Menu Expand

Die »gewerbliche Prägung« im Internationalen Steuerrecht

Leidel, Sebastian

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 124

(2017)

Additional Information

Book Details

Pricing

About The Author

Sebastian Leidel studierte Rechtswissenschaften in München und ist seit 2015 Rechtsreferendar im OLG-Bezirk München. Die Promotion erfolgte im Sommersemester 2016.

Abstract

Die Einkünftequalifikation bei Personengesellschaften erfolgt im deutschen Steuerrecht grundsätzlich tätigkeitsbezogen. Etwas anderes gilt jedoch gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG für gewerblich geprägte Personengesellschaften: Deren Einkünfte stellen kraft Fiktion solche aus Gewerbebetrieb dar, auch wenn die zugrunde liegende Tätigkeit vermögensverwaltender Natur ist.

Sebastian Leidel geht der Frage nach, welche Rolle diese »gewerbliche Prägung« im Internationalen Steuerrecht spielt. Er kommt u.a. zu dem Ergebnis, dass sie nicht dem Anwendungsbereich der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG) unterliegt. Unter Berücksichtigung ausgewählter Doppelbesteuerungsabkommen zeigt er ferner auf, dass die entsprechenden Einkünfte keine Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 OECD-MA darstellen. Schließlich nimmt er kritisch zu der Neuregelung des § 50i EStG Stellung und legt dar, warum sie nicht in die geltende Gesetzessystematik passt.
»The ›Deemed Commercial Partnership‹ in International Tax Law«

