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Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht

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Hohmann, C. (2017). Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht. Eine vergleichende Untersuchung der Rechtslage in den Ländern Deutschland, Österreich, Schweiz, Vereinigtes Königreich und USA unter besonderer Berücksichtigung der Entwicklung in Deutschland. 2 Teilbände. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-55146-0
Hohmann, Carsten. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht: Eine vergleichende Untersuchung der Rechtslage in den Ländern Deutschland, Österreich, Schweiz, Vereinigtes Königreich und USA unter besonderer Berücksichtigung der Entwicklung in Deutschland. 2 Teilbände. Duncker & Humblot, 2017. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-55146-0
Hohmann, C (2017): Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht: Eine vergleichende Untersuchung der Rechtslage in den Ländern Deutschland, Österreich, Schweiz, Vereinigtes Königreich und USA unter besonderer Berücksichtigung der Entwicklung in Deutschland. 2 Teilbände, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-55146-0

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Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Kapitalgesellschaftsteuerrecht

Eine vergleichende Untersuchung der Rechtslage in den Ländern Deutschland, Österreich, Schweiz, Vereinigtes Königreich und USA unter besonderer Berücksichtigung der Entwicklung in Deutschland. 2 Teilbände

Hohmann, Carsten

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 126

(2017)

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About The Author

Carsten Hohmann studierte an der Universität Bayreuth Rechtswissenschaft mit dem Wahlfach »Steuerrecht« und schloss die dortige wirtschaftswissenschaftliche Zusatzausbildung im Schwerpunktbereich »Finanzen mit Steuern« ab. Zudem absolvierte er ein LL.M.-Studium an der University of Cambridge. Seine rechtsvergleichende Dissertation verfasste Carsten Hohmann zu weiten Teilen am Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen in München. Während seines Referendariats im OLG-Bezirk München arbeitete er unter anderem am Lehrstuhl für Öffentliches Recht, insbesondere Wirtschafts- und Steuerrecht, der Ludwig-Maximilians-Universität München, im Bereich Steuerrecht des Münchner Standorts einer internationalen Wirtschaftskanzlei sowie beim IX. Senat des Bundesfinanzhofs. Nach Abschluss seiner Zweiten Juristischen Staatsprüfung war Carsten Hohmann zunächst als Rechtsanwalt im Bereich des Steuerrechts in München tätig. Mittlerweile ist er Richter beim Hessischen Finanzgericht in Kassel.

Abstract

Mittels $ashare deal$z erworbene Kapitalgesellschaften weisen vielfach steuerliche Verlustvorträge und/oder laufende Verluste auf. In wirtschaftlicher Hinsicht ist dann ein sog. subjektbezogener Verlusttransfer möglich. Jedoch finden sich weltweit Regime, die diesen Verlusttransfer im Zielkonflikt von Missbrauchsvermeidung einerseits und objektivem Nettoprinzip andererseits zu beschränken suchen. Die Einführung der Vorschrift des § 8c KStG wurde vorliegend zum Anlass genommen, rechtsvergleichend umfassend zu untersuchen, wie mit dieser Thematik de lege lata umgegangen wird. Auf der Grundlage der Ergebnisse der Rechtsvergleichung zwischen den Ländern Deutschland, Österreich, Schweiz, Vereinigtes Königreich und USA wird darüber hinausgehend de lege ferenda ein eigener, sachgerechterer Regelungsvorschlag entwickelt. Dieser stellt nicht nur allein auf eine qualifizierte Anteilsübertragung ab, sondern rekurriert auch auf ein zusätzliches Element auf der Ebene der Kapitalgesellschaft selbst.

Die Arbeit wurde auf der 71. Jahrestagung der International Fiscal Association (IFA) in Rio de Janeiro mit dem Mitchell B. Carroll Prize 2017 ausgezeichnet.
