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Einkommensteuerliche Abgrenzung des gewerblichen Grundstückhandels

Jung, Mathias

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 61

(1998)

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Abstract

Der Autor beschäftigt sich mit der dogmatisch und praktisch äußerst problematischen Abgrenzung der steuerfreien privaten Immobilienveräußerungen und des gewerblichen Grundstückshandels. Aufgrund der vielfältigen Einzelfallkonstellationen (Wohn-/Geschäftsgebäude, Erwerb/Bebauung, Einzelpersonen-/Gesellschaftsveräußerungen), die allein durch Richterrecht geprägt sind, hat sich hier ein systematisch schwer erfaßbares eigenständiges Rechtsgebiet entwickelt. Der Verfasser analysiert unter Berücksichtigung der mehr als einhundert Jahre zurückliegenden Rechtsprechung die bislang entwickelten Lösungsansätze des Bundesfinanzhofs. Vor diesem Hintergrund wird ein eigener Lösungsansatz vorgestellt, der in einer übersichtlichen Formel mündet, nach der grundsätzlich jede Fallgestaltung daraufhin beurteilt werden kann, ob sie nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der privaten oder gewerblichen Sphäre zuzurechnen ist.

Besondere Aktualität erlangt das Werk, da durch einen erneuten Vorlagenbeschluß zum Großen Senat des BFH die Diskussion um die sogenannte "Drei-Objekt-Grenze" wieder aufgebrochen ist. Hier leistet die Arbeit einen Beitrag dazu, innere Widersprüche der jeweiligen Argumentation in strenger methodischer Ableitung aus der Rechtsnatur des Gewerbebegriffs aufzuzeigen und eine - fiskalisch orientierte - nicht mehr gerechtfertigte Einengung der privaten Grundstücksgeschäfte zu verhindern.

