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Die Nichtabführung von Umsatzsteuer als Straftat

Die §§ 26b, 26c UStG im Spannungsfeld gesetzgeberischer Intention und praktischer Defizite

Schmidt, Mareike

Schriften zum Strafrecht, Vol. 293

(2016)

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About The Author

Mareike Schmidt studierte Rechtswissenschaften mit dem Schwerpunkt Wirtschaftsstrafrecht an der Bucerius Law School in Hamburg und der Emory University School of Law in Atlanta, GA. Im Anschluss an das erste Staatsexamen entstand die vorliegende Arbeit. Das Referendariat absolvierte sie am Hanseatischen Oberlandesgericht Hamburg mit Stationen in Hamburg und New York. Seit Abschluss des zweiten Staatsexamens ist sie als Rechtsanwältin in einer internationalen Sozietät in Hamburg tätig.

Abstract

Dem Fiskus entgehen durch sog. Umsatzsteuerkarussellgeschäfte Schätzungen zufolge jährlich Einnahmen im niedrigen zweistelligen Milliardenbereich. Auch als Reaktion auf diese Kriminalität im Bereich der Umsatzsteuerkarussellgeschäfte wurden die §§ 26b, 26c UStG eingeführt, aufgrund derer die Nichtabführung von Umsatzsteuer als Ordnungswidrigkeit oder sogar als Straftat geahndet werden kann. Die Arbeit beschäftigt sich mit Intention, Praxistauglichkeit und Auslegungsfragen der §§ 26b, 26c UStG. Insbesondere wird der Fall mangelnder Leistungsfähigkeit des steuerpflichtigen Unternehmers in dogmatischer Hinsicht untersucht. Zudem geht die Arbeit der Frage der inneren Rechtfertigung einer strafrechtlichen Sanktionierung der Nichterfüllung einer eigenen Steuerschuld und damit verbundenen möglichen Friktionen im Gefüge des Steuerstrafrechts nach. Aufgrund der Ergebnisse der Untersuchung wird im Anschluss ein Reformvorschlag für die gesetzliche Regelung vorgestellt.»Non-Payment of Value Added Tax as a Criminal Offence«

