Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommensteuerrecht

Konrad Grünwald

doi:10.3790/978-3-428-54550-6

Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommensteuerrecht

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Grünwald, K. (2015). Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommensteuerrecht. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-54550-6

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Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommensteuerrecht

Grünwald, Konrad

Tübinger Schriften zum Staats- und Verwaltungsrecht, Vol. 97

(2015)

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Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-54550-6
978-3-428-14550-8 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-54550-6
Edition: 1
Language: German
Pages: 225
Collections: RECHT 2015
D&H 2015
NBE RECHT
NBE D&H
Subjects: Taxation & duties law

Pricing

Institution: € 136.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 89.90 (incl. local VAT if applicable)

About The Author

Konrad Grünwald wurde 1984 in Filderstadt geboren. Nach der Ausbildung für den gehobenen Dienst in der Steuerverwaltung des Landes Baden-Württemberg, die er als Diplom-Finanzwirt (FH) im Jahr 2006 abschloss, studierte er Rechtswissenschaften an der Eberhard-Karls-Universität Tübingen. Nach dem Ersten Staatsexamen in 2011 war er bis April 2015 wissenschaftlicher Assistent am Lehrstuhl von Prof. Dr. Christian Seiler, Universität Tübingen. Das Zweite Staatsexamen legte er im Jahr 2015 ab. Konrad Grünwald ist seit Mai 2015 im Bereich Steuerrecht bei einer renommierten Großkanzlei in Stuttgart tätig.

