Nutzungsentstrickungsbesteuerung in Deutschland
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Nutzungsentstrickungsbesteuerung in Deutschland
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 128
(2017)
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Jenny Broekmann studierte von 2004 bis 2009 Rechtswissenschaften mit Schwerpunkt Steuerrecht an der Westfälischen Wilhelms-Universität in Münster. Das Referendariat absolvierte sie am OLG Hamm und beendete dieses im November 2011 mit dem zweiten Staatsexamen. Von März 2012 bis August 2014 arbeitete sie promotionsbegleitend als wissenschaftliche Mitarbeiterin mit steuerrechtlichem Fokus in einer internationalen Wirtschaftskanzlei in Berlin. Seit September 2014 ist sie als Rechtsanwältin in Berlin tätig und berät auf dem Gebiet des nationalen und internationalen Steuerrechts.Abstract
Der Gesetzgeber hat im Jahre 2006 in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 S. 1 KStG zentrale ertragsteuerliche Entstrickungstatbestände eingefügt. Sie ordnen bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts die Rechtsfolgen einer Entnahme bzw. einer Veräußerung oder Überlassung zum gemeinen Wert an.Jenny Broekmann untersucht die zweite Variante (Nutzungsentstrickung) dieser Entstrickungstatbestände hinsichtlichVoraussetzungen und Rechtsfolge. Dabei analysiert sie auch die erforderlichen Abgrenzungen des Nutzungstatbestandes und den Bezugspunkt des deutschen Besteuerungsrechts. Insbesondere geht sie der Frage nach, ob dem Nutzungstatbestand ein eigenständiger Anwendungsbereich verbleibt und ob dieser auch vor dem Hintergrund abkommensrechtlicher Regelungen bestehen kann. Abschließend erarbeitet sie für die Formulierung und systematische Stellung der Nutzungsentstrickung Verbesserungsvorschläge.»Taxation of the Use of Assets under German Exit Tax Rules«Sec. 4 (1) EStG, Sec. 12 (1) KStG permit the taxation of unrealized capital gains when Germany's right of taxation with regard to the profit from the sale or use of an asset has been affected. The main scenario where these provisions are applicable is when assets are transferred by a German company to a permanent establishment located in another state. This thesis deals with the taxation of assets not permanently transferred and attributed to, but only used temporarily in such permanent establishment.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Inhaltsverzeichnis | 7 | ||
| Einleitung, Ziele der Arbeit und Gang der Untersuchung | 13 | ||
| A. Begriff und Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung in Deutschland | 16 | ||
| I. Begriff der Entstrickung und Zielsetzung der Entstrickungsbesteuerung | 16 | ||
| II. Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung – Entstrickung von Wirtschaftsgütern und Nutzungen vor Inkrafttreten des SEStEG | 17 | ||
| 1. Theorie der finalen Entnahme | 18 | ||
| a) Freistellungsmethode | 19 | ||
| b) Anrechnungsmethode und Nicht-DBA-Staaten | 20 | ||
| 2. Ergänzungen und Abmilderungen durch die Finanzverwaltung | 21 | ||
| 3. Zusammenfassung der Rechtslage vor dem SEStEG | 21 | ||
| III. Implementierung des Entstrickungsgedankens ins EStG und KStG: Rechtslage nach dem SEStEG | 22 | ||