Under German tax law, a deemed commercial partnership generates income from trade or business by fiction of law. The author analyses the relevance of this fiction in international tax law, in particular within the scope of double taxation treaties.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 9
§ 1 Rechtfertigung und Eingrenzung des Themas 19
A. Einkünftequalifikation und Geprägeregelung 19
B. Gewerbliche Prägung im Internationalen Steuerrecht 20
C. Neuregelung des § 50i EStG 21
D. Thematische Ausgrenzungen 22
§ 2 Entstehungsgeschichte, Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 23
A. Historische Entwicklung 23
I. Entwicklung und Aufgabe der Geprägetheorie 23
II. Kodifizierung der Geprägetheorie in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 25
III. Zwischenergebnis und Bewertung 26
B. Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 29
I. Personengesellschaft 29
II. Keine Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen 30
III. Ausschließlich Kapitalgesellschaft‌(en) als persönlich haftende‌(r) Gesellschafter 31
1. Kapitalgesellschaft 31
2. Persönlich haftender Gesellschafter 33
IV. Nur persönlich haftende Kapitalgesellschaft‌(en) oder Dritte‌(r) als Geschäftsführer 33
V. Einkünfteerzielungsabsicht der Personengesellschaft 34
C. Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 35
I. Beginn und Ende der Umqualifikation 35
II. Mitunternehmerschaft und Sonderbetriebsvermögen 36
III. Gewerbesteuerpflichtige Einkünfte 36
D. Zwischenergebnis 37
§ 3 Systematik des Internationalen Steuerrechts 38
A. Begriff des Internationalen Steuerrechts 38
B. Besteuerung nach dem Welteinkommens- und Ursprungsprinzip 39
C. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung 40
D. Individualbesteuerung und zwischenstaatliche Steuerverteilung 41
§ 4 Gewerbliche Prägung im deutschen Internationalen Steuerrecht 44
A. Beschränkte Steuerpflicht des Steuerausländers im Inland 44
I. Allgemeines 44
II. Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte nach § 49 EStG 45
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei inländischer Betriebsstätte oder ständigem Vertreter, § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG 45
a) Inländische Betriebsstätte 46
aa) Geschäftseinrichtung oder Anlage 46
bb) Zeitliche und örtliche Festigkeit sowie Verfügungsmacht 46
cc) Unternehmensdienende Funktion 47
(1) Unternehmensbegriff i.S.d. § 12 S. 1 AO 47
(a) Historische Ausgangsbetrachtung 47
(b) In grammatikalischer Hinsicht auch vermögensverwaltende Tätigkeiten erfasst 48
(c) Kein Rückgriff auf die Unternehmensdefinition in § 2 Abs. 1 UStG 49
(d) Zwischenergebnis 50
(2) Dienende Funktion der Betriebsstätte 50
dd) Betriebsstätte i.S.d. § 12 S. 1 AO einer gewerblichen geprägten Personengesellschaft 51
(1) Betriebsstätteneigenschaft einer Immobilie 51
(2) Betriebsstätteneigenschaft von Anteilen an Kapital- sowie Personengesellschaften 54
ee) Geschäftsleitung, Zweigniederlassung und Geschäftsstelle im Inland, § 12 S. 2 AO 55
b) Ständiger Vertreter im Inland 56
aa) Subsidiäres Anknüpfungsmerkmal zur Betriebsstätte 56
bb) Organ als ständiger Vertreter i.S.d. § 13 S. 1 AO? 57
(1) Persönliches Abhängigkeitsverhältnis irrelevant 57
(2) Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Stellung des Geschäftsführers 57
(3) Geschäftsführer einer Personengesellschaft kein ständiger Vertreter i.S.d. § 13 S. 1 AO 59
2. Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte bei Fehlen einer Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters im Inland 59
a) Einkünfte i.S.d. § 17 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG 60
aa) Grundsätzlich keine Anwendung auf gewerblich geprägte Personengesellschaften 60
bb) Abweichende Beurteilung aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise? 61
(1) Ausschließliche Relevanz der tatbestandlichen Verwirklichung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG für Zwecke der isolierenden Betrachtungsweise 61
(2) Allein die Rechtsform als möglicherweise im Ausland gegebenes Besteuerungsmerkmal 62
