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Strafzwecke und Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung

Rastätter, Marc-Robin

Strafrechtliche Abhandlungen. Neue Folge, Vol. 280

(2017)

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About The Author

Marc-Robin Rastätter studierte Jura an der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg mit dem Schwerpunkt Handel und Wirtschaft. Hier war er am Institut für Strafrecht und Strafprozessrecht Abt. 1 als studentische Hilfskraft bei Prof. Dr. Wolfgang Frisch und später Prof. Dr. Michael Pawlik tätig. Von 2015 bis 2017 absolvierte er sein Referendariat am OLG Karlsruhe, Dienststelle LG Karlsruhe. 2017 wurde er mit der Arbeit »Strafzwecke und Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung« an der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg zum Doktor der Rechte promoviert.

Abstract

»Purposes of Punishment and Punitive Measure in Tax Evasion«

The work examines which purposes of punishment are to be considered in the punitive measure and which influence fiscal purposes may exert. It examines the judicature of the Federal Supreme Court in Germany on the punitive measure in tax evasion, empiric investigations on the sentencing by lower courts as well as punitive tables used by courts and the financial administration. The work finally supplies an own empiric investigation on the sentencing by the financial administration.
Der wissenschaftliche Fortschritt in den Grundlagen des Strafzumessungsrechts ermöglicht es, den Blick auf deliktspezifische Besonderheiten – den »Besonderen Teil« des Strafzumessungsrechts – zu werfen. Die Arbeit beschäftigt sich hierbei mit dem Delikt der Steuerhinterziehung. Es wird untersucht, welche Strafzwecke bei der Strafzumessung zu berücksichtigen sind und welchen Einfluss fiskalische Zwecke – etwa im Rahmen von Verfahrensabsprachen – hierbei ausüben dürfen. Die geltende Strafzumessungstradition wird ausführlich dargestellt. Hierzu wird zum einen die detaillierte Rechtsprechung des BGH insbesondere auch zum »großen Ausmaß« i.S.v. § 370 III AO eingehend untersucht und gewürdigt. Zum anderen werden bekannte Straftaxen bzw. Strafzumessungstabellen sowie empirische Untersuchungen zur Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung gegenübergestellt. Ergänzt wird dies um eine eigene empirische Untersuchung zur Strafzumessung durch die Finanzämter im Strafbefehlsverfahren.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Einleitung 17
I. Der „Besondere Teil“ des Strafzumessungsrechts 17
II. Eingrenzung des Untersuchungsgegenstandes 18
1. Die §§ 38 ff. StGB und das Jugendstrafrecht 19
2. Steuerstrafrechtliche Besonderheiten i. S. v. § 369 Abs. 2 AO 20
3. Verfahrensrecht 21
4. Sonstige rechtliche Vorgaben 22
III. Gang der Untersuchung 22
1. Teil: Schuldprinzip und Strafzwecke im Steuerstrafrecht 24
1. Kapitel: Schuldprinzip – Strafbegründungsschuld und Strafzumessungsschuld 25
A. Unrechtskonzept und Strafzumessungsschuld 26
B. Schuldvorwurf und Strafzumessungsschuld 28
C. Strafzwecke und Strafzumessungsschuld 30
2. Kapitel: Die Strafzumessungsschuld der Steuerhinterziehung 32
A. Struktur des Unrechts 33
I. Erfolgsunrecht 33
1. Rechtsgut der Steuerhinterziehung 33