Aufgrund der umfangreichen verarbeiteten Rechtsprechung, Finanzverwaltungsauffassung und Literatur dient die Monographie insbesondere der Darstellung der vielfach mißbräuchlich verwendeten "Verkehrsauffassung" und steht daher jedem Immobilienbesitzer, Berater und Richter bei der Frage der steuerlichen Qualifikation von Grundstücksgeschäften zur Seite.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Inhaltsverzeichnis\r V
A. Einleitung 1
I. Das Ziel der Untersuchung 1
II. Der Gang der Untersuchung 4
B. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs und der Vermögensverwaltung im historischen Überblick 5
I. Das Preußische Einkommensteuergesetz von 1891 5
1. Der Einkommensbegriff 5
a) Die Quellentheorie 5
b) Die einzelnen Einkunftsarten 6
2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs 6
a) Der Begriff des Gewerbebetriebs 6
b) Der gewerbliche Grundstückshandel 7
3. Die Besteuerung der Vermögensverwaltung 9
a) Der Begriff der Vermögensverwaltung 9
b) Die laufenden Einkünfte aus der Vermögensverwaltung 11
c) Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften 11
II. Das Reichseinkommensteuergesetz von 1920 13
1. Der Einkommensbegriff 13
a) Die Reinvennögenszuwachstheorie 13
b) Die einzelnen Einkunftsarten 13
2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs 13
a) Der Begriff des Gewerbebetriebs 14
b) Der gewerbliche Grundstückshandel 15
3. Die Besteuerung der Vermögensverwaltung 15
a) Der Begriff der Vermögensverwaltung 15
b) Die laufenden Einkünfte aus der Vermögensverwaltung 15
c) Einkünfte aus Spekulationsgeschäften 16
III. Das Reichseinkommensteuergesetz von 1925 17
1. Der Einkommensbegriff 17
a) Der Dualismus der Einkunftsarten 17
b) Der Einfluß der beiden Theorien zum Einkommensbegriff 18
2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs 18
a) Der Begriff des Gewerbebetriebs 18
b) Der gewerbliche Grundstückshandel 20
3. Die Besteuerung der Vermögensverwaltung 21
a) Der Begriff der Vermögensverwaltung 21
b) Die laufenden Einkünfte aus der Vermögensverwaltung 23
c) Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften 24
IV. Das Reichseinkommensteuergesetz von 1934 24
1. Der Einkommensbegriff 24
2. Die Besteuerung des Gewerbebetriebs 25
a) Der Begriff des Gewerbebetriebs 25
b) Der gewerbliche Grundstückshandel 27
3. Die Besteuerung der Vermögensverwaltung 28
a) Der Begriff der Vermögensverwaltung 28
b) Die laufenden Einkünfte aus der Vennögensverwaltung 30
c) Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften 31
V. Das geltende Einkommensteuergesetz 31
1. Der Einkünftedualismus 32
2. Der Begriff des Gewerbebetriebs 33
3. Der Begriff der Vennögensverwaltung 34
4. Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften 34
C. Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG 37
I. Die Selbständigkeit 37
1. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals 37
a) Die persönliche Selbständigkeit 37
b) Die sachliche Selbständigkeit 38
2. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften 38
a) Die persönliche Selbständigkeit 38
b) Die sachliche Selbständigkeit 39
aa) Die Grundsätze 39
bb) Die „branchenüblichen Geschäfte“ 39
3. Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals 41
II. Die Nachhaltigkeit 41
1. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals 41
2. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften 43
a) Der Handlungsbegriff 43
aa) Das Abstellen auf die Gesamttätigkeit 43
bb) Das Abstellen auf die Einzeltätigkeit 44
(1) Die Berücksichtigung sämtlicher Einzelakte 44
(2) Die alleinige Berücksichtigung der durchgeführten Verkaufsvorgänge 45
b) Die wiederholte Verkaufstätigkeit 46
c) Die Bestimmung der Wiederholungsabsicht 48
aa) Das Abstellen auf die Verkaufsabsicht 48
bb) Das Abstellen auf den zeitlichen Zusammenhang 49
d) Die einmalige Verkaufstätigkeit 51
aa) Der Verkauf mit Wiederholungsabsicht 51
bb) Die Anwendung des § 42 AO 52
3. Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals 53
a) Die Abgrenzung von der gelegentlichen Handlung. 53
b) Die Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung 54
III. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 54
1. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals 54
2. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften 55
a) Das entgeltliche Angebot von Leistungen an die Allgemeinheit 56
b) Die Bedeutung der Wiederholungsabsicht 58
3. Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals 58
a) Die Abgrenzung vom Handeln zur eigenen Bedarfsdeckung. 59
b) Die Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung 59