| 1. Wortlaut der Neuregelung durch das SEStEG – Überblick | 23 | ||
| a) Veräußerungstatbestand | 24 | ||
| b) Nutzungstatbestand | 24 | ||
| 2. Weitere Unterschiede zur bisherigen Rechtsprechung/Rechtslage | 25 | ||
| a) Einbeziehung auch der Beschränkung des Besteuerungsrechts | 25 | ||
| b) Bewertungsansatz: Gemeiner Wert statt Teilwert oder Fremdvergleichswert | 26 | ||
| c) Stundungslösung des § 4g EStG | 29 | ||
| d) Zusammenfassung | 31 | ||
| IV. Kernpunkte der Kritik an der Implementierung | 32 | ||
| V. Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme | 33 | ||
| VI. Reaktionen Finanzverwaltung und Literatur | 34 | ||
| VII. Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2010 | 36 | ||
| 1. Gesetzgeberische Klarstellung in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG bzw. § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG und Relevanz für den Gang der Untersuchung | 36 | ||
| 2. Rückwirkungsproblematik der Anwendungsvorschriften und Relevanz für den Gang der Untersuchung | 37 | ||
| VIII. Abkommensrechtliche Änderungen sowie Neufassung des § 1 AStG | 39 | ||
| IX. Gesamtergebnis zur Entwicklung der Entstrickungsbesteuerung | 39 | ||
| B. Tatbestandsmerkmale der Nutzungsentstrickung | 41 | ||
| I. Erstes Tatbestandsmerkmal "Gewinn aus der Nutzung" | 42 | ||
| II. Erforderliche Abgrenzungen des Nutzungsentstrickungstatbestandes aufgrund des ersten Tatbestandsmerkmals | 44 | ||
| 1. Erste Abgrenzung: Abgrenzung zur "echten" Nutzungsüberlassung und zur "echten" Nutzungsentnahme | 44 | ||
| a) Beispiel 1: Überlassung eines materiellen Wirtschaftsgutes an Dritte | 45 | ||
| b) Beispiel 2: Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsgutes anDritte | 46 | ||
| c) Kriterium des fehlenden Rechtsträgerwechsels | 47 | ||
| d) Schlussfolgerungen für den Hauptanwendungsfall der Nutzungsentstrickung | 50 | ||
| 2. Zweite Abgrenzung: Abgrenzung zur Veräußerungsvariante | 51 | ||
| a) Definition der Veräußerung (Überführung) | 51 | ||
| b) Zuordnungsrechtliche Grundsätze bei Betriebsstätten | 53 | ||
| aa) Bisheriges Verständnis der Finanzverwaltung und Rechtsprechung vor Einführung der Entstrickungsnorm | 53 | ||
| bb) Grundsatz der Zuordnung speziell bei Nutzungsüberlassung | 56 | ||
| (1) Ausnahme 1: Kurzfristige Nutzungsüberlassung | 56 | ||
| (2) Ausnahme 2: Zeitgleiche Nutzung durch mehrere Betriebsstätten | 57 | ||
| cc) Zusammenfassung | 58 | ||
| c) Übertragbarkeit dieses Verständnisses auf die Nutzungsentstrickung in Abgrenzung zur Veräußerungsvariante | 58 | ||
| d) Problematik dieses Abgrenzungsmerkmals in der Praxis | 65 | ||
| e) Zusammenfassung zweites Merkmal der Abgrenzung | 68 | ||
| 3. Zusammenfassung der Ergebnisse zur Abgrenzung | 69 | ||
| III. Zweites Tatbestandsmerkmal "Ausschluss bzw. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts" | 70 | ||
| 1. Begriffsbestimmung nach der gesetzgeberischen Intention | 70 | ||
| a) Ausschluss | 72 | ||
| b) Beschränkung | 72 | ||
| 2. Fallgruppen | 73 | ||
| 3. Originär bestehendes deutsches Besteuerungsrecht | 73 | ||
| 4. Sonderfall: Bloße Änderungen und Neuabschlüsse von Doppelbesteuerungsabkommen | 75 | ||