a) Kein Rechtsgut? 34
b) Steuerliche Mitwirkungspflichten 35
c) Vermögen des Staates 35
d) Gerechte und gleichmäßige Lastenverteilung 36
2. Qualität der Rechtsgutsbeeinträchtigung 40
a) Differenzierungskriterium: Vermögensschaden 40
b) Fälle eines „echten“ Vermögensschadens 41
c) Fälle der Vermögensgefährdung 42
aa) Fälle zu geringer, endgültiger Festsetzung (§ 370 Abs. 4 S. 1 HS 1 Alt. 2 AO) 43
bb) Fälle zu geringer, vorläufiger Festsetzung und Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, § 370 Abs. 4 S. 1 HS 2 AO 44
cc) Fälle der Nicht- und nicht rechtzeitigen Festsetzung, § 370 Abs. 4 S. 1 HS 1 Var. 1, 3 AO 46
dd) Fälle abstrakter Vermögensgefährdung 47
d) Zwischenergebnis 49
II. Handlungsunrecht 49
1. Verhältnis zum Erfolgsunrecht 49
2. Gleichstellung von Tun und Unterlassen 50
3. Gedanke der Selbstschädigung 51
4. „Opfer“ der Steuerhinterziehung 52
B. Bedeutungsrang des Deliktstypus: Strafwürdigkeit der Steuerhinterziehung 53
I. Normative Wertungen 55
1. Strafrahmenvergleich 56
a) Sanktionsdrohungen Steuerhinterziehung/Betrug bis zur AO 1977 57
b) Bundesrat im Gesetzgebungsverfahren zur AO 1977 61
2. Systematische Stellung 62
3. Selbstanzeigevorschrift 62
4. Richterrechtliche Konkretisierungen 64
a) Strafverfolgungsstatistik 64
b) Höchstrichterliche Rechtsprechung 68
5. Zwischenergebnis 68
II. Strafwürdigkeit aus Sicht der Bevölkerung – Ergebnisse empirischer Sozialforschung 69
1. World Values Survey (WVS) und European Values Study (EVS) 69
2. Allbus 72
3. Studien der Forschungsstelle für empirische Sozialökonomik 74
4. Zwischenbilanz 76
3. Kapitel: Präventive Strafzwecke im Steuerstrafrecht 76
A. Die Bedeutung der Spezialprävention 76
I. Negative Spezialprävention 78
II. Positive Spezialprävention 80
B. Die Bedeutung der Generalprävention 81
I. Die Abschreckungsidee 81
II. Positive Generalprävention 83
III. Relativierungen generalpräventiver Wirkung 85
1. § 371 AO 85
2. Das Steuerrecht und sein Ruf 87
3. Steuerverschwendung 88
4. Das Deliktsdunkelfeld 89
5. Zwischenergebnis 91
C. Das Antinomieproblem 92
4. Kapitel: Die Wertung des § 371 AO: Relevanz von „außerstrafrechtlichen“ Zwecküberlegungen? 92
A. Strafzwecktheorie: Die Selbstanzeigevorschrift als spezielle Strafzumessungsregelung? 93
B. Die Selbstanzeigevorschrift als Ausdruck besonderer Zwecksetzung 96
I. Die Ermöglichung der „Rückkehr in die Steuerehrlichkeit“ – spezial- oder generalpräventive Schwerpunktsetzung? 96
II. Die Fiskaltheorie 100
C. Ergebnis 102
2. Teil: Grundlagen der Strafzumessungsentscheidung bei Steuerhinterziehung 104
1. Kapitel: Strafrahmenfindung 104
A. § 370 Abs. 3 AO 105
I. Die Auswirkungen des § 376 AO 105
II. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO 107
1. Die BGH-Rechtsprechung zu § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO 108
2. Kritische Würdigung 109
a) Die Anlehnung an den Betrug 109
b) Die Differenzierung in der Sache 112
aa) BGH vom 15.12.2011 und Kritik 113
bb) Denkbare Differenzierungsansätze des BGH 114
(1) Differenzierung Gefährdungsschaden – echter Vermögensschaden 114
(2) Differenzierung nach Art des angegriffenen Rechtsgutsobjekts 115
(3) Differenzierung nach Qualität der Rechtsgutsbeeinträchtigung: Gefährdung – Verletzung 118
(4) Zwischenergebnis 119