Abstract

Der Steuertatbestand setzt sich aus den Tatbestandsmerkmalen Steuersubjekt, Steuerobjekt, Steuerbemessungsgrundlage und Steuersatz zusammen. Ein gerechtes Steuersystem lässt sich nur erreichen, wenn bereits Steuersubjekt und Steuerobjekt sowie die »Zurechnung« als Verbindungselement jeweils einzeln, aber auch in ihrer Gesamtheit innerhalb des vom Grundgesetz vorgegebenen Rahmens vom Gesetzgeber ausgewählt und näher ausgestaltet werden. Daher zeigt die vorliegende Arbeit zunächst die verfassungs- und europarechtlichen Maßstäbe der Ertragsbesteuerung und deren Folgen für das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt auf. Anschließend wird die legislative Grundentscheidung zum Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt herausgearbeitet und aufgezeigt, dass dem derzeitigen Einkommensteuerrecht mit der Ausrichtung des Steuertatbestandes am Individuum und am Markteinkommensgedanken eine erkennbare Grundstruktur zugrundeliegt. Diese Erkenntnisse werden dann zur Lösung verschiedener aktueller einkommen- und körperschaftsteuerlicher Streitfragen, wie beispielsweise die Buchwertfortführung bei Übertragungen zwischen personenidentischen Schwester-Personengesellschaften oder der Untergang des Verlustvortrags nach § 8c KStG, genutzt.An equitable tax system requires the taxable entity and tax object as well as the »attribution« as the connecting element to be selected and designed in detail by the legislative authority within the limits prescribed by the German Constitution. First, the constitutional and European legal standards of income taxation are presented, second the legislative principle decision regarding the connection between taxable entity and tax object will be elaborated on and used to solve various current income tax and corporate income tax issues.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	7
Inhaltsübersicht	9
Inhaltsverzeichnis	11
Abkürzungsverzeichnis	19
Einleitung: Problemaufriss und Gang der Untersuchung	23
Erstes Kapitel: Verfassungs- und europarechtliche Maßstäbe der Ertragsbesteuerung	26
A. Verfassungsrechtliche Maßstäbe der Ertragsbesteuerung	26
I. Die Rechtfertigung der Ertragsbesteuerung	26
1. Erfordernis der Rechtfertigung von Steuern	26
2. Die Steuerstaatlichkeit als Voraussetzung für die Erhebung von Steuern dem Grunde nach	27
3. Rechtfertigung des Einkommensteuer	28
II. Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit	29
1. Inhalt des Leistungsfähigkeitsprinzips	29
2. Sachliche Konkretisierungen	30
3. Persönliche Konkretisierung: Das Subjekt steuerlicher Leistungsfähigkeit	32
a) Das Markthandeln als maßgebliches Kriterium für die Zuordnung steuerlicher Leistungsfähigkeit	32
b) Die natürliche Person als Subjekt steuerlicher Leistungsfähigkeit	32
c) Die steuerliche Leistungsfähigkeit von Personenmehrheiten und juristischen Personen	33
aa) Die wirtschaftliche Betrachtung des Markthandelns von Personenzusammenschlüssen	33
bb) Der Einfluss des Art. 19 Abs. 3 GG auf das Markthandeln von Personenzusammenschlüssen	33
d) Die Individualbesteuerung – ein Prinzip mit Verfassungsrang?	36
III. Das Gebot der Folgerichtigkeit im Steuerrecht	37
1. Die legislative Grundentscheidung als Basis einer Folgerichtigkeitsprüfung	38
2. Rechtfertigungsmöglichkeit und Ausnahme vom Folgerichtigkeitsgebot beim Systemwechsel	39
IV. Finanzverfassungsrechtliche Vorgaben	39
1. Bestandschutz des Steuersystems und der Einzelsteuern	40
2. Verfassungsrechtliche Bindung des Gesetzgebers bei der konkreten Ausgestaltung der Einzelsteuergesetze	42
V. Zivilrechtliche Einwirkungen über das Prinzip der Einheit der Rechtsordnung	44
B. Europarechtliche Maßstäbe der Ertragsbesteuerung	47
I. Ausdrückliche primärrechtliche und sekundärrechtliche Vorgaben	47
II. Mittelbare, aus den Grundfreiheiten abgeleitete Vorgaben	48
III. Zusammenfassung: Der Einfluss des Unionsrechts auf das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt	50
Zweites Kapitel: Steuersubjekt und Steuerobjekt	51
A. Das Steuersubjekt	51
I. Begriffsbestimmung und Abgrenzung	51
II. Das Steuersubjekt im geltenden Einkommensteuerrecht	53
1. Die Grundentscheidung des § 1 EStG: Steuersubjektivität natürlicher Personen	53
2. Erscheinungsformen einkommensteuerrechtlicher Steuersubjektivität	54
a) Die unbeschränkte Steuerpflicht	54
