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Disquotale Vermögensübertragungen im Gesellschafter-GmbH-Verhältnis

Cornelius, Lucas

Schriften zum Wirtschaftsrecht, Vol. 276

(2015)

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Lucas Cornelius studierte Rechtswissenschaften in Konstanz, Lüttich und an der Humboldt Universität zu Berlin. Im Anschluss an sein erstes Examen 2011 arbeitete er als wissenschaftlicher Mitarbeiter für eine internationale Wirtschaftskanzlei in Berlin und von 2011 bis 2014 als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl von Prof. Dr. Andreas Musil an der Universität Potsdam. Seit 2014 ist er Rechtsreferendar am Kammergericht Berlin.

Abstract

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der ertrag- und schenkungsteuerlichen Behandlung von Vermögensübertragungen, die disquotal, also nicht dem Beteiligungsverhältnis entsprechend, erfolgen. Bezogen auf das Verhältnis zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern untersucht die Arbeit die Motive für disquotale Leistungen, die möglichen Vermögensübertragungstatbestände und deren tatsächliche Ausgestaltung. Gewollte disquotale Vermögensübertragungen lassen sich am besten mit verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen erreichen. Die gesellschaftsrechtlichen Beschränkungen spielen hierbei keine große Rolle. Ertragsteuerrechtlich werden die disquotalen Vermögensübertragungen durch die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung anerkannt. Schenkungsteuerrechtlich ist die Behandlung dagegen problematisch und teilweise nicht sachdienlich. Im Ergebnis wird ein Lösungsansatz dargeboten, der auch die Besonderheiten im Wirtschaftsleben unter Einschaltung einer GmbH berücksichtigt.

Diese Arbeit wurde mit dem Wolf-Rüdiger-Bub-Preis der juristischen Fakultät der Universität Potsdam ausgezeichnet.
»Tax Treatment of Disproportionate Transfer of Assets between Shareholders and a German GmbH«