c) Die Differenzierung im Betrag 120
d) Addition der Hinterziehungsbeträge bei Tateinheit 123
III. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 AO 124
IV. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 3 AO 128
V. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 4 AO 129
VI. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 AO 130
B. Schmuggel, § 373 AO 134
C. Strafrahmenmilderungen 135
2. Kapitel: Strafhöhenbemessung 137
A. Strafzumessungstheorien 138
I. Nach Natur der Entscheidung 138
II. Nach Zweck der Entscheidung 139
III. Nach formalen Aspekten der Entscheidung 140
B. Strafzumessungstraditionen zur Strafhöhenentscheidung bei der Steuerhinterziehung 145
I. Richterrecht der Instanzgerichte 145
1. Empirische Untersuchungen 145
a) Meine I 145
b) Meine II 150
2. Richterliche Strafrahmen und Straftaxen 154
a) Kritik und Würdigung 155
b) Strafmaßtabellen bei Steuerhinterziehung – bisheriger Kenntnisstand 158
c) Strafmaßtabellen – Ergebnisse eigener Forschung 160
aa) Koblenzer Tabellen 160
bb) Mecklenburg-Vorpommern 161
cc) Sachsen-Anhalt 161
d) Zwischenergebnis 163
3. Exkurs: Die U.S. Sentencing Guidelines 164
II. Die BGH-Rechtsprechung zur Strafhöhe bei Steuerhinterziehung 166
1. Abwägung und Umwertung 166
2. Der Umwertungsmaßstab 169
3. Präventionswertung und Antinomieproblem 172
III. Zwischenergebnis 173
3. Kapitel: Weitere Aspekte der Strafzumessungsentscheidung 173
A. Strafartwahl 173
B. Strafaussetzung zur Bewährung 176
C. Doppelverwertungsverbot 179
D. Strafzumessung bei Tatmehrheit 180
I. Dogmatische Grundlagen 180
II. Die Rechtsprechung des BGH zur Strafzumessung bei Tatmehrheit bei Steuerhinterziehung 183
III. Kritische Würdigung 184
1. Die Einzelstrafzumessung bei Tatmehrheit 184
a) Berücksichtigung des Gesamtschadens 184
b) Berücksichtigung wiederholter Tatbegehung 185
2. Die Gesamtstrafenzumessung bei Tatmehrheit 186
a) Berücksichtigung wiederholter Tatbegehung 186
b) Berücksichtigung des Gesamtschadens 187
c) Zwischenergebnis 189
3. Teil: Die strafzumessungsrelevanten Umstände 191
1. Kapitel 191
Der Hinterziehungsbetrag 191
A. Inhaltliche Aspekte des „Hinterziehungsbetrages“ als Strafzumessungsmerkmal 192
I. Erfolgs- und Handlungsunrecht 192
II. Art der Rechtsgutsbeeinträchtigung 193
III. Realisierung des Gefährdungsschadens 196
IV. Verspätungsschaden 198
V. Die Hinterziehung „auf Zeit“ 202
1. Die einzelnen Konstellationen 203
2. Behandlung im Schrifttum 203
3. Behandlung in der Rechtsprechung des BGH 204
a) Die bisherige Rechtsprechung des BGH 204
b) Rechtsprechung vom 17.03.2009 205
4. Würdigung 207
VI. Zwischenergebnis 212
VII. Kompensationsverbot 213
B. Die Bedeutung des Hinterziehungsbetrages im Gefüge der Strafzumessungsumstände 215
2. Kapitel: Weitere Tatumstände 217
A. Staatliche Mitverursachung 217
B. Vorsatzform und Wille zur Rechtsgutsbeeinträchtigung 220
C. Gefährliche Tatbegehungen 222
D. Eigennutz, Fremdnutz und weitere subjektive Tatumstände 224
E. Besondere Pflichtenstellung 226
F. Das Rechtsgutsobjekt: „Griff in die Kasse“ oder „Prellen der Zeche“ 227
G. Art der Steuer 230
H. Verhältnis zwischen gezahlten und hinterzogenen Steuern 232
3. Kapitel: Vorleben 234
4. Kapitel: Schadenswiedergutmachung durch Nachzahlung 236