b) Die beschränkte Steuerpflicht	54
c) Sondertatbestände	55
aa) Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG	55
bb) Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG	56
cc) Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 AStG	57
(1) Inhalt und Ziel der Regelung	57
(2) Unionsrechtskonformität des § 2 Abs. 1 AStG	58
3. Der Inlandsbezug als völkerrechtliche Voraussetzung nationaler Besteuerung	60
B. Das Steuerobjekt	62
I. Begriffsbestimmung	62
II. Das Steuerobjekt im geltenden Einkommensteuerrecht	62
C. Inlandsbezug des Steuersubjekts und Umfang der Steuerpflicht – eine erste Verbindung von Steuersubjekt und Steuerobjekt	65
I. Die Besteuerung nur inländischer Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger	65
II. Die Besteuerung des Welteinkommens unbeschränkt Steuerpflichtiger	66
D. Zusammenfassung	68
Drittes Kapitel: Das Verhältnis von Steuersubjekt und Steuerobjekt im Einkommensteuerrecht	69
A. Die Zurechnung als Bindeglied zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt	69
B. Der Grundtatbestand der Zurechnung	69
C. Objektbezogene Modifikationen der Regelstruktur bei latenten Einkünften	71
I. Zurechnung latenter Einkünfte	71
1. Entstehung und Begriff	71
2. Probleme der Zurechnung latenter Einkünfte	73
II. Zurechnung stiller Reserven bei Auseinanderfallen von Marktteilnahme und Realisation	74
1. Zurechnung von im Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven	74
a) Grundprinzip	74
aa) Der Grundfall der Realisierung stiller Reserven durch Veräußerung und die Anbindung an das Steuersubjekt	74
bb) Der Sonderfall der Realisierung stiller Reserven durch Entnahme und die Anbindung an die betriebliche Sphäre des Steuersubjekts	75
(1) Die Anbindung an die einzelnen Erwerbsgrundlagen	75
(2) Erweiterung der Anbindung durch § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG	77
cc) Die Anbindung der stillen Reserven an das nationale Besteuerungsrecht	79
dd) Zusammenfassung – Die dreiseitige Anbindung stiller Reserven als Grundentscheidung	80
b) Modifikationen des Grundprinzips	81
aa) Die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven durch § 6 Abs. 3 EStG	81
(1) Der Ausnahmecharakter des § 6 Abs. 3 EStG	81
(2) Rechtfertigung der nicht folgerichtigen Umsetzung des Grundprinzips	84
bb) Die Übertragung stiller Reserven auf andere Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nach § 6b EStG	85
(1) Steuersystematische Einordnung: § 6b EStG als Ausnahmeregelung	85
(2) Rechtfertigung der nicht folgerichtigen Umsetzung des Grundprinzips	86
2. Zurechnung von im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven	88
a) Grundprinzip: Die nur einseitige Anbindung der stillen Reserven	88
b) Modifikation des Grundprinzips durch Fortführung der Anschaffungskosten durch den Rechtsnachfolger bei unentgeltlichen Übertragungen	90
III. Die Zurechnung konkretisierter latenter Einkünfte bei Auseinanderfallen von Marktteilnahme und Realisation	92
1. Grundsatz der Zurechnung konkretisierter latenter Einkünfte	92
a) Die Anbindung der konkretisierten latenten Einkünfte an das Steuersubjekt	92
b) Die Anbindung an die Erwerbsgrundlage bzw. die betriebliche oder private Sphäre sowie an das nationale Besteuerungsrecht	94
aa) Die dreiseitige Anbindung konkretisierter latenter Einkünfte der Gewinneinkunftsarten	94
bb) Die nur einseitige Anbindung konkretisierter latenter Einkünfte der Überschusseinkunftsarten	95
(1) Keine Anbindung der latenten Einkünfte an die Erwerbsgrundlage	95
(2) Keine Anbindung an das nationale Besteuerungsrecht	96
2. Modifikationen der Grundentscheidung	97
a) Die interpersonelle Verlagerung konkretisierter latenter Einkünfte der Gewinnereinkunftsarten durch § 6 Abs. 3 EStG	97
b) Der doppelte Regelungscharakter des § 24 Nr. 2 EStG bei der Zurechnung nachträglicher Einkünfte	98
aa) Der Zufluss von Einkünften nach Aufgabe der Erwerbsgrundlage als Bestätigung der Grundentscheidung	98
bb) Der Zufluss nachträglicher Einkünfte beim Rechtsnachfolger als Modifikation der Grundentscheidung	98
(1) § 24 Nr. 2 Hs. 2 EStG als besteuerungslückenfüllende Vorschrift	98
(2) Der Übergang latenter Einkünfte auf den Rechtsnachfolger	99
(3) Rechtfertigung der Ausnahmeregelung	101
IV. Die Zurechnung aufschiebend bedingter latenter Einkünfte bei Auseinanderfallen von Marktteilnahme und Realisation	102