»Limitation of the Subject-Related Loss Transfer in Company Tax Law«

Companies acquired via a share deal quite often have accumulated tax losses. However, all over the world there are provisions aiming at limiting the utilisation of those losses following a change of ownership. The thesis includes a comparative analysis among the countries of Germany, Austria, Switzerland, UK and USA to demonstrate how those legislations address that issue from a de lege lata perspective. On this basis, a more appropriate proposal of a provision is developed de lege ferenda.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Teilband I U1
Vorwort AVII
Inhaltsübersicht AXI
Inhaltsverzeichnis AXIII
Abkürzungsverzeichnis AXXXIV
§ 1 Einleitung A1
A. Gegenstand der Untersuchung A1
B. Anforderungen an eine rechtsvergleichende Untersuchung A12
I. Ziele der Rechtsvergleichung A12
II. Probleme der Rechtsvergleichung und tertium comparationis A15
III. Einteilung in Rechtskreise A17
C. Methodische Vorgehensweise bei der Ausarbeitung der Länderberichte A19
D. Gang der Untersuchung A20
§ 2 Mindestvorgaben A22
A. Bestimmtheitsgebot A23
B. Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip A26
I. Leistungsfähigkeitsprinzip A26
1. Gebot der Folgerichtigkeit A29
2. Figur des konsequenten und konsistenten Prinzipien- oder Systemwechsels A32
II. Objektives Nettoprinzip A33
1. Objektives Nettoprinzip als prägendes Merkmal des Ertragsteuerrechts A34
2. Objektives Nettoprinzip und Verlustverrechnung A35
3. Verfassungsrang des objektiven Nettoprinzips als solchen? A39
a) Standpunkt des BVerfG A39
b) Verbreitete Auffassung im Schrifttum A40
c) Konsequenzen für die Rechtfertigung von Durchbrechungen? A42
4. Zum Teil: freiheitsrechtliche Fundierung bzw. Dimension des objektiven Nettoprinzips A48
5. Schlussbemerkung A50
C. Trennungsprinzip A51
§ 3 Länderbericht Deutschland A52
A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften A52
I. Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag A53
II. Gewerbesteuer A56
B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Körperschaftsteuerrecht A58
I. Intraperiodischer Verlustausgleich A59
II. Interperiodischer Verlustabzug A61
III. Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug A69
C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Körperschaftsteuerrecht A69
I. Der lange Weg bis zur Einführung der Regelung des § 8c KStG A71
1. Der Ausgangspunkt – der Mantelkauf in der Rechtsprechung des BFH A71
a) Urteil des BFH v. 08.01.1958 A71
b) Urteil des BFH v. 27.09.1961 A73
c) Urteile des BFH v. 15.02.1966 und v. 17.05.1966 sowie Beschluss des BVerfG v. 26.03.1969 A73
d) Urteil des BFH v. 19.12.1973 A75
e) Urteile des BFH v. 29.10.1986 A75
2. Der Zwischenschritt – Einführung und Fortentwicklung der Regelung des § 8 IV KStG a. F. A78
a) Einführung durch das Steuerreformgesetz 1990 A78
aa) Der Hintergrund der Regelung A78
bb) Die Rechtslage unter der Regelung A79
(1) Generalklausel, § 8 IV 1 KStG a. F. 1988 A79
(2) Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall, § 8 IV 2 KStG a. F. 1988 A82
(a) Übertragung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft A84
(b) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt A87
(c) Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs A87
(3) Gemeinsame Rechtsfolge A89
(4) Entsprechende Anwendung auf den Verlustausgleich, § 8 IV 3 KStG a. F. 1988 A90
b) Modifizierung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform A90
aa) Der Hintergrund der Regelung A91
bb) Die Rechtslage unter der Regelung A93
(1) Regelbeispiel bzw. Hauptanwendungsfall, § 8 IV 2 KStG a. F. 1997 A94
(2) Sanierungsklausel, § 8 IV 3 KStG a. F. 1997 A95
c) Modifizierung durch das StÄndG 2001 A96
d) Darstellung der Kritik an der Regelung A97
aa) Grundsätzliches A97
(1) Telos der Regelung A97
(2) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? A101
bb) Verfassungsrechtliche Fragen A101
(1) Bestimmtheitsgebot A102
(2) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip A103
(3) Vertrauensschutz und Rechtssicherheit A105
cc) Unbestimmtheit A105
dd) Ökonomische Fragen A106
ee) Streitanfälligkeit bis ins kleinste Detail A107
(1) Mittelbare Anteilsübertragungen A108
(2) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt A109
(a) Betriebsvermögen A109
(b) Zuführung A112
(c) Überwiegen des neuen Betriebsvermögens A113
(3) Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung A114
(4) Sanierungsklausel A117
ff) Fazit des Schrifttums A118
3. Nicht real gewordene Intermezzi A121
a) Vorschläge anlässlich des StVergAbG A121
b) Vorschlag anlässlich des JStG 2007 A125
c) Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe v. 02.11.2006 A127
II. Der nur vorläufige Schlusspunkt – Einführung der Urfassung der Regelung des § 8c KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 A128
1. Von der Politik und dem BMF propagierte ratio legis der Urfassung der Regelung A129
2. Die Rechtslage unter der Urfassung der Regelung A131
a) Schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 25 Prozent, § 8c I 1 KStG A131
aa) Anteilsübertragung an einen Erwerber etc. A134
bb) Unmittelbare oder mittelbare Übertragung A143
cc) Vergleichbarer Sachverhalt A144
dd) Rechtsfolge A146
b) Schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 50 Prozent, § 8c I 2 KStG A149
c) Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen, § 8c I 3 KStG A151
d) Disquotale Kapitalerhöhung, § 8c I 4 KStG A152
e) Keine Sanierungsklausel A154
f) Vormals: parallele Anwendung der Vorgängerregelung, § 34 VI 3 KStG a. F. A157
3. Darstellung der Kritik an der Urfassung der Regelung A157
a) Grundsätzliches A158
aa) Bezeichnung der Regelung A158
bb) Telos der Urfassung der Regelung A159
(1) Überwiegende Auffassung: keine Missbrauchsvermeidungs-, sondern allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift A159
(2) Auffassungen, die jedenfalls teilweise eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift annehmen, und Gegenansicht A168
(3) Überwiegende Auffassung: kein Verlust der wirtschaftlichen Identität, zudem Aufgabe dieses Kriteriums A170
(4) Auffassungen von Altrichter-Herzberg und Jochum A174
cc) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? A175
(1) Überwiegende Auffassung: Verstoß gegen das Trennungsprinzip A175
(2) Differenzierender Standpunkt von Frotscher A179
(3) Standpunkt von Möhlenbrock sowie Widerworte von Drüen und Seer A180
(4) Standpunkt von Jochum A180
(5) Standpunkt von Rätke A181
dd) Drittwirkung und Minderheitsaspekte A182
ee) Sonstiges A184
b) Verfassungsrechtliche Fragen A184
aa) Bestimmtheitsgebot A185
bb) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip A187
(1) Notwendigkeit der Rechtfertigung des Verstoßes im konkreten Fall? A190
(a) Folgerichtige Entscheidung des Gesetzgebers? A191
(b) Konsequenter und konsistenter Prinzipien- oder Systemwechsel? A194
(c) Zwischenfazit A198
(2) Mögliche Gründe zur Rechtfertigung des Verstoßes A198
(a) Gegenfinanzierung als Rechtfertigungsgrund? A198
(b) Vereinfachung als Rechtfertigungsgrund? A199
(c) Missbrauchsabwehr als Rechtfertigungsgrund? A201
(d) Zwischenfazit A202
(3) Differenzierender Standpunkt von Frotscher A206
(4) Standpunkt von Möhlenbrock A208
cc) Allgemeiner Gleichheitssatz A210
(1) Strukturelles Vollzugsdefizit A210
(2) Benachteiligung der Kapitalgesellschaft im Vergleich zur Personengesellschaft und zum Einzelunternehmer? A212
(3) Weitere erwogene Ungleichbehandlungen A213
dd) Sonstige verfassungsrechtliche Vorbehalte A214
ee) Verfassungskonforme Auslegung der Regelung? A218
c) Unbestimmtheit A220
aa) Vergleichbarer Sachverhalt A221
bb) Gleichgerichtete Interessen A224
(1) Bericht des Finanzausschusses des Bundestags und Schlussfolgerungen A224
(2) Engeres Verständnis im Schrifttum A225
(3) Standpunkt von Rätke und sein Indizienkatalog A228
(4) Standpunkt des BMF und Gegenstimmen A230
(5) Standpunkt des Niedersächsischen FG A232
(6) Zwischenfazit A233
cc) Zwischenfazit zur Unbestimmtheit A233
d) Ökonomische Fragen A234
aa) Einordnung von Verlusten A234
bb) Einbeziehung bloß mittelbarer Anteilsübertragungen, Konzerne A236
(1) Erfolglose Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 A236
(2) Sonstige Bedenken A237
cc) Entscheidungsverzerrung A247
dd) Akquisitionsschädlichkeit A248
ee) Sanierungsfeindlichkeit A250
ff) Standortschädigung A251
e) Streitanfälligkeit bis ins kleinste Detail A252
aa) Nahe stehende Personen A253
bb) Schädlicher Beteiligungserwerb in mehreren Schritten A256
cc) Saldobetrachtung hinsichtlich zusammengefasster Erwerbe? A259
dd) Einfluss eines etwaigen Gesamtplans? A261
ee) Ermittlung der laufenden Verluste A264
ff) Greifen der Rechtsfolge der Regelung auch für laufende Gewinne? A266
gg) Mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils A269
hh) Börsengang und börsennotierte Gesellschaften A271
f) Geforderte Anpassungen A273
g) Fazit des Schrifttums A275
III. Keine Bereichsausnahme für Kapitalbeteiligungen unter der Regelung des § 8c KStG A281
1. Nicht umgesetzte Vorschläge zur Förderung innovativer Unternehmen sowie sonstige, die Innovations(un)freundlichkeit betreffende Bedenken A282
2. Die ratio legis des geplanten Absatzes 2 A285
3. Die Rechtslage unter dem geplanten Absatz 2 A286
a) Beteiligungserwerb durch Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft, § 8c II 1 KStG-E 2008 A287
b) Beteiligungserwerb durch sonstigen Erwerber, § 8c II 2 KStG-E 2008 A289
c) Gemeinsame Rechtsfolge, § 8c II 3 KStG-E 2008 A290
4. Nicht-in-Kraft-Treten des geplanten Absatzes 2 A292
5. Darstellung der Kritik an dem geplanten Absatz 2 A295
a) Anwendungsbereich A296
b) Zusammenspiel mit der Mindestbesteuerung A296
c) Verfassungsrechtliche Fragen A297
d) Ökonomische Fragen A298
e) Geforderte Anpassungen A298
f) Fazit des Schrifttums A299
IV. Die Regelung des § 8c KStG in der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise – Bereichsausnahmen zur Finanzmarktstabilisierung und Sanierungsklausel A299