| 5. Abstrakte Gefährdungsnorm | 78 | ||
| 6. Zusammenfassung zum zweiten Tatbestandsmerkmal | 81 | ||
| IV. Drittes Tatbestandsmerkmal "Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung" – Bezugspunkt des zur Prüfung gestellten Besteuerungsrechts | 81 | ||
| 1. Einführung | 81 | ||
| a) Erforderlicher Vergleich hinsichtlich des Besteuerungsrechts | 81 | ||
| b) Bezugspunkt des Besteuerungsrechtsvergleichs | 82 | ||
| c) Beispiel 1: Veranlagungszeitraum 2009, Unbeschränkte Steuerpflicht – Kranfall | 83 | ||
| d) Beispiel 2: Veranlagungszeitraum 2012, Unbeschränkte Steuerpflicht – Patentfall | 83 | ||
| 2. Möglichkeiten der Auslegung | 84 | ||
| a) Innenverhältnis | 84 | ||
| aa) Grundaussagen | 84 | ||
| bb) Konsequenzen und Anwendung auf die beiden Beispielsfälle | 86 | ||
| cc) Zusammenfassung | 89 | ||
| b) Außenverhältnis | 90 | ||
| aa) Grundaussagen | 90 | ||
| bb) Konsequenzen und Anwendung auf die beiden Beispielsfälle | 91 | ||
| cc) Zusammenfassung | 92 | ||
| 3. Abkommensrechtliche Konsequenzen der jeweiligen Ansätze | 93 | ||
| a) Gewinnabgrenzung nach dem OECD-Musterabkommen | 93 | ||
| aa) OECD-MA (2008) | 94 | ||
| bb) OECD-MA (2010) | 95 | ||
| b) Konsequenzen des jeweiligen Ansatzes | 98 | ||
| aa) Folgen für die auf das Innenverhältnis abstellende Ansicht | 98 | ||
| (1) Geltung des Art. 7 OECD-MA (2008) und Lösung des Beispiels 1 | 98 | ||
| (2) Geltung des Art. 7 OECD-MA (2010) und Lösung des Beispiels 2 | 102 | ||
| (3) Zusammenfassung | 104 | ||
| bb) Folgen für die auf das Außenverhältnis abstellende Ansicht | 104 | ||
| (1) Geltung des Art. 7 OECD-MA (2008) und Lösung des Beispiels 1 | 104 | ||
| (2) Geltung des Art. 7 OECD-MA (2010) und Lösung des Beispiels 2 | 107 | ||
| (3) Zusammenfassung | 110 | ||
| c) Ergebnis der abkommensrechtlichen Gegenüberstellung der beiden Ansätze | 110 | ||
| 4. Ab Veranlagungszeitraum 2013: Berichtigung von Einkünften nach § 1 Abs. 5 AStG n.F. | 110 | ||
| a) Überblick über die Neuregelung § 1 Abs. 5 AStG und die Zuordnung nach der BsGaV | 110 | ||
| b) Grundlegende Behandlung der Beispielsfälle nach § 1 AStG undBsGaV | 113 | ||
| c) Verhältnis zur Entstrickungsbesteuerung | 115 | ||
| d) Auswirkung für die auf das Innenverhältnis abstellende Ansicht | 119 | ||
| e) Auswirkung für die auf das Außenverhältnis abstellende Ansicht | 121 | ||
| f) Zusammenfassung | 123 | ||
| 5. Finale Zusammenfassung | 124 | ||
| 6. Stellungnahme | 124 | ||
| a) Folgerungen aus dem Wortlaut | 124 | ||
| b) Systematische Argumente | 126 | ||
| c) Teleologisches Argument | 128 | ||
| d) Entwicklungen im Abkommensrecht | 129 | ||
| e) Fehlgehen des Saldoarguments | 130 | ||
| f) Zusammenfassung | 131 | ||
| C. Rechtsfolge der Nutzungsentstrickung | 132 | ||
| I. Gegenstand der Gleichstellung bzw. der Fiktion | 132 | ||
| II. Bewertung der Nutzung | 137 | ||
| 1. Bewertungsmaßstab | 137 | ||
| 2. Definition und Bestimmung des gemeinen Wertes der Nutzung | 141 | ||
| III. Gesamtergebnis zur Rechtsfolge | 144 | ||
| D. Zusammenfassung der Ergebnisse der Arbeit | 146 | ||
| E. Annex: Verbesserungsvorschläge | 149 | ||
| Literaturverzeichnis | 154 | ||
| Sachverzeichnis | 163 |