A. Erfolgswert der Schadenswiedergutmachung durch Nachzahlung 237
B. Handlungswert der Schadenswiedergutmachung durch Nachzahlung 238
C. Nichtwiedergutmachung und Verhinderung der Wiedergutmachung 241
5. Kapitel: Geständnis 243
A. Grundsätzliche strafzumessungsrechtliche Bedeutung 244
I. Schadenswiedergutmachung durch Geständnis 244
II. Verfahrenserleichterung durch Geständnis 245
III. Beitrag zur Tataufklärung 246
B. Unwirksame Selbstanzeige 247
C. Absprachen 249
I. Gegenstand und Entwicklung der Diskussion 249
II. Strafzumessungsrechtliche Probleme bei Absprachen 252
1. Schuldprinzip 252
a) Problemaufriss 252
b) Die rechtliche Bewertung von Geständnissen bei Absprache 254
2. Nemo tenetur und § 136a StPO 256
3. Legalitätsprinzip und Untersuchungsgrundsatz 257
III. Absprachen in Fällen der Steuerhinterziehung 259
1. Die Abspracheanfälligkeit der Steuerhinterziehung 260
a) Ursache: Steuerrecht – rechtliche Schwierigkeiten 260
b) Ursache Steuerrecht – tatsächliche/faktische Schwierigkeiten 262
aa) Kooperationsmaxime im Steuerrecht? 262
bb) Die Aufklärungspflicht im Steuerstrafverfahren 264
(1) Auswirkungen des Zweifelgrundsatzes 264
(2) Eigene Sachverhaltsermittlung des Gerichts und Darstellung in den Urteilsgründen 266
(3) Die tatsächliche Verständigung 267
c) Täterkreis 270
d) Fiskalische Ausrichtung des Steuerstrafrechts 271
aa) Behördenorganisation 271
bb) Grenzen der fiskalischen Ausrichtung des Steuerstrafverfahrens 273
2. Leitlinien für den Rechtsanwender in der Strafzumessung 274
a) Keine Schuldunterschreitung für Verfahrenserleichterungen 274
b) Keine Schuldunterschreitung aus Fiskalinteressen 275
c) Keine Schuldunterschreitung durch Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes 276
6. Kapitel: Überlange Verfahrensdauer 277
A. Der Zeitfaktor 277
B. Belastungen des Verfahrens für den Täter 278
7. Kapitel: Sonstige täterbelastende Tatfolgen und allgemeine Strafempfindlichkeit 281
4. Teil: Die Finanzbehörden als Rechtsanwender 284
1. Kapitel: Die Verlagerung staatsanwaltschaftlicher Befugnisse auf die Finanzverwaltung 284
A. Nutzen der Befugnisverlagerung 285
B. Probleme der Befugnisverlagerung 287
C. Bedeutung der Befugnisverlagerung für die Strafzumessung 290
2. Kapitel: Die Richtlinien für das Strafverfahren und das Bußgeldverfahren 293
3. Kapitel: Die Anweisungen für das Strafverfahren und Bußgeldverfahren (Steuer) 295
4. Kapitel: Strafmaßvorgaben der Finanzbehörden für die Strafhöhenbemessung 297
A. Bisheriger Kenntnisstand 297
B. Ergebnisse eigener Forschung 299
I. Methode 299
II. Ergebnisse 300
1. Zur Anwendung derzeit 300
2. Zur rechtlichen Form, Autorenschaft und inhaltlichen Orientierung der Vorgaben 302
3. Würdigung 303
Zusammenfassung 304
Ausblick 318
Anhang 320
Anlage A: Untreue, Anteil der Strafhöhenkategorien in % 320
Anlage B: Betrug, Anteil der Strafhöhenkategorien in % 321
Anlage C: Koblenzer Tabelle Landgericht 322
Anlage D: Koblenzer Tabelle Staatsanwaltschaft 323
Anlage E: Tabelle Staatsanwaltschaft Neubrandenburg 324
Anlage F: Tabelle Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern 325
Anlage G: Strafmaßvorgabe OFD Magdeburg 326
Anlage H: Tabelle Schäfer / Sander / van Gemmeren, inflationsbereinigt 333
Literaturverzeichnis 336
Sachverzeichnis 360