1. Die Bereichsausnahmen zur Finanzmarktstabilisierung A301
a) Die ratio legis der ersten Bereichsausnahme A301
b) Die in der Folgezeit vorgeschlagenen Erweiterungen und verabschiedeten Gesetze A302
c) Die Rechtslage unter den Bereichsausnahmen A304
d) Darstellung der Kritik an den Bereichsausnahmen A306
aa) Verfassungsrechtliche Fragen A306
bb) Beihilferechtliche Fragen A308
cc) Sonstiges A309
dd) Fazit des Schrifttums A310
2. Die Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG A311
a) Nicht umgesetzte Vorschläge zur Unterstützung von Sanierungen A311
b) Die wechselhafte Geschichte der Sanierungsklausel des § 8c Ia KStG A315
aa) Die ratio legis der Sanierungsklausel A315
bb) Die Rechtslage unter der zuletzt anwendbaren Fassung der Sanierungsklausel A318
(1) Beteiligungserwerb A320
(2) Zum Zweck der Sanierung A322
(3) Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen, § 8c Ia 3 KStG A325
(4) Keine Sanierung, § 8c Ia 4 KStG A331
cc) Negativentscheidung der EuKom v. 26.01.2011 A332
(1) Darstellung des Beschlusses der EuKom A334
(2) Darstellung der Kritik an der Wahl des Referenzsystems seitens der EuKom A345
dd) Reaktionen Deutschlands und betroffener Unternehmen auf die Negativentscheidung der EuKom A352
(1) Nichtigkeitsklage Deutschlands und Rechtsmittel A352
(2) Nichtigkeitsklagen betroffener Unternehmen und Rechtsmittel A355
(3) Gesetzgeberische Reaktionen A361
c) Darstellung der Kritik an der Sanierungsklausel A364
aa) Grundsätzliches A364
bb) Verfassungsrechtliche Fragen A366
cc) Geforderte Anpassungen A368
dd) Bedeutung der Sanierungsklausel in der Praxis A369
V. Weiteres Wachstum der Regelung des § 8c KStG – Konzern- und Stille-Reserven-Klausel A370
1. Die Konzernklausel des § 8c I 5 KStG A372
a) Erfolgloser Antrag des Freistaats Bayern zum Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung im Bundesrat A372
b) Einführung der Konzernklausel des § 8c I 5 KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz A372
2. Die Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG A376
a) Nicht umgesetzte Vorschläge zur Berücksichtigung von stillen Reserven A376
b) Einführung der Stille-Reserven-Klausel des § 8c I 6 ff. KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz und Modifizierung durch das JStG 2010 A379
aa) Die ratio legis der Stille-Reserven-Klausel A380
bb) Die Rechtslage unter der gegenwärtigen Fassung der Stille-Reserven-Klausel A383
(1) Regelfall des positiven Eigenkapitals der Körperschaft, § 8c I 7 KStG A386
(2) Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der Körperschaft, § 8c I 8 KStG A389
(3) Gemeinsame Vorgabe, § 8c I 9 KStG A391
3. Darstellung der Kritik an der gegenwärtigen Fassung der Regelung A392
a) Grundsätzliches A393
aa) Telos der gegenwärtigen Fassung der Regelung A393
(1) Erster Standpunkt: lediglich auf dem Weg in Richtung einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift A393
(2) Zweiter Standpunkt: (nunmehr) Missbrauchsvermeidungsvorschrift A396
(3) Dritter Standpunkt: nach wie vor keine Missbrauchsvermeidungs-, sondern allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift A398
(4) Standpunkt von Eisgruber und Eisgruber/Schaden sowie Widerworte von Drüen A400
(5) Standpunkt von Jochum sowie Widerworte von Röder und Seer A402
bb) Verstoß gegen das Trennungsprinzip? A404
b) Verfassungsrechtliche Fragen A405
aa) Leistungsfähigkeitsprinzip und/oder objektives Nettoprinzip A405
(1) Notwendigkeit der Rechtfertigung des Verstoßes im konkreten Fall? A405
(2) Mögliche Gründe zur Rechtfertigung des Verstoßes A407
(a) Erster Standpunkt: nach wie vor keine Rechtfertigung mittels Missbrauchsabwehr A407
(b) Zweiter Standpunkt: (jedenfalls im Grundsatz) Rechtfertigung mittels Missbrauchsabwehr A409
bb) Allgemeiner Gleichheitssatz A410
cc) Sonstige verfassungsrechtliche Vorbehalte A412
c) Beihilferechtliche Fragen A413
d) Ökonomische Fragen A414
e) Detailkritik an der Konzernklausel A415
aa) Bezeichnung der Regelung A415
bb) Geforderte Anpassungen A416
(1) Erforderliche Beteiligungshöhe A416
(2) Konzernbegriff A418
(3) (Nicht) erfasste Umstrukturierungen A418
cc) Teleologische Überlegungen A421
dd) Begriff derselben Person A423
ee) Sonstiges A424
f) Detailkritik an der Stille-Reserven-Klausel A425
aa) Allgemeine systematische Bedenken A425
bb) Steuerpflicht der stillen Reserven im Inland A428
cc) Zusammentreffen von laufenden Verlusten und Verlustvorträgen A430
dd) Geforderte Anpassungen – Komplexität der Stille-Reserven-Klausel A431
ee) Sonstiges A433
g) Geforderte Anpassungen A433
h) Fazit des Schrifttums A434
aa) Erster Standpunkt: zumindest im Grundsatz zustimmung zur gegenwärtigen Fassung der Regelung A434
bb) Zweiter Standpunkt: mehr oder weniger vollständige Ablehnung der gegenwärtigen Fassung der Regelung A436
cc) Jedenfalls: nochmals gesteigerte Komplexität A442
VI. Nachtrag 2016: Neufassung der Konzernklausel durch das Steueränderungsgesetz 2015 A442
VII. Nachtrag 2016: Einführung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften A446
