im Einkommensteuerrecht 108
2. Materielle Folgen der Gewinnermittlung beim gemeinsamen Gewerbebetrieb aller Mitunternehmer 111
3. Die Anbindung stiller Reserven bei gemeinschaftlichem Markthandeln 114
a) Grundprinzip: Die dreiseitige Anbindung stiller Reserven 114
aa) Die Anbindung der stillen Reserven an das Steuersubjekt 114
(1) Die Anbindung stiller Reserven des Gesamthandsbereichs 114
(2) Die Anbindung stiller Reserven des Sonderbereichs 116
bb) Die Anbindung an das nationale Besteuerungsrecht 116
cc) Die sachliche Anbindung der stillen Reserven im Sonderbereich 116
(1) Die Anbindung an den Sonderbereich des Mitunternehmers 116
(2) Die Erweiterung der sachlichen Anbindung auf die betriebliche Sphäre durch § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG 117
dd) Die sachliche Anbindung der stillen Reserven im Gesamthandsbereich 118
(1) Die anteilige Anbindung an die Erwerbsgrundlage des Steuersubjekts 118
(2) Die nur punktuelle und nicht generelle Erweiterung der sachlichen Anbindung durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 118
ee) Zusammenfassung 120
b) Modifikationen des Grundprinzips 120
aa) Die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven durch § 6 Abs. 3 EStG 120
bb) Die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 121
4. Sonderproblem: Die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften 123
a) Einfachgesetzliche Rechtslage 123
b) Die Buchwertfortführung als Gebot der Folgerichtigkeit 126
aa) Der Anteil am gemeinsamen Gewerbebetrieb als Teil der gesamten betrieblichen Sphäre des Mitunternehmers 126
bb) Keine Rechtfertigung der fehlenden folgerichtigen Umsetzung 128
cc) Ergebnis: Die Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 130
III. Die Zurechnung von Drittverhalten durch § 6 Abs. 5 Sätze 4 und 6 EStG als weitere subjektbezogene Modifikation 130
IV. Der Einfluss der Gesamtrechtsnachfolge auf die Steuersubjektivität 133
1. Die Gesamtrechtsnachfolge in einkommensteuerliche Positionen 133
a) Die zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 BGB 133
b) Die begrenzte Wirkung des § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf die Rechtsnachfolge in steuerliche Positionen 135
2. Das Sonderproblem der Rechtsnachfolge in Verluste 138
a) Der Verlustvortrag nach § 10d EStG 138
b) Der Übergang des verbleibenden Verlustvortragsauf den Gesamtrechtsnachfolgerals möglichesubjektbezogene Modifikation 138
c) Die Behandlung des steuerlichen Verlustvortrags beim Tod eines Steuersubjekts im geltenden Einkommensteuerrecht 139
aa) Rechtsprechungsentwicklung zur Vererblichkeit des Verlustvortrags und die Bedeutung der Streitfrage nach der Entscheidung des Großen Senats 139
bb) De lege lata kein Übergang des Verlustvortrags auf den Gesamtrechtsnachfolger 140
(1) Der Verlustvortrag als Vermögenswert im Sinne des § 1922 BGB? 140
(2) Keine Möglichkeit eines Umkehrschlusses aus steuerrechtlichen Spezialregelungen zum Verlustuntergang 141
(3) Keine analoge Anwendung des § 15a Abs. 2 EStG 142
(4) Kein Übergang des Verlustvortrags aufgrund der interpersonellen Verlagerung latenter Einkünfte 142
(5) Zusammenfassendes Ergebnis 143
d) Der Übergang des Verlustvortrags als notwendige subjektbezogene Modifikation de lege ferenda? 144
aa) Die Vererblichkeit des Verlustvortrags als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips 144
bb) Der Übergang des Verlustvortrags als Gebot der Folgerichtigkeit 146
(1) Der Bezug der latenten Einkünfte zur Erwerbsgrundlage als Unterscheidungskriterium 147
(2) Keine weitere Systemdurchbrechung durch das Folgerichtigkeitsprinzip 148
e) Zusammenfassung 149
Viertes Kapitel: Körperschaftsteuer (Anhang) 150
A. Steuersubjekt und Steuerobjekt im Körperschaftsteuerrecht 150
I. Das Steuersubjekt 150
1. § 1 KStG als Grundregel 150
2. Besonderheiten 151
a) Die Betriebe gewerblicher Art 151
b) Die körperschaftsteuerliche Organschaft 152
