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Sonderausgaben als Kategorie des Einkommensteuerrechts

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Schild, S. (2017). Sonderausgaben als Kategorie des Einkommensteuerrechts. Eine steuersystematische, verfassungs- und unionsrechtliche Einordnung. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-55084-5
Schild, Stefanie. Sonderausgaben als Kategorie des Einkommensteuerrechts: Eine steuersystematische, verfassungs- und unionsrechtliche Einordnung. Duncker & Humblot, 2017. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-55084-5
Schild, S (2017): Sonderausgaben als Kategorie des Einkommensteuerrechts: Eine steuersystematische, verfassungs- und unionsrechtliche Einordnung, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-55084-5

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Sonderausgaben als Kategorie des Einkommensteuerrechts

Eine steuersystematische, verfassungs- und unionsrechtliche Einordnung

Schild, Stefanie

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 125

(2017)

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About The Author

Stefanie Schild studierte von 2007 bis 2012 Rechtswissenschaften an der Universität Passau. Von 2012 bis 2015 war sie als wissenschaftliche Mitarbeiterin am Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht, insbesondere Finanz- und Steuerrecht, der Universität Passau tätig. Seit 2015 ist sie Rechtsreferendarin im Bezirk des Oberlandesgerichts München.

Abstract

Bei der Kategorie der Sonderausgaben (§§ 10 ff. EStG) handelt es sich de lege lata um Privataufwendungen. Ein einheitlicher Leitgedanke liegt den einzelnen Tatbeständen allerdings nicht zugrunde. Teils bezweckt der Gesetzgeber die Steuerfreistellung des Existenzminimums, teils verfolgt er außerfiskalische Ziele. Einige Aufwendungen weisen auch einen Bezug zur Erwerbssphäre auf. Diese Gemengelage wirft Fragen auf, weil das Grundgesetz für die Berücksichtigung der verschiedenen Arten von Aufwendungen unterschiedliche Vorgaben enthält. Stefanie Schild untersucht, welche Entscheidungs- und Gestaltungsspielräume dem Gesetzgeber bei der Qualifikation von Aufwendungen als Sonderausgaben - insbesondere auch im Grenzbereich von Erwerbs- und Privatsphäre - und bei der Ausgestaltung der Tatbestände zustehen. Überdies geht sie der Frage nach, inwiefern das Unionsrecht auf die Ausgestaltung des Sonderausgabenabzugs einwirkt.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Einleitung 15
1. Kapitel: Die Sonderausgaben im System des Einkommensteuerrechts 21
§ 1 Einfachrechtliche Qualifikation als Privataufwendungen 21
§ 2 Abzug dem Grunde nach 23
I. Aufwendungen mit Bezug zur Erwerbssphäre 23
1. Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 I Nr. 2 lit. a, b EStG 23
a) Veranlassung durch die Einkünfte i.S.v. § 19 I Nr. 1 EStG 23
b) Veranlassung durch die Alterseinkünfte i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a Doppelbuchstabe aa EStG 24
c) Sonderausgabenabzug als Besteuerungsverzicht in der Erwerbsphase 27
d) Existenzsichernder Charakter der Altersvorsorgeaufwendungen 30
2. Kinderbetreuungskosten, § 10 I Nr. 5 EStG 35
a) Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten 35
b) Betreuungskosten bei Krankheit oder Behinderung 36
c) Sonstige Kinderbetreuungskosten 37
3. Berufsausbildungskosten i.S.v. § 10 I Nr. 7 EStG 38