(3) Keine Außerachtlassung der Rechtsform der ausländischen Kapitalgesellschaft 62
cc) Zwischenergebnis 65
b) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) S. 1 EStG 65
c) Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 66
III. Zwischenergebnis 67
B. Unbeschränkte Steuerpflicht des Steuerinländers 68
C. Innerstaatliche Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung 69
§ 5 Gewerbliche Prägung im Anwendungsbereich von DBA 71
A. Grundlegende Ausführungen zu DBA 71
I. Rechtsnatur und Abschluss von DBA 71
II. Deutsche Abkommenspolitik 72
III. Wirkungsweise und Systematik von DBA 73
1. Wirkungsweise 73
2. Systematik 74
IV. Abkommensziele 76
1. Vermeidung von (juristischer) Doppelbesteuerung 76
2. Sachgerechte Aufteilung des Besteuerungssubstrats 77
3. Vermeidung von Steuerverkürzung und doppelter Nichtbesteuerung 78
V. Auslegung von DBA 80
1. Grundsätzliche Differenzierung 81
2. Auslegung nach den Art. 31 ff. WÜRV 82
a) Text der Art. 31 bis 33 WÜRV 82
b) Vorrangige objektivierte Auslegung nach dem Wortlaut 83
c) Neben dem Vertragstext heranzuziehende Auslegungsmaterialien 85
aa) Allgemeines 85
bb) Berücksichtigung des OECD-MA bzw. des OECD-MK 87
cc) Berücksichtigung von Parallelabkommen 89
d) Subsidiäre Auslegung nach dem Willen der Vertragsstaaten 89
aa) Allgemeines 89
bb) Für die Auslegung maßgebliche Abkommensziele 90
e) Gebot der Entscheidungsharmonie 91
3. Auslegung nach dem innerstaatlichen Recht 92
a) Art. 3 Abs. 2 OECD-MA als auslegungsbedürftige Auslegungsregel 93
b) Voraussetzungen und Reichweite von Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 93
aa) Anwendung des Abkommens 94
bb) Keine Abkommensdefinition 94
cc) Abkommenszusammenhang erfordert nichts anderes 95
(1) Abkommenszusammenhang 95
(2) Nichts anderes erfordern 96
c) Zugrundelegung des nationalen Begriffsverständnisses 98
4. Zwischenergebnis: Festlegung des Auslegungsmaßstabes unter Berücksichtigung von Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 100
5. Konflikte bei der Auslegung und Anwendung von DBA 101
a) Zum missverständlichen Begriff des Qualifikationskonflikts 101
b) Beseitigung von Auslegungskonflikten und deren Folgen 103
c) Exkurs zu Zurechnungskonflikten 104
B. Problemdarstellung und Zusammenfassung des bisherigen Meinungsstands 105
I. Problemdarstellung 105
II. Zusammenfassung des bisherigen Meinungsstands 107
1. Abkommensautonome Auslegung 107
2. Auslegung nach nationalem Steuerrecht 111
a) Uneingeschränkt nationale Auslegung 112
b) Eingeschränkt nationale Auslegung 114
III. Einleitende kritische Anmerkungen 115
C. DBA-rechtliche Einordnung der Einkünfte aus gewerblich geprägten Personengesellschaften 117
I. Einleitende Ausführungen zu Art. 7 OECD-MA 117
1. OECD-MA als Mustervertrag und entsprechende Umsetzungen des Art. 7 OECD-MA in deutschen DBA 118
2. Abweichende Formulierungen in deutschen DBA 118
3. Spezifizierung des Unternehmensbegriffs i.S.d. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 119
II. Definitorische Aussage zum Begriff „Unternehmen“ 120
1. Begriffsbestimmung in Art. 3 Abs. 1 lit. c) OECD-MA 120
a) Historische Entwicklung 120
b) Begriffsbestimmung in deutschen DBA 121
c) Bedeutung und Inhalt der Begriffsbestimmung 122
aa) Definitionscharakter von Art. 3 Abs. 1 lit. c) OECD-MA 122
(1) Einleitende Überlegungen 123
(2) Formulierungsgleichlauf mit anderen Bestimmungen im OECD-MA 123
(3) Unzureichende inhaltliche Ausgestaltung 124
(4) Verhältnis zu Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 125
(5) Zwischenergebnis 126
bb) Auslegung der „Ausübung einer Geschäftstätigkeit“ 127
(1) Teilbestimmung des Tätigkeitsbereichs eines Unternehmens 127
(2) Begriff der „Geschäftstätigkeit“ 128
(3) „Ausübung“ der Geschäftstätigkeit 129
(4) Erweiterung auf freiberufliche und sonstige selbstständige Tätigkeiten nach Art. 3 Abs. 1 lit. h) OECD-MA 131
(a) Keine Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Steuerrechts 131
(b) Freiberufliche und sonstige selbstständige Tätigkeit nach Art. 14 OECD-MA a.F. 132