Disproportionate transfer of assets occurs when assets are transferred between shareholders and a corporation disproportionately to the individual share of ownership. This dissertation examines the legal framework of such transfers. The focus of the analysis is the corporate, income, and gift tax treatment of the disproportionate part of the transfer.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsübersicht 7
Inhaltsverzeichnis 9
Einleitung 15
Kapitel 1: Disquotale Leistungen in der Schnittstelle zwischen Gesellschafts- und Steuerrecht 19
A. Vermögenssphärentrennung 19
I. Juristische Person und Trennungsprinzip 20
II. Durchgriff 22
III. Trennungsprinzip und Durchgriff im Steuerrecht 23
B. Auswirkungen des Zivilrechts auf das Steuerrecht 23
Kapitel 2: Vermögenswirksame Leistungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft 26
A. Gesellschaftsleistungen 26
I. Handelsrechtliche Ausgestaltung von Gesellschaftsleistungen 28
1. Gewinnbeteiligung 28
a) Gewinnausschüttung gem. § 29 GmbHG 28
aa) Voraussetzungen einer Gewinnausschüttung 29
(1) Aufstellung des Jahresabschlusses 29
(2) Feststellung des Jahresabschlusses 30
bb) Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter 31
b) Vorabausschüttungen 32
aa) Voraussetzungen für eine Vorabausschüttung (als Maßnahme der Gewinnverwendung) 33
bb) Durchführung der Vorabausschüttung 34
c) Sonderfälle der Gewinnbeteiligung 35
aa) Gewinnabführung im Rahmen eines Konzerns 35
bb) Ausgleichszahlungen im Sinne der §§ 16, 17 KStG und § 304 AktG 36
(1) Erforderlichkeit von Ausgleichszahlungen im GmbH-Konzern 37
(2) Rechtsgrundlage einer Ausgleichszahlung im GmbH-Konzern 38
(3) Ausgestaltung von Ausgleichszahlungen 39
(a) Fester Ausgleich gem. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG analog 39
(b) Variabler Ausgleich gem. § 304 Abs. 2 S. 2 AktG analog 39
(c) Kombinierter variabler Ausgleich, orientiert am Ergebnis der Organgesellschaft 40
cc) Verdeckte Vermögenszuwendung 42
(1) Zweck der verdeckten Vermögenszuwendung 43
(2) Handelsrechtliche Behandlung 44
dd) Gewinnbeteiligung bei Mezzanine-Kapital und alternativen Beteiligungsformen 45
(1) Gewinnbeteiligung durch Vergütung für Genussrechte 46
(2) Gewinnbeteiligung bei einer stillen Gesellschaft und partiarischem Darlehen 48
2. Vermögensbeteiligung durch Rückzahlung von Kapital der Gesellschaft 50
a) Kapitalherabsetzung 51
aa) Durchführung der Kapitalherabsetzung 52
bb) Bilanzielle Behandlung 52
b) Entnahme aus der Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB 54
aa) Durchführung und handelsrechtliche Behandlung 55
bb) Bilanzielle Behandlung 55
c) Verteilung des Liquidationserlöses 56
aa) Ablauf der Liquidation 56
bb) Exkurs: Besteuerung des Liquidationsgewinns bei der Gesellschaft 57
cc) Verteilung des Liquidationserlöses 58
II. Steuerrechtliche Behandlung 59
1. Steuerrechtliche Behandlung der Gewinnbeteiligung 59
a) Gewinnausschüttung und Vorabgewinnausschüttung 61
b) Gewinnabführung im Rahmen einer Organschaft 64
c) Ausgleichszahlungen i.S.d. §§ 16, 17 KStG und § 304 AktG 65
d) Verdeckte Gewinnausschüttungen 66
aa) Begriffsbestimmung 66
bb) Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung 67
(1) Beteiligte einer verdeckten Gewinnausschüttung 68
(2) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung 68
(3) Gesellschaftliche Veranlassung 69
(4) Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG 73
(5) Kein Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung/Verdecktsein der gesellschaftlichen Veranlassung 74
cc) Ertragsteuerliche Folgen der verdeckten Gewinnausschüttung 75
(1) Auswirkungen bei der Gesellschaft 75
(2) Auswirkungen beim Gesellschafter 76
(3) Außerbilanzielle Korrektur der verdeckten Gewinnausschüttung 76
e) Gewinnbeteiligung bei Mezzanine-Kapital 78
aa) Angemessenheit und Anwendung der Grundsätze der vGA 79
bb) Sonderfall: mitgliedschaftliches Genussrecht 80
cc) Sonderfall: GmbH & atypisch Still 81
f) Schenkungsteuerliche Behandlung 81
2. Steuerrechtliche Behandlung der Rückzahlung von Gesellschaftskapital (Vermögensbeteiligung) 84
a) Auswirkungen bei der Gesellschaft 84
b) Auswirkungen bei den Gesellschaftern 85
aa) Anteil im Betriebsvermögen 87
bb) Anteil im Privatvermögen 88
c) Schenkungsteuerliche Behandlung 89
III. Sonderfall: Abfindungszahlung 90
1. Abfindungszahlung bei freiwilliger Einziehung und Zwangseinziehung gem. § 34 GmbHG sowie Austritt und Ausschluss aus wichtigem Grund 91
2. Steuerrechtliche Behandlung der Abfindungszahlung 92
a) Auswirkung der Abfindungszahlung auf Ebene der Gesellschaft 92
b) Auswirkungen der Abfindungszahlung auf Ebene der Gesellschafter 94
IV. Zwischenergebnis 97
B. Gesellschafterleistungen 101
I. Handelsrechtliche Ausgestaltung von Gesellschafterleistungen 102
1. Ordnungsgemäße Einlagen 103
a) Einlagen auf die Geschäftsanteile bei Gründung der Gesellschaft 104
b) Effektive Kapitalerhöhung 109
aa) Beteiligungsquotenverändernde Kapitalerhöhung durch Aufnahme neuer Gesellschafter 111
bb) Exkurs: Nominelle Kapitalerhöhung 112
c) Bilanzielle Behandlung beim Gesellschafter 112
2. Freiwillige Einlagen 113
a) Bilanzielle Behandlung bei der Gesellschaft 115
b) Bilanzielle Behandlung beim Gesellschafter 116
c) Freiwillige Erfolgsbeiträge 118
aa) Nutzungen und Nutzungsrechte 120
bb) Dienstleistung und Forderungen auf eine Dienstleistung 124
d) Verzicht auf Gesellschafterdarlehen 126
3. Nachschüsse 126
4. Nebenleistungen 127
a) Inhalt und Abgrenzung zu anderen Gesellschafterleistungen 127
b) Bilanzielle Behandlung 129