D. Deutsche Besonderheiten A453
I. Kapitalgesellschaftsteuerliche Verluste im Gewerbesteuerrecht A454
1. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten im Gewerbesteuerrecht A454
a) Intraperiodischer Verlustausgleich A454
b) Interperiodischer Verlustabzug A455
c) BFH: Erfordernisse der Unternehmens- und Unternehmeridentität A459
aa) Unternehmensidentität A460
bb) Unternehmeridentität A461
d) Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug A463
2. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers im Gewerbesteuerrecht A463
II. Greifen der Rechtsfolge der Regelung des § 8c KStG auch für den Verlustrücktrag? A465
III. Auswirkung der Regelung des § 8c KStG auf den sog. Zinsvortrag A466
§ 4 Länderbericht Österreich A468
A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften A468
B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten A472
I. Verhältnis von Verlustausgleich und Verlustabzug A472
II. Intraperiodischer Verlustausgleich A474
III. Interperiodischer Verlustabzug A476
C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers A478
I. Die ratio legis A480
II. Mantelkauf, § 8 IV Z 2 lit. c S. 1 öKStG A482
1. Wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur A483
2. Wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur A485
a) Änderung in negativer Gestalt A489
b) Änderung in positiver Gestalt A490
c) Wirtschaftliche Strukturänderung bei mehreren Betrieben A493
3. Wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage A494
4. Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen A502
5. Subjektive Voraussetzung? A507
6. Rechtsfolge A508
a) Erfassen des Verlustabzugs – Erfassen der laufenden Verluste? A508
b) Zeitpunkt des Greifens der Rechtsfolge A511
III. Sanierungsklausel, § 8 IV Z 2 lit. c S. 2 öKStG A512
IV. Stille-Reserven-Klausel, § 8 IV Z 2 lit. c S. 3 öKStG A515
V. Darstellung der Kritik an den Regelungen A516
1. Grundsätzliches A516
2. Verfassungsrechtliche Fragen A516
3. Unbestimmtheit A519
4. Detailkritik des Merkmals der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur durch Hügel A520
§ 5 Länderbericht Schweiz A521
A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften A521
B. Allgemeine Behandlung von kapitalgesellschaftsteuerlichen Verlusten A523
I. Laufende Verlustverrechnung A524
II. Innerperiodische Verlustverrechnung A524
III. Zwischen- bzw. interperiodische Verlustverrechnung A525
C. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers A527
I. Steuerumgehung A529
II. Mantelhandel A530
1. Wirtschaftliche Liquidation oder In-liquide-Form-Bringen der Gesellschaft A531
2. Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte an Dritte(n) A533
3. Rechtsfolge A535
4. Verbleibende Gründe für einen Mantelhandel A539
III. In-liquide-Form-Bringen der Gesellschaft nach Veräußerung der Mehrheit der Anteilsrechte A539
IV. Keine Kritik am Regime zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers in der Schweiz A540
Teilband IIr U2
Inhaltsübersicht BV
Inhaltsverzeichnis BVII
Abkürzungsverzeichnis BXXVIII
§ 6 Länderbericht Vereinigtes Königreich B543
A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften B543
I. Begriff der company B544
II. Persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht B545
III. (Total) profits als Bemessungsgrundlage für die corporation tax B545
IV. Verschiedene Arten von profits und Begriff der trade profits B547
V. Bemessung der corporation tax B548
B. Allgemeine Behandlung von trade losses im company tax law B549
I. Trade loss relief against total profits B550
II. Carry forward of trade loss relief against subsequent trade profits B553
III. Reihenfolge der Verrechnung von trade losses B555
C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von trade losses B555
I. Die ratio legis B556
II. Disallowance of trade losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben B557
1. Change in the ownership of a company B557
a) Change in (direct) ownership B557
aa) Conditions A–C beim change in ownership B559
bb) Zu beachtende Punkte bei den conditions A–C B560
b) Change in indirect ownership B562
c) Nichtbeachtung eines change in ownership bei der Tochtergesellschaft (Konzernklausel) B563
d) Nachtrag 2016: Nichtbeachtung eines change in ownership bei der Muttergesellschaft B564
e) Nachfolgender change in ownership B566
2. Condition A B567
3. Condition B B569
4. Rechtsfolge B571
III. Darstellung der Kritik am Regime betreffend die disallowance of trade losses im Hinblick auf Ausgleich und Vortrag derselben B572
D. Besonderheiten des Vereinigten Königreichs B574
I. UK property business losses B575
1. Allgemeine Behandlung von UK property business losses im company tax law B575
2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von UK property business losses B577
a) Company with investment business B578
aa) Condition A B578
bb) Condition B B580
cc) Condition C B580
dd) Rechtsfolge B580
b) Company without investment business B582
aa) Condition A B582