As a response to organised fraud relating to VAT, the legislator introduced sec. 26b, 26c of the German value added tax act according to which the non-payment of VAT can be a criminal offence. The dissertation deals with the interpretation of and practical approach to these provisions. Its key aspects are the analysis of cases of incapability to pay the tax as well as considerations regarding the justification of the provisions with regard to the general system of fiscal offences in German law.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
1. Kapitel: Einführung und Problemdarstellung 15
A. Untersuchungsgegenstand 16
B. Funktionsweise des Umsatzsteuersystems und daraus folgende systembedingte Schwachstellen 16
I. Allgemeines Prinzip 16
II. Besonderheiten des Binnenmarktes 18
C. Die Problematik der Umsatzsteuerkarusselle 20
I. Funktionsweise von Umsatzsteuerkarussellen und vergleichbaren „Geschäftsmodellen“ 20
II. Wirtschaftliche Bedeutung der Umsatzsteuerkarussellgeschäfte 24
III. Aktuelle Relevanz 25
IV. Kritik und Alternativen bei der Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung 26
2. Kapitel: Strafrechtliche Problemstellungen außerhalb der §§ 26b, 26c UStG 28
A. Übersicht über die Strafbarkeit der einzelnen Beteiligten eines Umsatzsteuerkarussells vor Einführung der §§ 26b, 26c UStG 28
I. Strafbarkeit des „buffers“ 29
1. Fehlen von Warenbewegungen, fehlende Verfügungsbefugnis oder fehlende Unternehmereigenschaft 29
2. Bloße Kenntnis von einem Mehrwertsteuerbetrug 30
3. Exkurs: Die Rückgängigmachung umsatzsteuerpflichtiger Rechtsgeschäfte (insb. Leasing- und Mietkaufmodell), Rückgängigmachen der Option gemäß § 9 Abs. 1 UStG 33
II. Strafbarkeit des „missing traders“ 36
1. Erklärungspflichten des „Scheinunternehmers“ 36
2. Unternehmereigenschaft 37
3. Konsequenzen der neueren EuGH-Rechtsprechung 38
4. Fazit 39
III. Strafbarkeit des „distributors“ 40
IV. Ergebnis 41
B. Generelle Anmerkungen/Strafzumessung 41
3. Kapitel: Die §§ 26b, 26c UStG 43
A. Täterkreis/Gebotsadressat 43
B. Allgemeine Kritik 45
I. Zielsetzung der Norm 45
II. Sanktionierung der Nichtabführung bei eigener Schuld 46
1. Systematische Ungleichbehandlung durch Sanktionierung? 46
2. Rechtfertigung der Sanktionierung aufgrund treuhandähnlicher Stellung des leistenden Unternehmers? 49
a) Voraussetzungen eines treuhandähnlichen Verhältnisses nach Maßgabe des Zivilrechts oder eines Treueverhältnisses nach dem Vorbild des Untreuetatbestands 50
b) Bestehen eines treuhandähnlichen Verhältnisses zwischen den am Umsatz beteiligten Parteien 52
c) Bestehen eines treuhandähnlichen Verhältnisses zwischen leistendem Unternehmer und Fiskus? 53
aa) Zeitpunkt der Entstehung eines treuhandähnlichen Verhältnisses 54
(1) In Betracht kommende Zeitpunkte 54
(2) Würdigung 55
bb) Materielle Folgen einer besonderen Stellung des leistenden Unternehmers 57
(1) Vergleich zur Einkommensteuer 57
(2) Insolvenzrisiko 58
(3) Fazit 60
C. Tatbestandsmerkmale des § 26b UStG 60
I. „Rechnung“ i. S. d. § 26b 60
1. Einführung und Meinungsstand 60
2. Auslegungshilfen 61
a) Die grammatische Auslegung 62
b) Die systematische Auslegung 64
c) Die historische Auslegung 66
d) Die teleologische Auslegung 68
aa) Steuerrechtliche Grundlagen 69
bb) Konsequenzen für die strafrechtliche Bewertung 70
cc) Fazit 72
3. Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis 73
4. Ergebnis 74
II. Fälligkeitszeitpunkt 74
1. Allgemeines; Verfassungsmäßigkeit der Verweisung 74
a) Fehlgehen der Verweisung in § 26b Alt. 1 UStG 74
b) Bedeutung der Umsatzsteuerzahllast 76
2. Anmeldung als Tatbestandsvoraussetzung/Konkurrenzverhältnis zu § 370 AO 77
a) Übersicht über den Streitstand 77
aa) Steueranmeldung in jedem Fall Voraussetzung für Fälligkeit 77
bb) Steueranmeldung nur bei der Jahreserklärung Voraussetzung für Fälligkeit 79
cc) Begrenzung der Anwendung auf angemeldete Steuer aus anderen Gründen 82
dd) Anwendung der §§ 26b, 26c UStG unabhängig von der Steueranmeldung 84
b) Würdigung und Stellungnahme 85
3. Sonderfälle 88
4. Verzögerte Zahlung, „nachlässige Nichtzahlung“ 91
a) Zahlungen innerhalb der Schonfrist des § 240 Abs. 3 AO 91
b) Weitere Fälle der verspäteten Zahlung 92
c) Fazit 94
d) Opportunitätserwägungen der Finanzverwaltung 96
III. Vorsatzerfordernis 96
D. Der Fall mangelnder Leistungsfähigkeit 98
I. Grundsatz der Möglichkeit der Vornahme der gebotenen Handlung 100
II. Grundsätze der omissio libera in causa 101
1. Ableitung der Modelle der omissio libera in causa von den Begründungsansätzen zur actio libera in causa 103
a) Die unterschiedlichen Ausprägungen der Tatbestandslösung 103
aa) Begründung 103
bb) Voraussetzungen 105
cc) Konsequenzen für die Voraussetzungen der omissio libera in causa 106
dd) Kritik 106