1. Grundsatz der Zurechnung aufschiebend bedingter latenter Einkünfte	102
2. Modifikationen der Grundentscheidung	103
3. Die Besteuerung der Hinterbliebenenbezüge als nur scheinbare Modifikation der Grundentscheidung	104
V. Gemeinsamkeiten der objektbezogenen Modifikationen	105
D. Subjektbezogene Modifikationen der Regelstruktur	106
I. Die Gemeinschaft zweier Steuersubjekte im Rahmen der Ehegattenveranlagung	106
1. Technische Ausgestaltung undmaterielle Wirkung der Zusammenveranlagung	106
2. Art. 6 Abs. 1 GG als externe Vergleichsgröße einer leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung	107
II. Die gemeinsame Marktteilnahme mehrerer Personen über die Mitunternehmerschaft	108
1. Die steuersystematische Stellung der Mitunternehmerschaft im Einkommensteuerrecht	108
2. Materielle Folgen der Gewinnermittlung beim gemeinsamen Gewerbebetrieb aller Mitunternehmer	111
3. Die Anbindung stiller Reserven bei gemeinschaftlichem Markthandeln	114
a) Grundprinzip: Die dreiseitige Anbindung stiller Reserven	114
aa) Die Anbindung der stillen Reserven an das Steuersubjekt	114
(1) Die Anbindung stiller Reserven des Gesamthandsbereichs	114
(2) Die Anbindung stiller Reserven des Sonderbereichs	116
bb) Die Anbindung an das nationale Besteuerungsrecht	116
cc) Die sachliche Anbindung der stillen Reserven im Sonderbereich	116
(1) Die Anbindung an den Sonderbereich des Mitunternehmers	116
(2) Die Erweiterung der sachlichen Anbindung auf die betriebliche Sphäre durch § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG	117
dd) Die sachliche Anbindung der stillen Reserven im Gesamthandsbereich	118
(1) Die anteilige Anbindung an die Erwerbsgrundlage des Steuersubjekts	118
(2) Die nur punktuelle und nicht generelle Erweiterung der sachlichen Anbindung durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG	118
ee) Zusammenfassung	120
b) Modifikationen des Grundprinzips	120
aa) Die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven durch § 6 Abs. 3 EStG	120
bb) Die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG	121
4. Sonderproblem: Die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften	123
a) Einfachgesetzliche Rechtslage	123
b) Die Buchwertfortführung als Gebot der Folgerichtigkeit	126
aa) Der Anteil am gemeinsamen Gewerbebetrieb als Teil der gesamten betrieblichen Sphäre des Mitunternehmers	126
bb) Keine Rechtfertigung der fehlenden folgerichtigen Umsetzung	128
cc) Ergebnis: Die Verfassungswidrigkeit des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG	130
III. Die Zurechnung von Drittverhalten durch § 6 Abs. 5 Sätze 4 und 6 EStG als weitere subjektbezogene Modifikation	130
IV. Der Einfluss der Gesamtrechtsnachfolge auf die Steuersubjektivität	133
1. Die Gesamtrechtsnachfolge in einkommensteuerliche Positionen	133
a) Die zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 BGB	133
b) Die begrenzte Wirkung des § 45 Abs. 1 Satz 1 AO auf die Rechtsnachfolge in steuerliche Positionen	135
2. Das Sonderproblem der Rechtsnachfolge in Verluste	138
a) Der Verlustvortrag nach § 10d EStG	138
b) Der Übergang des verbleibenden Verlustvortragsauf den Gesamtrechtsnachfolgerals möglichesubjektbezogene Modifikation	138
c) Die Behandlung des steuerlichen Verlustvortrags beim Tod eines Steuersubjekts im geltenden Einkommensteuerrecht	139
aa) Rechtsprechungsentwicklung zur Vererblichkeit des Verlustvortrags und die Bedeutung der Streitfrage nach der Entscheidung des Großen Senats	139
bb) De lege lata kein Übergang des Verlustvortrags auf den Gesamtrechtsnachfolger	140
(1) Der Verlustvortrag als Vermögenswert im Sinne des § 1922 BGB?	140
(2) Keine Möglichkeit eines Umkehrschlusses aus steuerrechtlichen Spezialregelungen zum Verlustuntergang	141
(3) Keine analoge Anwendung des § 15a Abs. 2 EStG	142
(4) Kein Übergang des Verlustvortrags aufgrund der interpersonellen Verlagerung latenter Einkünfte	142
(5) Zusammenfassendes Ergebnis	143
d) Der Übergang des Verlustvortrags als notwendige subjektbezogene Modifikation de lege ferenda?	144
aa) Die Vererblichkeit des Verlustvortrags als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips	144
bb) Der Übergang des Verlustvortrags als Gebot der Folgerichtigkeit	146
(1) Der Bezug der latenten Einkünfte zur Erwerbsgrundlage als Unterscheidungskriterium	147
