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Nutzungsentstrickungsbesteuerung in Deutschland

Broekmann, Jenny

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 128

(2017)

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Jenny Broekmann studierte von 2004 bis 2009 Rechtswissenschaften mit Schwerpunkt Steuerrecht an der Westfälischen Wilhelms-Universität in Münster. Das Referendariat absolvierte sie am OLG Hamm und beendete dieses im November 2011 mit dem zweiten Staatsexamen. Von März 2012 bis August 2014 arbeitete sie promotionsbegleitend als wissenschaftliche Mitarbeiterin mit steuerrechtlichem Fokus in einer internationalen Wirtschaftskanzlei in Berlin. Seit September 2014 ist sie als Rechtsanwältin in Berlin tätig und berät auf dem Gebiet des nationalen und internationalen Steuerrechts.

Abstract

Der Gesetzgeber hat im Jahre 2006 in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 S. 1 KStG zentrale ertragsteuerliche Entstrickungstatbestände eingefügt. Sie ordnen bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts die Rechtsfolgen einer Entnahme bzw. einer Veräußerung oder Überlassung zum gemeinen Wert an.

Jenny Broekmann untersucht die zweite Variante (Nutzungsentstrickung) dieser Entstrickungstatbestände hinsichtlichVoraussetzungen und Rechtsfolge. Dabei analysiert sie auch die erforderlichen Abgrenzungen des Nutzungstatbestandes und den Bezugspunkt des deutschen Besteuerungsrechts. Insbesondere geht sie der Frage nach, ob dem Nutzungstatbestand ein eigenständiger Anwendungsbereich verbleibt und ob dieser auch vor dem Hintergrund abkommensrechtlicher Regelungen bestehen kann. Abschließend erarbeitet sie für die Formulierung und systematische Stellung der Nutzungsentstrickung Verbesserungsvorschläge.
»Taxation of the Use of Assets under German Exit Tax Rules«