b) Die unterschiedlichen Ausprägungen des Ausnahmemodells 107
c) Das Ausdehnungsmodell 108
2. Eigenständige Begründungsansätze für die omissio libera in causa 109
a) Dispositionsmöglichkeit über eigene Handlungen 110
b) Ingerenzhaftung/Pflichtlösung 110
c) Missbrauchslösung 112
3. Generelle Ablehnung der Rechtsfigur der omissio libera in causa 112
4. Fazit 113
III. Konkrete Voraussetzungen an die Handlungsfähigkeit und das vorwerfbare Außerstandesetzen im Rahmen des § 266a StGB 114
1. Tatsächlich fehlende Handlungsmöglichkeit 115
2. Konkurrierende Zahlungsverpflichtungen 117
a) Pflichten in Bezug auf die Mittelverwendung 118
aa) Vorrangrechtsprechung des BGH 118
bb) Kritik 121
(1) Rechtsprechung des II. Zivilsenats 121
(2) Ansichten im Schrifttum 124
(3) Konsequenzen 128
(4) Eigene Ansicht 129
b) Konsequenzen für Anwendbarkeit und Umfang der omissio libera in causa 131
aa) Mittelverwendung (omissio per commissionem) 131
bb) Pflichten in Bezug auf die Mittelverschaffung (omissio libera in omittendo) 134
c) Fazit 135
aa) Fehlende Liquidität 135
bb) Konkurrierende Zahlungsverpflichtungen 136
cc) Strafbarkeit aufgrund pflichtwidrigen Verhaltens im Vorfeld 136
(1) Omissio per commissionem 136
(2) Omissio libera in omittendo 137
IV. Parallelen und Unterschiede im Rahmen der §§ 26b, 26c UStG 137
1. Die Behandlung konkurrierender Zahlungsverpflichtungen im Rahmen der §§ 26b, 26c UStG 138
a) Allgemeine Erwägungen 138
b) Besondere Tilgungsreihenfolge innerhalb der öffentlich-rechtlichen Pflichten aus Gründen des Drittschutzes? 140
aa) Rechtslage bei Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen 141
bb) Rechtslage bei Nichtabführung von Lohnsteuer 141
cc) Rechtsfolgen bei Nichtabführung von Umsatzsteuer 142
dd) Fazit 142
2. Strafbarkeit trotz fehlender Leistungsfähigkeit aufgrund der Grundsätze der omissio libera in causa 142
a) Anwendbarkeit der Rechtsfigur 142
b) Pflichtwidrigkeit im Vorfeld der Zahlungspflicht aus §§ 26b, 26c UStG 144
aa) Literaturansichten zu den konkreten Pflichten im Vorfeld der Fälligkeit der Umsatzsteuer 144
bb) Konkretisierung des pflichtwidrigen Verhaltens im Vorfeld der §§ 26b, 26c UStG 146
(1) Aktives Vorverhalten 146
(2) Pflichtwidriges Unterlassen 147
cc) Abweichende Beurteilung im Rahmen der §§ 26b, 26c UStG wegen treuhandähnlicher Stellung? 147
3. Fazit 148
V. Verbleibender Anwendungsbereich für die Opportunitätsregelungen 149
1. Zahlungsunfähigkeit 150
2. Weitere Fälle der Anwendung des Opportunitätsprinzips 152
E. Die besonderen Merkmale des § 26c UStG 152
I. Bandenmäßige Begehung 153
1. Der Bandenbegriff im Strafrecht allgemein 153
2. Der Bandenbegriff im Steuerstrafrecht 154
3. Der Bandenbegriff im Rahmen des § 26c UStG 156
a) Der Inhalt der Bandenabrede im Rahmen des § 26c UStG 157
b) Die Möglichkeit eines „bandenmäßigen Unterlassens“ 158
c) § 26c UStG als Sonderdelikt 160
d) Der Fall der mangelnden Leistungsfähigkeit im Rahmen des Bandendelikts 161
e) Mehrpersonenkonstellationen bei juristischen Personen 162
f) Fazit/eigene Ansicht 162
II. Der Begriff der Gewerbsmäßigkeit 164
1. Relevanz der Vorschrift 164
2. Besonderheit in Bezug auf die wiederholte Begehung im Steuerstrafrecht? 166
3. Ersparnis von Aufwendungen als Einnahmequelle 167
4. Fazit/eigene Ansicht 168
F. Rechtsfolgen 169
I. Rechtsfolgen des § 26b UStG 169
II. Rechtsfolgen des § 26c UStG 170
G. Möglichkeit der Selbstanzeige? 173
I. Rechtspolitisches Bedürfnis 173
1. Zweck und Rechtfertigung des Instituts der Selbstanzeige 175
2. Schlussfolgerungen/methodische Begründbarkeit der Analogiebildung 178
II. Praktische Durchführbarkeit 180
H. Verjährung 181
I. Meinungsstand 182
II. Würdigung 183
4. Kapitel: Steuerrechtliche Lösungsansätze 186
A. Reverse Charge I (Reverse-Charge-Verfahren mit Vorsteuerverrechnung) 187
B. Reverse Charge II (Reverse-Charge-Verfahren mit Gesamtschuldnerhaftung) 190
C. „Mittler-Modell“ – Modell der Vorstufenbefreiung 191
D. Ist-Versteuerung bzw. Ist-Versteuerung mit Cross-Check 195
E. „Ifo-Modell“ 201
F. Vorsteueranrechnungsmodell (auch „Vorsteuerüberrechnung“) 204
G. Die Vorschläge des „Bundessteuergesetzbuchs“ von Paul Kirchhof 206
H. „Umsatzsteuer-Audit“ 208
I. Fazit 209
5. Kapitel: Reformbedürftigkeit und Reformfähigkeit 212
A. Ausgangsproblem 212
B. Bestehende Lösungsansätze 214
C. Eigener Reformvorschlag 216
I. Herleitung/Begründung 216
1. Erhöhte Anforderungen an die subjektiven Tatbestandsmerkmale 216
a) Zeitliche Voraussetzungen 216
b) Qualitative Voraussetzungen 217
2. Parallele zu Sachverhaltskonstellationen beim Eingehungsbetrug 218
3. Praktische Aspekte/Nachweisbarkeit 222
4. Fazit 222
II. Formulierungsvorschlag 222
6. Kapitel: Fazit/Wesentliche Thesen 224
Literaturverzeichnis 233
Stichwortverzeichnis 246