a) Qualifikation des Veranlassungszusammenhangs 39
b) Kein existenzsichernder Charakter der Berufsausbildungskosten 41
II. Existenzsichernde Aufwendungen 43
1. Beiträge für eine Kranken- und Pflegeversorgung auf Sozialhilfeniveau, § 10 I Nr. 3 lit. a, b EStG 43
2. Unterhaltsleistungen i.S.v. § 10 Ia Nr. 1 EStG 44
3. Kirchensteuer, § 10 I Nr. 4 EStG 47
4. Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 I Nr. 2 lit. a, b EStG 49
5. Kinderbetreuungskosten bei Krankheit oder Behinderung, § 10 I Nr. 5 EStG 49
III. Sonstige privat veranlasste Aufwendungen, deren Abzug Förderungs- und Lenkungszwecke zugrunde liegen 49
1. Nicht existenzsichernde Vorsorgeaufwendungen 49
a) Aufwendungen für eine zusätzliche Altersvorsorge i.S.v. § 10a EStG 49
b) Vorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 I Nr. 3a EStG 51
2. Unterhalts- und Versorgungsleistungen an Dritte 54
a) Ausgleichsleistungen im Rahmen bzw. zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs, § 10 Ia Nr. 3, 4 EStG 54
b) Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, § 10 Ia Nr. 2 EStG 57
c) Sonstige Kinderbetreuungskosten 59
d) Schulgeld, § 10 I Nr. 9 EStG 59
3. Sonstige Steuervergünstigungen 60
a) Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke und an politische Parteien, § 10b EStG 60
b) Aufwand für Gebäude, Baudenkmäler und Kulturgüter, § 10f und § 10g EStG 63
IV. Zwischenergebnis 63
§ 3 Verhältnis der Sonderausgabentatbestände zu anderen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 64
I. Verhältnis zu den Betriebsausgaben und Werbungskosten 65
1. Vorrang des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs, § 10 I S. 1 EStG 65
a) Trennbar gemischt veranlasste Aufwendungen 66
b) Untrennbar gemischt veranlasste Aufwendungen 67
2. Einwirkung der Abzugsverbote des § 12 EStG auf das Verhältnis der Tatbestände 69
II. Verhältnis zu den außergewöhnlichen Belastungen 72
III. Verhältnis zu den Abzugsverboten des § 12 EStG 74
IV. Zwischenergebnis 76
2. Kapitel: Qualifikation von Aufwendungen als Sonderausgaben – Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen 77
§ 4 Aufwendungen mit Bezug zur Erwerbssphäre 77
I. Folgen der Zuordnung zu den Sonderausgaben 77
II. Verfassungsrechtliche Maßstäbe für die Zuordnungsentscheidung 78
1. Objektives Nettoprinzip: Berücksichtigung von Erwerbsaufwendungen 78
2. Objektives Nettoprinzip: Interperiodische Verlustberücksichtigung 82
3. Gleichheit bei der Gewährung von Steuervergünstigungen 85
4. Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers 86
a) Grenze des Willkürverbots 87
b) Notwendigkeit eines „besonderen sachlichen Grundes“ 88
c) Erfordernisse der Verhältnismäßigkeit 89
III. Verfassungsrechtliche Grenzen der Zuordnung von Aufwendungen mit Bezug zur Erwerbssphäre zu den Sonderausgaben 91
1. Qualifizierung des Veranlassungszusammenhangs 91
a) Beurteilungsspielraum des Gesetzgebers 92
b) Qualifizierung der Alterseinkünfte 95
c) Veranlassungszusammenhang bei den Berufsausbildungskosten 96
2. Qualifizierung als Sonderausgabe bei untrennbar gemischter Veranlassung 98
3. Umqualifizierung von „Erwerbsaufwendungen“ in Sonderausgaben 99
IV. Zwischenergebnis 101
§ 5 Existenzsichernde Aufwendungen 102
I. Grundsatz der Nichtabziehbarkeit von Privataufwendungen 103
II. Verfassungsrechtliche Pflicht zur Steuerfreistellung des Existenzminimums 104
1. Freiheitsrechtliche Verankerung 104
2. Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, Art. 3 I GG 109
3. Folgerichtige Umsetzung des Gebots zur Steuerfreistellung des Existenzminimums 112
III. Indisponibles, nicht der Existenzsicherung dienendes Einkommen 113
IV. Zwangsläufige Aufwendungen im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 116
V. (Kein) verfassungsrechtliches Gebot für einen Abzug von der Bemessungsgrundlage 118
1. Stand der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 119
2. Systematische Richtigkeit eines Abzugs von der Bemessungsgrundlage 120
3. Die Belastungsgleichheit als materielles Gleichbehandlungsgebot im Einkommensteuerrecht 121
a) Bezugspunkt des Anspruchs auf Gleichbehandlung 121
b) Unterschiedliche Entlastungswirkungen der Freistellungsmethoden 122
c) Folgerichtige Umsetzung der Belastungsentscheidung 122
VI. Zwischenergebnis 125
§ 6 Förderungs- und Lenkungstatbestände 125
I. Gesetzgebungskompetenz 126
II. Rechtfertigung der Durchbrechung der Belastungsgleichheit durch Förderungs- und Lenkungstatbestände im Einkommensteuerrecht 129
1. Maßstab der Rechtfertigung 129
a) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 129
b) Strenger Prüfungsmaßstab: Erfordernisse der Verhältnismäßigkeit 131
aa) Kein erhöhter Rechtfertigungsbedarf wegen Systemwidrigkeit 132
bb) Allgemeine Anforderungen des Art. 3 I GG 133
cc) Geltung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei der Durchbrechung der Belastungsgleichheit 134
2. Erkennbarkeit der gesetzgeberischen Entscheidung 136
III. Zwischenergebnis 139
3. Kapitel: Abzug‌(sbeschränkungen) der Höhe nach 141
§ 7 Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe des Existenzminimums 141
I. Grenzen der Typisierung des steuerlichen Existenzminimums 142
1. Typisierbarkeit des Existenzminimums 142
2. Realitätswidrige „Typisierung“ am Maßstab eines oberen Grenzwerts 144
3. Realitätswidrige „Typisierung“ am Maßstab eines unteren Grenzwerts 145
4. Typisierung der Beiträge zur Sicherung einer Kranken- und Pflegeversorgung auf Sozialhilfeniveau im Grundfreibetrag? 147
II. Abzugshöchstbeträge bei existenzsichernden Sonderausgaben 148
III. Zwischenergebnis 152
§ 8 Berücksichtigung von „zwangsläufigen“ Aufwendungen in realitätsgerechter Höhe 153
I. Typisierung des zwangsläufigen Aufwands 154
II. Beschränkung des Abzugs der Kinderbetreuungskosten nach § 10 I Nr. 5 EStG und der Berufsausbildungskosten nach § 10 I Nr. 7 EStG 156
1. Zwangsläufigkeit des Aufwands 156
2. Berücksichtigung in zwangsläufiger Höhe 158
III. Zwischenergebnis 159
§ 9 Abzug zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung 160
I. Verbot einer doppelten Besteuerung 160
II. Abzugshöchstbeträge bei den Altersvorsorgeaufwendungen, § 10 III EStG 163
4. Kapitel: Wirkungen des Sonderausgabenabzugs 165
§ 10 Vereinbarkeit der Wirkungen mit dem Grundgesetz bei einem Abzug von existenzsichernden Aufwendungen 165
I. Keine überperiodische Berücksichtigung von existenzsicherndem Aufwand 165
1. Subsidiarität sozialstaatlicher Leistungen, Art. 1 I GG i.V.m. Art. 20 I GG 166
2. Gebot der Besteuerungsgleichheit, Art. 3 I GG 167
II. Verfassungsmäßigkeit einer mit steigendem Einkommen progressiven Entlastung 169
III. Beeinträchtigung der Verteilungswirkungen eines progressiven Tarifs 172
1. Sozialstaatliche Umverteilung durch Besteuerung 173
2. Verfassungsrechtlich zulässige Beeinträchtigung der Umverteilungswirkungen 174