(c) Dauerhaftigkeitserfordernis der „Ausübung“ 133
(d) Dienstleistungscharakter der von Art. 3 Abs. 1 lit. h) OECD-MA erfassten Tätigkeiten 133
(e) Zwischenergebnis 134
d) Zwischenergebnis 135
2. Abkommenseigene Definition außerhalb von Art. 3 Abs. 1 lit. c) OECD-MA 135
a) Definition in Art. 3 Abs. 1 lit. d) OECD-MA 136
b) Definition in Art. 3 Abs. 1 lit. h) OECD-MA 136
c) Definition in Art. 7 OECD-MA 136
d) Definition in einzelnen DBA 137
e) Zwischenergebnis 137
III. Wortlaut relevanter DBA-Bestimmungen 138
1. Wortlaut des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 138
a) „Gewinne eines Unternehmens“ 138
aa) Keine diesbezügliche Aussagekraft des Gewinnbegriffs 138
bb) Generelle und wirtschaftsspezifische Bedeutung von „Unternehmen“ 139
b) „Ausübung der Geschäftstätigkeit“ 139
aa) Verwendung in anderem Kontext 140
bb) Keine über Art. 3 Abs. 1 lit. c) OECD-MA hinausgehende Aussagekraft 141
c) „Gewerbliche“ Gewinne eines Unternehmens 142
d) Beiderseitige gewerbliche Prägung 144
aa) „Gewerbliche Prägung“ im luxemburgischen Steuerrecht 144
bb) Keine abkommensrechtliche Maßgeblichkeit 146
2. Wortlaut des Art. 3 Abs. 1 lit. d) OECD-MA 147
3. Zwischenergebnis 148
IV. Abkommensrechtliche Systematik 149
1. Allgemeines zum Verhältnis zur innerstaatlichen Gesetzessystematik 149
2. Ausgangsbetrachtung des Verhältnisses der relevanten Verteilungsnormen zueinander 150
a) Relevante Verteilungsnormen betreffend laufende Einkünfte 151
aa) Vorrangige Besteuerung nach den anderen Verteilungsnormen aufgrund der Subsidiaritätsklausel des Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 151
bb) Durchbrechung dieser Subsidiarität aufgrund der Betriebsstättenvorbehalte 151
cc) Tatbestandliche Parallelität und lediglich rechtsfolgenseitige Konkurrenz 152
dd) Keine Probleme bei der Anwendung der Methodenartikel oder der Aktivitätsvorbehalte 154
b) Relevante Verteilungsnormen betreffend Veräußerungsgewinne 156
c) Folgerungen für den Unternehmensbegriff 157
3. Herausbildung einer abkommensimmanenten Zuteilungssystematik 158
a) Ausgangsbetrachtung anhand des Betriebsstätten- und Belegenheitsprinzips 158
b) Systematische Einordnung der Zuteilungsentscheidungen in den Verteilungsnormen des OECD-MA 160
aa) Verteilungsnormen mit Regel-Ausnahme-Verhältnis 160
bb) Verteilungsnorm mit ausschließlicher Besteuerung im Ansässigkeitsstaat 162
cc) Verteilungsnormen, die bereits im Grundsatz keine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat vorsehen 162
c) Bewertung der dargelegten Zuteilungsentscheidungen 163
aa) Nutzentheoretische Zuordnung innerhalb der Verteilungsnormen mit Regel-Ausnahme-Verhältnis 164
(1) Ordnungscharakter der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat 164
(2) Bestätigung durch das Betriebsstättenprinzip des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA sowie die Betriebsstättenvorbehalte 164
(3) Keine abweichende Beurteilung bei Besteuerung im Ansässigkeitsstaat mangels Betriebsstätte 165
(a) Dividenden und Zinsen 165
(b) Lizenzgebühren 167
(c) Zwischenergebnis 168
(4) Nutzentheoretische Rechtfertigung der Zuteilungsentscheidungen des Art. 15 OECD-MA 168
(5) Zwischenergebnis 169
bb) Ausschließliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat als teleologisch begründete Durchbrechung 170
cc) Bestätigung des immanenten Zuteilungssystems durch die „Sonderfälle“ 171
(1) Belegenheit einer Immobilie als stärkste physische Verknüpfung zum Belegenheitsstaat 171
(2) Besteuerungsbefugnis des Geschäftsleitungsstaats nach Art. 8 OECD-MA als systemkonforme Praktikabilitätsentscheidung 171
(3) Quellenstaatsbezogene Verteilungsentscheidung in Art. 16 OECD-MA 172
(4) Besteuerungsbefugnis des Tätigkeitsstaats nach Art. 17 OECD-MA als systemkonforme Verteilungsentscheidung 173
(5) Teleologische Sonderfälle 174
(a) Kassenstaatsprinzip nach Art. 19 OECD-MA 174
(b) Förderung des grenzüberschreitenden Ausbildungsaustausches nach Art. 20 OECD-MA 174
(c) Zwischenergebnis 175
d) Zwischenergebnis 175
e) Maßgeblichkeit der territorialen Verknüpfung zum Betriebsstättenstaat unter Berücksichtigung aktueller Entwicklungen 175