Sec. 4 (1) EStG, Sec. 12 (1) KStG permit the taxation of unrealized capital gains when Germany's right of taxation with regard to the profit from the sale or use of an asset has been affected. The main scenario where these provisions are applicable is when assets are transferred by a German company to a permanent establishment located in another state. This thesis deals with the taxation of assets not permanently transferred and attributed to, but only used temporarily in such permanent establishment.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Inhaltsverzeichnis 7
Einleitung, Ziele der Arbeit und Gang der Untersuchung 13
A. Begriff und Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung in Deutschland 16
I. Begriff der Entstrickung und Zielsetzung der Entstrickungsbesteuerung 16
II. Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung – Entstrickung von Wirtschaftsgütern und Nutzungen vor Inkrafttreten des SEStEG 17
1. Theorie der finalen Entnahme 18
a) Freistellungsmethode 19
b) Anrechnungsmethode und Nicht-DBA-Staaten 20
2. Ergänzungen und Abmilderungen durch die Finanzverwaltung 21
3. Zusammenfassung der Rechtslage vor dem SEStEG 21
III. Implementierung des Entstrickungsgedankens ins EStG und KStG: Rechtslage nach dem SEStEG 22
1. Wortlaut der Neuregelung durch das SEStEG – Überblick 23
a) Veräußerungstatbestand 24
b) Nutzungstatbestand 24
2. Weitere Unterschiede zur bisherigen Rechtsprechung/Rechtslage 25
a) Einbeziehung auch der Beschränkung des Besteuerungsrechts 25
b) Bewertungsansatz: Gemeiner Wert statt Teilwert oder Fremdvergleichswert 26
c) Stundungslösung des § 4g EStG 29
d) Zusammenfassung 31
IV. Kernpunkte der Kritik an der Implementierung 32
V. Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme 33
VI. Reaktionen Finanzverwaltung und Literatur 34
VII. Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2010 36
1. Gesetzgeberische Klarstellung in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG bzw. § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG und Relevanz für den Gang der Untersuchung 36
2. Rückwirkungsproblematik der Anwendungsvorschriften und Relevanz für den Gang der Untersuchung 37
VIII. Abkommensrechtliche Änderungen sowie Neufassung des § 1 AStG 39
IX. Gesamtergebnis zur Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung 39
B. Tatbestandsmerkmale der Nutzungsentstrickung 41
I. Erstes Tatbestandsmerkmal \"Gewinn aus der Nutzung 42
II. Erforderliche Abgrenzungen des Nutzungsentstrickungstatbestandes aufgrund des ersten Tatbestandsmerkmals 44
1. Erste Abgrenzung: Abgrenzung zur \"echten\" Nutzungsüberlassung und zur \"echten\" Nutzungsentnahme 44
a) Beispiel 1: Überlassung eines materiellen Wirtschaftsgutes an Dritte 45
b) Beispiel 2: Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsgutes anDritte 46
c) Kriterium des fehlenden Rechtsträgerwechsels 47
d) Schlussfolgerungen für den Hauptanwendungsfall der Nutzungsentstrickung 50
2. Zweite Abgrenzung: Abgrenzung zur Veräußerungsvariante 51
a) Definition der Veräußerung (Überführung) 51
b) Zuordnungsrechtliche Grundsätze bei Betriebsstätten 53
aa) Bisheriges Verständnis der Finanzverwaltung und Rechtsprechung vor Einführung der Entstrickungsnorm 53
bb) Grundsatz der Zuordnung speziell bei Nutzungsüberlassung 56
(1) Ausnahme 1: Kurzfristige Nutzungsüberlassung 56
(2) Ausnahme 2: Zeitgleiche Nutzung durch mehrere Betriebsstätten 57
cc) Zusammenfassung 58
c) Übertragbarkeit dieses Verständnisses auf die Nutzungsentstrickung in Abgrenzung zur Veräußerungsvariante 58
d) Problematik dieses Abgrenzungsmerkmals in der Praxis 65
e) Zusammenfassung zweites Merkmal der Abgrenzung 68
3. Zusammenfassung der Ergebnisse zur Abgrenzung 69
III. Zweites Tatbestandsmerkmal \"Ausschluss bzw. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts 70
1. Begriffsbestimmung nach der gesetzgeberischen Intention 70
a) Ausschluss 72
b) Beschränkung 72
2. Fallgruppen 73
3. Originär bestehendes deutsches Besteuerungsrecht 73
4. Sonderfall: Bloße Änderungen und Neuabschlüsse von Doppelbesteuerungsabkommen 75
5. Abstrakte Gefährdungsnorm 78
6. Zusammenfassung zum zweiten Tatbestandsmerkmal 81
IV. Drittes Tatbestandsmerkmal \"Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung\" – Bezugspunkt des zur Prüfung gestellten Besteuerungsrechts 81
1. Einführung 81
a) Erforderlicher Vergleich hinsichtlich des Besteuerungsrechts 81
b) Bezugspunkt des Besteuerungsrechtsvergleichs 82
c) Beispiel 1: Veranlagungszeitraum 2009, Unbeschränkte Steuerpflicht – Kranfall 83
d) Beispiel 2: Veranlagungszeitraum 2012, Unbeschränkte Steuerpflicht – Patentfall 83
2. Möglichkeiten der Auslegung 84
a) Innenverhältnis 84
aa) Grundaussagen 84
bb) Konsequenzen und Anwendung auf die beiden Beispielsfälle 86
cc) Zusammenfassung 89
b) Außenverhältnis 90
aa) Grundaussagen 90
bb) Konsequenzen und Anwendung auf die beiden Beispielsfälle 91
cc) Zusammenfassung 92
3. Abkommensrechtliche Konsequenzen der jeweiligen Ansätze 93
a) Gewinnabgrenzung nach dem OECD-Musterabkommen 93
aa) OECD-MA (2008) 94
bb) OECD-MA (2010) 95
b) Konsequenzen des jeweiligen Ansatzes 98
aa) Folgen für die auf das Innenverhältnis abstellende Ansicht 98
(1) Geltung des Art. 7 OECD-MA (2008) und Lösung des Beispiels 1 98
(2) Geltung des Art. 7 OECD-MA (2010) und Lösung des Beispiels 2 102
(3) Zusammenfassung 104
bb) Folgen für die auf das Außenverhältnis abstellende Ansicht 104
(1) Geltung des Art. 7 OECD-MA (2008) und Lösung des Beispiels 1 104
(2) Geltung des Art. 7 OECD-MA (2010) und Lösung des Beispiels 2 107
(3) Zusammenfassung 110
c) Ergebnis der abkommensrechtlichen Gegenüberstellung der beiden Ansätze 110
4. Ab Veranlagungszeitraum 2013: Berichtigung von Einkünften nach § 1 Abs. 5 AStG n.F. 110
a) Überblick über die Neuregelung § 1 Abs. 5 AStG und die Zuordnung nach der BsGaV 110
b) Grundlegende Behandlung der Beispielsfälle nach § 1 AStG undBsGaV 113
c) Verhältnis zur Entstrickungsbesteuerung 115
d) Auswirkung für die auf das Innenverhältnis abstellende Ansicht 119
e) Auswirkung für die auf das Außenverhältnis abstellende Ansicht 121
f) Zusammenfassung 123
5. Finale Zusammenfassung 124
6. Stellungnahme 124
a) Folgerungen aus dem Wortlaut 124
b) Systematische Argumente 126
c) Teleologisches Argument 128
d) Entwicklungen im Abkommensrecht 129
e) Fehlgehen des Saldoarguments 130
f) Zusammenfassung 131
C. Rechtsfolge der Nutzungsentstrickung 132
I. Gegenstand der Gleichstellung bzw. der Fiktion 132
II. Bewertung der Nutzung 137
1. Bewertungsmaßstab 137
2. Definition und Bestimmung des gemeinen Wertes der Nutzung 141
III. Gesamtergebnis zur Rechtsfolge 144
D. Zusammenfassung der Ergebnisse der Arbeit 146
E. Annex: Verbesserungsvorschläge 149
Literaturverzeichnis 154
Sachverzeichnis 163