IV. Die Gewinnerzielungsabsicht 61
1. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals 61
a) Die objektive Komponente – der Gewinn 61
b) Die subjektive Komponente – die Absicht der Gewinnerzielung 62
2. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften 64
a) Die Beurteilung von Objektveräußerungen 65
b) Die Beurteilung von Bauherrenmodellen 66
3. Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals 67
a) Die Abgrenzung von der Liebhaberei 68
b) Die Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung 68
V. Die Abgrenzung von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft 69
1. Die Abgrenzungskriterien zum gewerblichen Grundstückshandel 69
2. Die „betriebliche Notlage“ als Veräußerungsmotiv 71
VI. Die Abgrenzung von den Einkünften aus selbständiger Arbeit 73
1. Das Berufsbild des Architekten 74
2. Die Beurteilung einer „gemischten Tätigkeit“ 74
D. Das Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung als ungeschriebenes Merkmal des Gewerbebetriebs 76
I. Die funktionelle Bedeutung des Begriffsmerkmals 76
1. Die dogmatische Berechtigung 76
2. Die methodische Berechtigung 80
a) Der Begriff des Gewerbebetriebs als Typusbegriff 80
b) Der Begriff des Gewerbebetriebs als Klassenbegriff 81
II. Die allgemeine Charakterisierung des Begriffsmerkmals 82
1. Das Abstellen auf die Verkehrsauffassung 83
a) Die private Vermögensverwaltung. 86
b) Der Gewerbebetrieb 88
2. Die Gesamtbildbetrachtung 89
III. Die Bestimmung des Begriffsmerkmals bei Immobiliengeschäften 91
1. Die private Grundstücksverwaltung 91
2. Der gewerbliche Grundstückshandel 94
a) Die notwendige Differenzierung nach Leitberufen 94
b) Der gewerbliche Grundstückshandel i.e.S. 95
c) Der gewerbliche Grundstückshandel i.w.S. 96
3. Die Gesamtbildbetrachtung 97
IV. Die bisherigen Lösungsansätze für den Einzelfall 99
1. Die „erfolgskausale Tätigkeit“ als Lösungsansatz 99
a) Die methodischen Grundlagen 99
b) Die Veräußerung unbebaut erworbener Grundstücke 100
aa) Die Parzellierungstätigkeit 101
bb) Weitere Maßnahmen der privaten Vermögensverwaltung. 102
(1) Nach Erstellung des Bebauungsplans seitens der Gemeinde 102
(2) Die Bewertung von Kaufvertragsbestimmungen 105
cc) Die gewerblichen Tätigkeiten 106
(1) Die zumindest aktive Mitwirkung an der Erschließung 107
(2) Die wesentliche Einflußnahme auf die Erschließung 109
(a) Die Mitwirkung an der Vorbereiung der künftigen Erschließung 109
(b) Die gleichwertigen Tätigkeiten 111
(3) Die Bebauung 113
c) Die Veräußerung bebaut erworbener Grundstücke 115
aa) Die Umwandlung in Wohnungseigentum 116
bb) Die Herstellung des zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustands 118
cc) Die Vornahme von Modernisierungsmaßnahmen 119
d) Die Kritik am Lösungsansatz der „erfolgskausalen Tätigkeit“ 122
2. Die „Verkaufsabsicht“ als Lösungsansatz 125
a) Die Bedeutung der Verkaufsabsicht 125
aa) Die Vermutung der zumindest bedingten Verkaufsabsicht 126
bb) Die Widerlegbarkeit der Vermutung 127
(1) Der Abschluß längerfristiger Mietverträge 128
(2) Sonstige Umstände 130
b) Die Feststellung der Verkaufsabsicht 131
aa) Das Abstellen auf den zeitlichen Zusammenhang 132
bb) Der kurzfristige Bereich – Die Fünf-Jahres-Grenze 132
cc) Der mittelfristige Bereich – Bis zu zehn Jahren 134
dd) Der langfristige Bereich – Über zehn Jahre 136
c) Die Gegenansicht 138
aa) Die „Verkaufsabsicht“ als notwendiger Bestandteil einer privaten Vermögensverwaltung 138
bb) Die maßgebliche Bedeutung des zeitlichen Zusammenhangs 139
d) Die Kritik am Lösungsansatz der „Verkaufsabsicht“ 140
3. Die „Drei-Objekt-Grenze“ als Lösungsansatz. 142
a) Die Bedeutung der Anzahl der Verkaufsobjekte 142
aa) Die Freigrenze von drei Verkaufsobjekten 143
bb) Die absolute Grenzziehung bei drei Verkaufsobjekten 148
cc) Die relative Grenzziehung bei drei Verkaufsobjekten 148
b) Der Objektbegriff 150
aa) Das Abstellen auf die Wohneinheiten 150
bb) Die selbständig nutzbare und veräußerbare Immobilie 153
c) Die Bestimmung der Objektanzahl 154
aa) Der zeitliche Zusammenhang 156
bb) Der sachliche Zusammenhang 158
d) Die Kritik am Lösungsansatz der „Drei-Objekt-Grenze“ 160
V. Die Intensität der Marktorientierung als eigener Lösungsansatz 163
1. Die Intensität der Tätigkeit als entscheidender Grenzparameter 163
2. Der Bezugspunkt der Intensität der Tätigkeit 164
a) Die Intensität der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 165
b) Die Intensität der Marktorientierung 165
3. Die Bestimmung der Intensität der Marktorientierung 167
a) Der qualitative Merkmalskatalog 167
b) Die Ausprägungsstärke der Einzelmerkmale 169