bb) Condition B B583
cc) Rechtsfolge B583
II. Overseas property business losses B585
1. Allgemeine Behandlung von overseas property business losses im company tax law B585
2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von overseas property business losses B586
a) Company with investment business B587
b) Company without investment business B588
aa) Condition A B588
bb) Condition B B589
cc) Rechtsfolge B589
III. Capital losses B590
1. Allgemeine Behandlung von capital losses im company tax law B590
2. Keine Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von capital losses B593
3. Missbrauchsvermeidungsvorschriften im Zusammenhang mit capital losses B593
IV. Tabellarische Übersicht über die divergierende Behandlung der verschiedenen Arten von Verlusten B594
V. Disallowance of trade losses im Hinblick auf den Rücktrag derselben B596
§ 7 Länderbericht USA B598
A. Wesentliches zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften B598
I. Begriff der corporation B599
II. Persönliche Kapitalgesellschaftsteuerpflicht B601
III. Begriff des taxable year B601
IV. Taxable income als Bemessungsgrundlage für die tax on corporations B602
V. Bemessung der tax on corporations B603
VI. Alternative tax for corporations B604
VII. Alternative minimum tax B606
B. Allgemeine Behandlung von Verlusten sowie von net operating losses im corporation tax law B607
I. Verlust im Allgemeinen B607
II. Net operating loss (NOL) B608
III. NOL deduction B609
1. Die ratio legis B610
2. Die Ermittlung B611
a) Schritt 1 der Ermittlung B611
b) Schritt 2 der Ermittlung B612
c) Schritt 3 der Ermittlung B614
d) Fazit B614
C. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NOL B615
I. Limitation on NOL following ownership change, Sec. 382 I. R. C. B616
1. Die ratio legis B616
2. Weitere policy-Überlegungen B620
3. Offizielle Überschrift der Regelung der Sec. 382 I. R. C. B622
4. Grundregel B622
a) Taxable income B623
b) (New and old) loss corporation B624
c) Pre-change loss B625
aa) NOL carryover B625
bb) NOL im taxable year des ownership change B625
(1) Möglichkeit 1: anteilsmäßige Verteilung zwischen pre-change period und post-change period B626
(2) Möglichkeit 2: closing-of-the-books-election B627
cc) Fazit B627
d) Change date B628
e) Post-change year B628
f) Ownership change B628
aa) Bestimmung des Prozentsatzes der maßgeblichen stock B630
(1) Begriff der stock B630
(2) Begriff des value B632
(3) Bestimmung des ownership of stock B633
(a) Constructive ownership B633
(b) Stock, die in besonderen Situationen erworben werden B637
(c) Certain changes in percentage ownership B638
bb) 5-percent shareholder B639
cc) Owner shift involving a 5-percent shareholder B642
dd) Testing period B643
g) Nichtanwendung der Grundregel auf das taxable income des post-change year vor dem ownership change B644
5. Sec. 382 limitation B645
a) Grundsatz B645
aa) Theoretische Fundierung der Sec. 382 limitation B646
bb) Value of the old loss corporation B649
(1) Grundsatz B649
(2) Redemption oder vergleichbarer Sachverhalt B650
(3) Capital contribution B651
(4) Substantial nonbusiness assets B652
(5) Bestimmte Insolvenztransaktionen B654
cc) Long-term tax-exempt rate B655
(1) Berechnung des long-term tax-exempt rate B655
(2) Maßgeblichkeit des long-term tax-exempt rate B656
b) Continuity of business enterprise requirement (COBE requirement) B659
aa) Offizielle Überschrift der Regelung der Sec. 382(c) I. R. C. B659
bb) Voraussetzungen des COBE requirement B660
cc) Ausnahmen vom COBE requirement B663
c) Spezialregelung hinsichtlich positiver stiller Reserven B663
d) Vortrag der nicht genutzten Sec. 382 limitation B666
e) Sec. 382 limitation im Hinblick auf das taxable income des post-change year nach dem ownership change B667
f) Aufeinanderfolgende ownership changes und Absorption der Sec. 382 limitation B667
6. Insolvenz oder ähnlicher Fall (title 11 or similar case) B668
a) Nichtanwendbarkeit der Grundregel B668
b) Berechnung der pre-change losses für Gläubiger, die shareholders werden B670
c) Nichtgeltung des COBE requirement B672
d) Höhe der Sec. 382 limitation bei einem zweiten ownership change B672
e) Relevanz der Regelungen der Sec. 382(l)(5) I. R. C. B673
7. Restrukturierungsplan und bestimmte ownership changes B673
8. Sonstige Regelungen im Zusammenhang mit der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise B674
9. Darstellung der Kritik an der Regelung B676
a) Ownership change B676
b) Sec. 382 limitation B679
aa) Value of the old loss corporation B679
bb) Long-term tax-exempt rate B680
(1) Kritik durch diverse Stimmen in der Literatur B680
(2) Analyse durch Posin B681
(3) Umfassende Analyse durch Simmons B682
cc) COBE requirement B686
c) Fazit des Schrifttums B687
II. Acquisitions made to evade or avoid income tax, Sec. 269 I. R. C. B689
1. Anwendbarkeit der Regelung der Sec. 269 I. R. C. neben derjenigen der Sec. 382 I. R. C. B689
2. Grundregel B691
a) Erste Voraussetzung B691
b) Zweite Voraussetzung B692