IV. Vergleich mit den Wirkungen eines tariflichen Grundfreibetrags 175
V. Zwischenergebnis 176
§ 11 Vereinbarkeit der Wirkungen mit Art. 3 I GG bei Förderungs- und Lenkungstatbeständen 177
I. Dreidimensionale Gleichheitssatzrelevanz 177
II. Abzugshöchstbeträge 178
1. Wirkung im Verhältnis der nichtbegünstigten zu den begünstigten Steuerpflichtigen 178
2. Differenzierung innerhalb des Kreises der Begünstigten 180
3. Höchstbetragsregelung als Umgrenzung des begünstigten Personenkreises 182
III. Progressive Entlastungswirkung 184
1. Progressive Entlastung als eine durch den Förderungs- und Lenkungszweck zu rechtfertigende Wirkung 185
2. Bisherige Entscheidungen zur progressiven Entlastung 187
a) Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zu den Parteispenden 187
b) Aufgabe der progressionsabhängigen Wohneigentumsförderung 189
c) Keine Verallgemeinerungsfähigkeit der Argumentationsansätze 190
3. Kriterien einer sachgerechten progressiven Entlastung 191
a) Effizienz der Verwaltung und der Lenkung 192
b) Stärkere Förderung von Besserverdienern wegen höheren Aufwands 192
c) Uneigennütziger Aufwand ohne Gegenwert 195
d) Schaffung eines größeren Anreizes für Besserverdiener 197
4. Zwischenergebnis 198
IV. Leistungsfähigkeit des begünstigten Personenkreises 199
1. Unzulänglichkeit einer systemgerechten Auswahl der Begünstigungsadressaten 199
2. Gleichheitsgerechte Auswahl der Begünstigungsadressaten 201
V. Zwischenergebnis 204
§ 12 Freiheitsrechtliche Relevanz der Förderungs- und Lenkungstatbestände 206
5. Kapitel: Der Sonderausgabenabzug bei grenzüberschreitenden Sachverhalten 209
§ 13 Das Besteuerungsrecht bei grenzüberschreitenden Sachverhalten 209
I. Begrenzung der Besteuerungsbefugnis durch das Territorialitätsprinzip 209
II. Verfassungsrechtliche Vorgaben für die Gewährung von Steuervergünstigungen bei beschränkter Steuerpflicht 210
III. Folgerung für den Sonderausgabenabzug 214
§ 14 Die Einwirkung der Diskriminierungsverbote auf die Ausgestaltung des Sonderausgabenabzugs 214
I. Unionsrechtliche Maßstäbe für die Ausgestaltung des Sonderausgabenabzugs 214
II. Zuständigkeit der Bundesrepublik Deutschland 216
1. Zuständigkeitszuweisung für die Berücksichtigung von Aufwendungen nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs 216
a) Berücksichtigung von Privataufwendungen 217
b) Berücksichtigung von Aufwendungen, die unmittelbar mit der steuerbaren Tätigkeit zusammenhängen 219
2. Zuständigkeit für die Berücksichtigung von Sonderausgaben 220
a) Irrelevanz der einfachrechtlichen Qualifikation 220
b) Notwendigkeit einer unionsautonomen Auslegung 221
c) Anwendung der Ergebnisse auf die Sonderausgabentatbestände 225
III. Diskriminierungsfreie Ausgestaltung der Sonderausgabentatbestände 228
1. Unzulässigkeit einer Differenzierung nach der Ansässigkeit des Empfängers der Aufwendungen 229
2. Beschränkung von Steuervergünstigungen auf rein inländische Förderungs- und Lenkungszwecke 231
a) Sonderausgabentatbestände mit national bzw. innerstaatlich radizierter Zwecksetzung 232
b) Grundsätzliche Legitimität rein inländischer Förderungs- und Lenkungsziele 233
c) Begrenzung des gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums wegen verpflichtender Zusammenarbeit auf Unionsebene 235
IV. Zwischenergebnis 236
6. Kapitel: Zusammenfassung der Ergebnisse 238
Literaturverzeichnis 246
Sachverzeichnis 266