aa) Authorized OECD Approach und dessen Umsetzung in nationales Recht 175
(1) Wandel von der relativen zur uneingeschränkten fiktiven Selbstständigkeit der Betriebsstätte 176
(2) Umsetzung des AOA in § 1 AStG 177
(3) Keine Maßgeblichkeit des AOA sowie dessen Umsetzung in deutsches Recht für die abkommensrechtliche Zuteilungssystematik 178
bb) Entmaterialisierung des Betriebsstättenbegriffs 179
(1) Wesentliche Übereinstimmung zwischen nationalem und abkommensrechtlichem Betriebsstättenbegriff 180
(2) Entwicklungstendenden hin zu einer Aufweichung des Betriebsstättenbegriffs 181
(3) Kein Widerspruch zur oben dargelegten Zuteilungssystematik 183
cc) Zwischenergebnis 185
4. Systematische Folgerungen für den Unternehmensbegriff 186
a) Entscheidendes Erfordernis der Unternehmenstätigkeit bei Betriebsstätten 186
b) Aktivität unternehmerischer Tätigkeit 188
aa) Passivität zur Zeit der Einkünfteerzielung bei Zinsen, Dividenden und Lizenzgebühren 188
bb) BFH-Rechtsprechung zur Anwendbarkeit der Betriebsstättenvorbehalte 189
(1) Zur Entwicklung der funktionalen Betrachtungsweise 190
(2) Argumentative Anlehnung an § 8 AStG 191
(3) Zwischenergebnis 192
cc) Konkretisierung des Erfordernisses „aktiver Tätigkeit“ 193
(1) Kein Heranziehen der Regelungen über die Hinzurechnungsbesteuerung 193
(2) Keine Maßgeblichkeit der Aktivitätsvorbehalte und der Methodenartikel 193
(3) Kriterium der „aktiven gewerblichen Tätigkeit“ nach den LOB-Klauseln 195
dd) Zwischenergebnis 197
5. Bestimmung des Unternehmensbegriffs durch systematische und inhaltliche Abgrenzung von anderen Verteilungsnormen 197
a) Verhältnis zu Art. 14 OECD-MA a.F. 198
aa) Systematische Abgrenzung trotz Art. 3 Abs. 1 lit. h) OECD-MA möglich 198
bb) Abgrenzung der Anwendungsbereiche der Art. 7 und 14 OECD-MA 198
cc) Zwischenergebnis 200
b) Verhältnis zu Verteilungsnormen mit systematischer Spezialität oder Exklusivität 201
aa) Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt (Art. 8 OECD-MA) 201
bb) Gruppe der Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit (Art. 15 bis 16 und Art. 19 bis 20 OECD-MA) 202
cc) Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA) 202
dd) Studenten (Art. 20 OECD-MA) 203
ee) Zwischenergebnis 204
6. Zusammenfassung zur Abkommenssystematik 204
V. Auslegung des Unternehmensbegriffs unter Berücksichtigung von DBA-Zielen 205
1. Vermeidung von Doppelbesteuerung 205
2. Vermeidung von doppelter Nicht- oder Minderbesteuerung 206
VI. Auslegung des Unternehmensbegriffs unter Rückgriff auf Parallelabkommen 207
VII. Zusammenfassung und Ergebnis 208
1. Abkommensautonome Auslegung des Unternehmensbegriffs 208
2. Gewerbliche geprägte Personengesellschaften erzielen keine Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 209
§ 6 Neuregelung des § 50i EStG 210
A. Entstehungsgeschichte 210
I. Einführung des § 50i EStG mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz 211
1. Gesetzgeberischer Hintergrund 211
2. Überblick über § 50i EStG a.F. 212
II. Ergänzung durch das Kroatien-Steueranpassungsgesetz 213
1. Gesetzgeberischer Hintergrund 213
2. Überblick über § 50i EStG n.F. 213
III. Zwischenergebnis 214
B. Systematische Einordnung des § 50i EStG 215
I. Einleitendes zur Funktionsweise des § 50i EStG 215
1. Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG 216
2. Partieller lex specialis-Regelungscharakter des § 50i Abs. 2 EStG 217
3. Zwischenergebnis 217
II. Verhältnis zur Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung 217
1. Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG 217
2. Entstrickungsbesteuerung 220
3. Zwischenergebnis und Bewertung 221
III. Verhältnis zu den gesetzlichen Buchwertprivilegien 223
1. Rechtfertigung der aufgeschobenen Besteuerung 223
2. Systemwidrige Rückausnahme in § 50i Abs. 2 EStG 224
3. Zwischenergebnis und Bewertung 226
C. Fazit 226
§ 7 Ergebnisse und Schluss 229
A. Thesenhafte Darstellung der wesentlichen Ergebnisse 229
B. Schlussbetrachtung 233
Literaturverzeichnis 235
Sachverzeichnis 259