5. Sonstige Gesellschafterleistungen 130
II. Steuerrechtliche Bewertung 131
1. Offene und verdeckte Einlagen 132
a) Begriffsbestimmung von offenen und verdeckten Einlagen 132
b) Gegenstand der offenen und verdeckten Einlagen 134
c) Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung bei der Gesellschaft 134
d) Einkommensteuerrechtliche Behandlung bei den Gesellschaftern 136
e) Schenkungsteuerliche Behandlung 137
2. Leistung von Erfolgsbeiträgen 140
III. Zwischenergebnis 145
Kapitel 3: Disquotale Ausgestaltung 147
A. Beteiligungsquote 148
B. Bewertungsrelevanter Zeitpunkt 150
C. Motive für eine disquotale Ausgestaltung 151
D. Gesellschaftsrechtliche Rahmenbedingungen 154
I. Gleichbehandlungsgrundsatz als Schranke 154
1. Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz 156
2. Rechtsfolgen eines Verstoßes gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz 157
II. Treuepflicht als Schranke 159
III. Innere Kompetenzordnung der Gesellschaft als Schranke 160
1. Kompetenzüberschreitungen bei Vermögensübertragungen von der Gesellschaft an die Gesellschafter 161
2. Kompetenzüberschreitung bei Vermögensübertragungen von den Gesellschaftern an die Gesellschaft 162
IV. Erhaltung des Stammkapitals gem. § 30 GmbHG 164
V. Rückgewähr der gesellschaftsrechtlich unzulässigen Vermögensübertragung 165
E. Wege zu einer disquotalen Ausgestaltung der Vermögensübertragung 166
I. Disquotale Vermögensübertragung durch Satzungsbestimmung oder Gesellschafterbeschluss (formal-disquotale Vermögensübertragung) 166
1. Disquotale Vermögensübertragung durch Satzungsbestimmung 166
2. Disquotale Vermögensübertragung durch Gesellschafterbeschluss 168
a) Konstitutiver Gesellschafterbeschluss 169
b) Entgegenstehender Gesellschafterbeschluss 171
aa) Satzungsdurchbrechung 171
bb) Öffnungsklauseln 174
II. Disquotale Vermögensübertragung durch tatsächliches Geschäftsführer- und Gesellschafterhandeln 175
III. Materiell disquotale Vermögensübertragung durch unterschiedlichen Einzahlungsstand auf die Geschäftsanteile 176
IV. Disquotale Vermögensübertragung durch andere Bezugsgröße 180
V. Disquotale Vermögensübertragung durch zivilrechtliche Abreden zwischen den Gesellschaftern 181
F. Zwischenergebnis 183
Kapitel 4: Steuerrechtliche Behandlung disquotaler Leistungen durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung 187
A. Disquotale Gesellschaftsleistungen 187
I. Ertragsteuerliche Behandlung der disquotalen Gewinnbeteiligung 187
1. Urteil des BFH vom 19.8.1999 191
2. Reaktion der Finanzverwaltung 193
3. Folgerechtsprechung 195
4. Analyse der Folgerechtsprechung und der Reaktion der Finanzverwaltung 201
5. Sonstige Formen disquotaler Gewinnbeteiligung 204
6. Zusammenfassung 207
II. Schenkungsteuerliche Behandlung disquotaler Gewinnbeteiligung 209
1. Schenkungsteuerliche Behandlung disquotaler Gewinnbeteiligung durch die Rechtsprechung 209
a) Zuwendungen zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter 209
b) Zuwendungen zwischen den Gesellschaftern 212
2. Schenkungsteuerliche Behandlung disquotaler Gewinnbeteiligung durch die Finanzverwaltung 214
3. Sonderformen der Gewinnbeteiligung 216
4. Zwischenergebnis zur schenkungsteuerrechtlichen Behandlung disquotaler Gewinnbeteiligung 220
III. Ertragsteuerliche Behandlung disquotaler Kapitalrückzahlung 222
IV. Schenkungsteuerliche Behandlung disquotaler Kapitalrückzahlung 225
V. Zusammenfassung der steuerrechtlichen Behandlung disquotaler Gesellschaftsleistungen 227
B. Disquotale Gesellschafterleistungen 228
I. Ertragsteuerliche Behandlung 229
II. Schenkungsteuerliche Behandlung 232
1. Schenkungsteuerrechtliche Behandlung bis zum BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 233
a) Rechtsprechungsansicht 234
b) Finanzverwaltungsansicht 238
2. Gesetzliche Fiktion in § 7 Abs. 8 ErbStG 242
3. Zusammenfassung der schenkungsteuerrechtlichen Behandlung disquotaler Gesellschafterleistungen durch Rechtsprechung und Verwaltung 245
III. Zusammenfassung und Analyse der steuerrechtlichen Behandlung disquotaler Gesellschafterleistungen 246
Kapitel 5: Abschließende Bewertung disquotaler Vermögensübertragungen 248
A. Bewertung der steuerlichen Behandlung anhand steuerrechtlicher Grundprinzipien 248
I. Friktionen im Schenkungsteuerrecht 249
1. Subjektive Unentgeltlichkeit bei Zuwendungen zwischen GmbH und Gesellschafter 249
2. Wirtschaftliche Betrachtungsweise oder zivilrechtliches Verständnis bei der Schenkungsteuer 253
3. Zwischenergebnis 256
II. Freigebigkeit und Zuordnung zur Einkommensverwendung bei Leistungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern 258
III. Gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit als Kriterium im Gesellschaftsrecht und Voraussetzung der Anerkennung im Ertragsteuerrecht 264
IV. Gleichzeitige Besteuerung mit Schenkung- und Einkommensteuer 266
1. Doppelbesteuerung des Gesellschafters bei verdeckter Gewinnausschüttung 267
2. Doppelbesteuerung des Gesellschafters im Falle einer disquotalen Einlage 268
3. Verfassungswidrigkeit der Doppelbesteuerung 269
B. Abschließende Systematisierung der Vermögensübertragungen 270
I. Die Vermögensübertragungstatbestände vor dem Hintergrund der disquotalen Ausgestaltung 271
II. Systematik der steuerrechtlichen Behandlung von disquotalen Vermögensübertragungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern 273
III. Übersicht über die Schenkungsteuerbarkeit von Gesellschafts- und Gesellschafterleistungen 274
C. Resümee 276
Literaturverzeichnis 281
Stichwortverzeichnis 298