(2) Keine weitere Systemdurchbrechung durch das Folgerichtigkeitsprinzip	148
e) Zusammenfassung	149
Viertes Kapitel: Körperschaftsteuer (Anhang)	150
A. Steuersubjekt und Steuerobjekt im Körperschaftsteuerrecht	150
I. Das Steuersubjekt	150
1. § 1 KStG als Grundregel	150
2. Besonderheiten	151
a) Die Betriebe gewerblicher Art	151
b) Die körperschaftsteuerliche Organschaft	152
II. Das Steuerobjekt	154
B. Die Verbindung von Körperschaftsteuer- und Einkommensteuersystem als legislative Grundentscheidung	154
I. Die Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person im früheren Vollanrechnungsverfahren	155
II. Die typisierte gleichheitsgerechte Besteuerung der natürlichen Person im Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren	155
1. Gründe für die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens	155
2. Das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren – weiterhin bestehende Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person oder Systemwechsel?	156
a) Die Besteuerung der Körperschaft und ihrer Anteilseigner im derzeitigen Teileinkünfteverfahren	156
b) Die Gesamtsteuerbelastung im Teileinkünfteverfahren als Indiz für eine Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person	158
c) Die Abmilderung der Doppelbelastung als typisierte leistungsfähigkeitsgerechte Besteuerung der jeweiligen Anteilseigner	159
aa) Die gesetzgeberische Zielvorstellung	159
bb) Das Teileinkünfteverfahren als noch zulässige Typisierung	160
cc) Ergebnis: Die stellvertretende Marktteilnahme des Körperschaftsteuersubjekts	161
d) Bestätigung der Grundentscheidung für die Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person im geltenden Recht	162
aa) Vermeidung steuerlicher Doppelbelastung durch § 8b Abs. 1 KStG	162
bb) Die Besteuerung der Anteilseigner einer REIT-AG	163
III. Folgewirkungen der Grundentscheidung	164
1. Die Zurechnung des fremden Steuerobjekts zum Körperschaftsteuersubjekt	164
2. Die Anbindung der stillen Reserven	164
3. Erforderliche Folgeanpassungen aufgrund der technisch getrennten Steuersysteme	165
C. Einzelprobleme	166
I. Die Betriebsausgabenabzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG und des § 8b Abs. 5 KStG	166
1. Die Abzugsbeschränkungen und das objektive Nettoprinzip	167
2. Keine Rechtfertigung der Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips	169
a) Keine Rechtfertigung durch die Steuersubjektivität der Körperschaft	169
b) Keine Rechtfertigung aus Folgerichtigkeitsgesichtspunkten	169
c) Ergebnis	171
II. Die Mindestbeteiligungsquote des § 8b Abs. 4 KStG	171
III. Der Untergang nicht genutzter Verluste nach § 8c KStG	174
1. Regelungsinhalt	174
2. Der körperschaftsteuerliche Verlustabzug im Spannungsfeld zwischen Steuersubjektivität der Körperschaft und Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person	175
3. Auswirkungen einer Anteilsübertragung auf den Verlustabzug	177
4. § 8c KStG als grob typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift	179
a) Der Anteilseignerwechsel als grundsätzlich geeignetes Anknüpfungskriterium für den Verlustuntergang	179
b) Die Berücksichtigung der Konzernklausel, der stillen-Reserven-Klausel und der Sanierungsklausel im Rahmen der Typisierung	181
c) Ergebnis	183
IV. Der Ausschluss von der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG	183
Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussbetrachtung	186
A. Zusammenfassung der Ergebnisse	186
I. Aus der Grundstruktur des Einkommensteuergesetzes abgeleitete Anforderungen an die konkrete Ausgestaltung des Besteuerungssystems	186
II. Die Zurechnung latenter Einkünfte bei Auseinanderfallen von Marktteilnahme und Realisation und die interpersonelle Verlagerung latenter Einkünfte als objektbezogene Modifikation	187
1. Die dreiseitige Anbindung latenter Einkünfte der Gewinneinkunftsarten	188
2. Die nur einseitige Anbindung latenter Einkünfte der Überschusseinkunftsarten	188
3. Die gemeinsamen Voraussetzungen für die interpersonelle Verlagerung latenter Einkünfte	190
III. Die Mitunternehmerschaft als Vehikel zur gemeinsamen Marktteilnahme	190
IV. Das Körperschaftsteuersubjekt und die Ausrichtung der Besteuerung an der natürlichen Person	192
B. Schlussbetrachtung	193
Literaturverzeichnis	194
Sachverzeichnis	223

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