3. Ausnahmeregeln B695
D. US-amerikanische Besonderheiten B695
I. Capital losses B696
1. Allgemeine Behandlung von capital losses sowie von net capital losses im corporation tax law B696
2. Beschränkung des subjektbezogenen Transfers von NCL B698
a) Special limitation on NCL, Sec. 383(b) I. R. C. in connection with Treas. Reg. § 1.383-1 B699
b) Acquisitions made to evade or avoid income tax, Sec. 269 I. R. C. B701
II. Limitation on use of preacquisition losses to offset built-in gains, Sec. 384 I.R.C. B701
1. Die ratio legis B701
2. Anwendbarkeitsfragen B702
3. Die Rechtslage unter der Regelung B703
§ 8 Eigentliche Rechtsvergleichung und Entwicklung des eigenen Vorschlags B707
A. Eigentliche Rechtsvergleichung B707
I. Allgemeine Behandlung von Verlusten im Kapitalgesellschaftsteuerrecht B707
II. Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers B710
1. Erste Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers B711
a) Tatbestandsvoraussetzung(en) B711
aa) Gemeinsame Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung B711
(1) Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung sowie gesellschafts- oder erwerberbezogene Sichtweise B712
(2) Anknüpfungspunkt der qualifizierten Anteilsübertragung B714
(3) Unmittelbare und mittelbare Anteilsübertragungen? B716
(4) Entgeltliche und unentgeltliche Anteilsübertragungen? B718
(5) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten? B719
(6) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen durch mehrere Anteilseigner? B721
(7) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen an mehrere Personen? B722
bb) Gegebenenfalls: zusätzliche Voraussetzung(en) B726
(1) Österreich B726
(a) Wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur B727
(b) Wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur B727
(c) Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen B730
(2) Schweiz B730
(3) Vereinigtes Königreich B731
(a) Bedingung A B731
(b) Bedingung B B733
(4) Vormals Deutschland B733
(a) Zuführung neuen Betriebsvermögens dergestalt, dass es das alte überwiegt B734
(b) Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung B735
(5) Bewertung B736
b) Rechtsfolge B741
aa) Österreich B741
bb) Schweiz B741
cc) Vereinigtes Königreich B742
dd) USA B743
ee) Deutschland B745
ff) Vormals Deutschland B746
gg) Bewertung B746
2. Gegebenenfalls: zweite Stufe der Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers B747
a) Tatbestandsvoraussetzung(en) B747
aa) Gemeinsame Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung B747
bb) Nur in den USA: „Negativvoraussetzung“ B748
(1) „Negativvoraussetzung“ der „Kontinuität des Geschäftsbetriebs“ B748
(2) Bewertung B749
(a) Erste US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ B750
(b) Zweite US-amerikanische „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ B752
b) Rechtsfolge B754
aa) USA B754
bb) Deutschland B754
cc) Bewertung B755
3. (Teil-)Ausnahmen von der bzw. den Beschränkung(en) des subjektbezogenen Verlusttransfers B756
a) Konzernklausel oder Ähnliches B756
b) Stille-Reserven-Klausel oder Ähnliches B758
c) Sanierungsklausel oder Ähnliches B761
d) Bereichsausnahmen vor dem Hintergrund der Finanzmarkt- und Wirtschaftskrise B766
B. Entwicklung des eigenen Vorschlags B766
I. Notwendigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers? B767
II. Zulässigkeit eines Regimes zur Beschränkung des subjektbezogenen Verlusttransfers? B769
1. Entwicklung von Leitlinien für die Charakterisierung B771
2. Anwendung der entwickelten Leitlinien auf die konkreten Regime B780
a) Schweiz B780
aa) Qualifizierte Anteilsübertragung B781
bb) Alternativzusatzvoraussetzungen B782
(1) Erste Alternativzusatzvoraussetzung B782
(2) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung B784
cc) Fazit B786
b) Vereinigtes Königreich B786
aa) Qualifizierte Anteilsübertragung B786
bb) Alternativzusatzvoraussetzungen B787
(1) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung B787
(2) Erste Alternativzusatzvoraussetzung B790
cc) Ausnahmeregel B795
dd) Fazit B796
c) Österreich B797
aa) Qualifizierte Anteilsübertragung B797
bb) Kumulativzusatzvoraussetzungen B798
(1) Zweite Kumulativzusatzvoraussetzung B799
(a) Wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in negativer Gestalt B800
(aa) Beendigung der wirtschaftlichen Einheit B800
(bb) Verminderung der wirtschaftlichen Einheit B802
(b) Wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Struktur in positiver Gestalt B804
(aa) Vollkommene Änderung des Unternehmensgegenstands B805
(bb) Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „quantitativer“ Hinsicht B806
(cc) Erweiterung der wirtschaftlichen Einheit in „qualitativer“ Hinsicht B809
(c) Sonstige Aspekte B811
(2) Erste Kumulativzusatzvoraussetzung B812
cc) Notwendiges Ergebnis sämtlicher Voraussetzungen B813
dd) Ausnahmeregeln B814
(1) Stille-Reserven-Klausel B814
(2) Sanierungsklausel B816
ee) Fazit B817
d) Vormals Deutschland B819
aa) Qualifizierte Anteilsübertragung B819