II. Das Steuerobjekt 154
B. Die Verbindung von Körperschaftsteuer- und Einkommensteuersystem als legislative Grundentscheidung 154
I. Die Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person im früheren Vollanrechnungsverfahren 155
II. Die typisierte gleichheitsgerechte Besteuerung der natürlichen Person im Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren 155
1. Gründe für die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens 155
2. Das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren – weiterhin bestehende Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person oder Systemwechsel? 156
a) Die Besteuerung der Körperschaft und ihrer Anteilseigner im derzeitigen Teileinkünfteverfahren 156
b) Die Gesamtsteuerbelastung im Teileinkünfteverfahren als Indiz für eine Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person 158
c) Die Abmilderung der Doppelbelastung als typisierte leistungsfähigkeitsgerechte Besteuerung der jeweiligen Anteilseigner 159
aa) Die gesetzgeberische Zielvorstellung 159
bb) Das Teileinkünfteverfahren als noch zulässige Typisierung 160
cc) Ergebnis: Die stellvertretende Marktteilnahme des Körperschaftsteuersubjekts 161
d) Bestätigung der Grundentscheidung für die Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person im geltenden Recht 162
aa) Vermeidung steuerlicher Doppelbelastung durch § 8b Abs. 1 KStG 162
bb) Die Besteuerung der Anteilseigner einer REIT-AG 163
III. Folgewirkungen der Grundentscheidung 164
1. Die Zurechnung des fremden Steuerobjekts zum Körperschaftsteuersubjekt 164
2. Die Anbindung der stillen Reserven 164
3. Erforderliche Folgeanpassungen aufgrund der technisch getrennten Steuersysteme 165
C. Einzelprobleme 166
I. Die Betriebsausgabenabzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG und des § 8b Abs. 5 KStG 166
1. Die Abzugsbeschränkungen und das objektive Nettoprinzip 167
2. Keine Rechtfertigung der Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips 169
a) Keine Rechtfertigung durch die Steuersubjektivität der Körperschaft 169
b) Keine Rechtfertigung aus Folgerichtigkeitsgesichtspunkten 169
c) Ergebnis 171
II. Die Mindestbeteiligungsquote des § 8b Abs. 4 KStG 171
III. Der Untergang nicht genutzter Verluste nach § 8c KStG 174
1. Regelungsinhalt 174
2. Der körperschaftsteuerliche Verlustabzug im Spannungsfeld zwischen Steuersubjektivität der Körperschaft und Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person 175
3. Auswirkungen einer Anteilsübertragung auf den Verlustabzug 177
4. § 8c KStG als grob typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift 179
a) Der Anteilseignerwechsel als grundsätzlich geeignetes Anknüpfungskriterium für den Verlustuntergang 179
b) Die Berücksichtigung der Konzernklausel, der stillen-Reserven-Klausel und der Sanierungsklausel im Rahmen der Typisierung 181
c) Ergebnis 183
IV. Der Ausschluss von der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG 183
Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussbetrachtung 186
A. Zusammenfassung der Ergebnisse 186
I. Aus der Grundstruktur des Einkommensteuergesetzes abgeleitete Anforderungen an die konkrete Ausgestaltung des Besteuerungssystems 186
II. Die Zurechnung latenter Einkünfte bei Auseinanderfallen von Marktteilnahme und Realisation und die interpersonelle Verlagerung latenter Einkünfte als objektbezogene Modifikation 187
1. Die dreiseitige Anbindung latenter Einkünfte der Gewinneinkunftsarten 188
2. Die nur einseitige Anbindung latenter Einkünfte der Überschusseinkunftsarten 188
3. Die gemeinsamen Voraussetzungen für die interpersonelle Verlagerung latenter Einkünfte 190
III. Die Mitunternehmerschaft als Vehikel zur gemeinsamen Marktteilnahme 190
IV. Das Körperschaftsteuersubjekt und die Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person 192
B. Schlussbetrachtung 193
Literaturverzeichnis 194
Sachverzeichnis 223