aa) Die zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen 170
(1) Bei unbebauten Grundstücken 170
(2) Bei bebauten Grundstücken 172
bb) Der zeitliche Zusammenhang 173
(1) Der kurzfristige Zeitraum – Die Fünf-Jahres-Grenze 174
(2) Der mittelfristige Zeitraum – Die Zehn-Jahres-Grenze 175
(3) Der langfristige Zeitraum – Das Überschreiten der Zehn-Jahres-Grenze 175
cc) Die Anzahl der Verkaufsobjekte 175
(1) Der Objektbegriff 176
(2) Die Bestimmung der Objektanzahl 176
c) Die Feststellung des Gesamtbildes 177
aa) Der Verkauf von bis zu drei Objekten 178
bb) Der Verkauf von vier bis zu sechs Objekten 179
(1) Nach zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen und kurzer Besitzzeit 179
(2) Ohne zusätzliche Verwertungsmaßnahmen 180
cc) Der Verkauf von mehr als sechs Objekten 185
(1) Ohne zusätzliche Verwertungsmaßnahmen und nach kurzer Besitzzeit 185
(2) Nach zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen und mittlerer Besitzzeit 186
dd) Der Verkauf von mindestens zehn Objekten 187
(1) Ohne zusätzliche Verwertungsmaßnahmen und nach mittlerer Besitzzeit 187
(2) Nach zusätzlichen Verwertungsmaßnahmen und langer Besitzzeit 187
ee) Der tabellarische Überblick 188
d) Der Ähnlichkeitsvergleich mit dem Lebenssachverhalt 189
4. Die besonderen Umstände des Einzelfalls 192
a) Die Gesamtstruktur des Immobilienvermögens 193
b) Die Zugehörigkeit zu einem branchennahen Beruf 196
aa) Der betroffene Personenkreis 196
bb) Die Branchenzugehörigkeit als Indiz für einen gewerblichen Grundstückshandel 197
cc) Die Unerheblichkeit der Branchenzugehörigkeit 199
c) Die Verwendung des Veräußerungserlöses 200
d) Die Beweggründe des Verkaufs 202
aa) Die wirtschaftliche Zwangslage 202
bb) Die besonderen familiären Umstände 203
e) Die Selbstnutzung durch den Verkäufer 204
f) Die Finanzierungskonzeption 205
E. Die Beurteilung von Bruchteils- und Gesamthandsgemeinschaften 206
I. Die „beschränkte Rechtssubjektivität“ von Personengemeinschaften 206
1. Die Beurteilung von Gesamthandsgemeinschaften 207
a) Die gewerblich tätige Personengesellschaft 208
b) Die vermögensverwaltende Personengesellschaft 208
2. Die Beurteilung von Bruchteilsgemeinschaften 210
II. Die Einkünftequalifikation auf der Gemeinschaftsebene 211
1. Die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Personengesellschaft 212
a) Das Vorliegen eines Gesellschaftsvertrages 212
b) Die „Ehegatten-GbR“ 213
c) Die Beurteilung verschiedener personenidentischer GbR 214
2. Die einkommensteuerliche Beurteilung der Tätigkeit der Gemeinschaft 215
a) Die Maßgeblichkeit der allgemeinen Abgrenzungskriterien 215
b) Die Bedeutung des Gesellschaftszwecks 217
III. Die Einkünftequalifikation auf der Gemeinschafterebene 217
1. Die Maßgeblichkeit der Gemeinschaftseinkunftsart 217
2. Die Umqualifizierung der Einkünfte gemäß §§ 8 Abs. 2 KStG, 20 Abs. 3, 21 Abs. 3 EStG 218
3. Die Begründung eines Gewerbebetriebs des Gemeinschafters durch Objektveräußerungen auf der Gemeinschaftsebene 219
a) Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 220
b) Die Berücksichtigung im Rahmen der Gesamtbildbetrachtung zum Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung 220
aa) Der Ansatzpunkt der „willensbestimmten eigenen Aktivität“ 221
bb) Die quotale Berücksichtigung der Objektveräußerungen 223
cc) Die Integration in die allgemeine Abgrenzungsformel 225
c) Die Veräußerung von Gemeinschaftsanteilen 226
d) Die Beteiligung an gewerblich tätigen Gemeinschaften 227
e) Das Fehlen eigener Veräußerungen des Gemeinschafters 228
4. Die Einkünfteermittlung des Gemeinschafters einer vermögensverwaltenden Personengemeinschaft 229
a) Die Beteiligung als Privatvermögen 230
b) Die Beteiligung als Betriebsvermögen 231
aa) Die anteilige Zurechnung der Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 231
bb) Die Umetikettierung der Einkünfte 232
cc) Die Aufstellung einer „Als-Ob-Steuerbilanz“ 233
F. Die steuerlichen Folgen des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels 237
I. Der Beginn des gewerblichen Grundstückshandels 237
1. Die Regelung im Einkommensteuerrecht 237
2. Die Regelung im Gewerbesteuerrecht 239
II. Der Bestand des gewerblichen Grundstückshandels 239
1. Das Umlaufvermögen 240
2. Weitere Besonderheiten 240
III. Das Ende des gewerblichen Grundstückshandels 241
1. Die Voraussetzungen einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe 241
2. Die betriebsgewöhnlichen Geschäftsvorfälle 243
G. Zusammenfassung 244
H. Anhang: Entscheidungsverzeichnis zum gewerblichen Grundstückshandel 249
Literaturverzeichnis 265