bb) Zusatzvoraussetzung B821
cc) Ausnahmeregel B825
dd) Fazit B827
e) USA B827
aa) Zweite Stufe der Beschränkung B828
(1) Qualifizierte Anteilsübertragung B828
(2) „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ B829
(a) Erste „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ B829
(aa) Existenz eines einzigen Geschäftsfelds B831
(bb) Existenz mehrerer Geschäftsfelder B832
(b) Zweite „Unter-Alternativnegativvoraussetzung“ B833
(c) Gemeinsamer zeitlicher Aspekt beider „Unter-Alternativnegativvoraussetzungen“ B834
(3) Ausnahmeregeln B835
(a) Stille-Reserven-Klausel B835
(b) Sanierungsklausel B836
(4) Fazit B837
bb) Erste Stufe der Beschränkung B839
(1) Qualifizierte Anteilsübertragung B839
(2) Ausnahmeregeln B839
(3) Fazit B840
cc) Gesamtfazit B840
f) Deutschland B840
aa) Zweite Stufe der Beschränkung B841
(1) Qualifizierte Anteilsübertragung B841
(2) Ausnahmeregeln B843
(a) Konzernklausel B843
(b) Stille-Reserven-Klausel B844
(aa) Regelfall des positiven Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft B845
(bb) Ausnahmefall des negativen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft B846
(c) Sanierungsklausel B847
(aa) Erste Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen B849
(bb) Zweite Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen B851
(cc) Dritte Situation der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen B851
(3) Fazit B853
bb) Erste Stufe der Beschränkung B854
(1) Qualifizierte Anteilsübertragung B854
(2) Ausnahmeregeln B856
(3) Fazit B857
cc) Gesamtfazit B857
3. Abschließendes Fazit zur Charakterisierung als Grundlage für die konkrete Ausgestaltung des eigenen Vorschlags B857
a) Minimalvoraussetzung: qualifizierte Anteilsübertragung B858
b) Notwendigkeit einer Zusatzvoraussetzung, die an die Ebene der Kapitalgesellschaft selbst anknüpft B859
aa) Geschäftsbetrieb als Anknüpfungspunkt B860
bb) Aktives Betriebsvermögen als Anknüpfungspunkt B862
cc) Keine Notwendigkeit, auf Geschäftsbetrieb und aktives Betriebsvermögen zu rekurrieren B863
c) Grundsätzliche Notwendigkeit eines Zusammenhangs zwischen qualifizierter Anteilsübertragung und Zusatzvoraussetzung B864
d) Unerheblichkeit der zeitlichen Abfolge von qualifizierter Anteilsübertragung und Zusatzvoraussetzung B865
e) Ausnahmeregel(n) B866
III. Konkrete Ausgestaltung des eigenen Vorschlags B868
1. Notwendigkeit einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsnorm B868
2. Der Vorschlag im Einzelnen B870
a) Qualifizierte Anteilsübertragung B870
aa) Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung sowie (jedenfalls im Grundsatz) erwerberbezogene Sichtweise B870
bb) Anknüpfungspunkt der qualifizierten Anteilsübertragung B872
cc) Unmittelbare und – allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen – mittelbare Anteilsübertragungen B874
dd) Entgeltliche und – allerdings nur ausnahmsweise – unentgeltliche Anteilsübertragungen B878
ee) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen in zeitlich versetzten Schritten B879
ff) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen durch mehrere Anteilseigner B881
gg) Qualifizierte Anteilsübertragung durch Übertragungen an mehrere Personen B881
hh) Der qualifizierten Anteilsübertragung ausdrücklich gleichzustellende Vorgänge B885
b) Alternativzusatzvoraussetzungen B886
aa) An den Geschäftsbetrieb anknüpfende Alternativzusatzvoraussetzungen B886
(1) Erste Alternativzusatzvoraussetzung B888
(2) Zweite Alternativzusatzvoraussetzung B890
bb) An das aktive Betriebsvermögen anknüpfende Alternativzusatzvoraussetzung B893
(1) Notwendigkeit einer auf das aktive Betriebsvermögen rekurrierenden Alternativzusatzvoraussetzung? B893
(2) Dritte Alternativzusatzvoraussetzung B894
c) Rechtsfolge(n) B895
aa) Maßgeblicher Zeitpunkt B895
bb) Erfasste Verluste B896
cc) Einheitliche oder mehrere Rechtsfolge(n)? B899
dd) Konkrete Rechtsfolge B899
(1) Lediglich zeitliche Streckung der Verlustverrechnung? B900
(2) Anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit von der Höhe der qualifizierten Anteilsübertragung? B902
(3) Anteiliger Verlustuntergang in Abhängigkeit vom Ausmaß der Veränderung unter der jeweiligen Alternativzusatzvoraussetzung? B904
(4) Vollständiger Verlustuntergang B905
d) Ausnahmeregel(n) B906
aa) Konzernklausel B906
bb) Stille-Reserven-Klausel B908
cc) Sanierungsklausel? B914
3. Schlussbemerkung B917
Anhang: Tabellarische Übersicht über die Entwicklung der in den USA maßgeblichen rates B918
Literaturverzeichnis B923
Verzeichnis der „Gesetzesmaterialien“ B989
A. Deutschland B989
B. Österreich B990
C. Schweiz B990
D. Vereinigtes Königreich B991
E. USA B992
Rechtsprechungsverzeichnis B994
A. Deutschland B994
B. Österreich B994
C. Schweiz B995
D. Vereinigtes Königreich B995
E. USA B995
Verzeichnis der Verwaltungsschreiben B997
A. Deutschland B997
B. Österreich B998
C. Schweiz B998
D. Vereinigtes Königreich B999
E. USA B999
Verzeichnis der europäischen Dokumente B1001
Stichwortverzeichnis B1003