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Schröck, J. (1998). Steuersystem und Formwechsel. Eine Systemanalyse des ertragsteuerneutralen Wechsels zwischen Kapital- und Personenhandelsgesellschaftsformen auf der Grundlage des Übertragungsmodells nach §§ 14, 25 UmwStG. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-49343-2
Schröck, Jörg. Steuersystem und Formwechsel: Eine Systemanalyse des ertragsteuerneutralen Wechsels zwischen Kapital- und Personenhandelsgesellschaftsformen auf der Grundlage des Übertragungsmodells nach §§ 14, 25 UmwStG. Duncker & Humblot, 1998. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-49343-2
Schröck, J, (1998): Steuersystem und Formwechsel: Eine Systemanalyse des ertragsteuerneutralen Wechsels zwischen Kapital- und Personenhandelsgesellschaftsformen auf der Grundlage des Übertragungsmodells nach §§ 14, 25 UmwStG, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-49343-2

Format

Steuersystem und Formwechsel

Eine Systemanalyse des ertragsteuerneutralen Wechsels zwischen Kapital- und Personenhandelsgesellschaftsformen auf der Grundlage des Übertragungsmodells nach §§ 14, 25 UmwStG

Schröck, Jörg

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 60

(1998)

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Abstract

Das mit 1. Januar 1995 in Kraft getretene Umwandlungsbereinigungsgesetz ist wirtschaftspolitisch interessant, weil es Gesellschaften Umwandlungserleichterungen in noch weiterem Umfang als bisher ermöglicht. Aber ist es dem Gesetzgeber auch gelungen, die Umwandlungserleichterungen in rechtssystematisch stimmiger Weise zuzulassen? Wurden rechtssystematische Schranken bei der Verfolgung der wirtschaftspolitischen Ziele überhaupt berücksichtigt? Immer wieder führten bisher Mißachtungen des Systemgedankens im Steuerrecht zu einem Steuer-Chaos, das allseits beklagt wird.

Nach dem neuen UmwG ist es nun möglich, Kapital- in Personengesellschaften und umgekehrt durch bloße Rechtsformänderung - d.h. ohne Übertragungsakt - umzuwandeln (sog. Formwechsel). Damit diese Umwandlungsvarianten nicht von negativen Steuerfolgen begleitet sind, sollen die §§ 25 S. 1 und 14 S. 1 UmwStG diesen Formwechsel steuerneutral ermöglichen. Allerdings behandelt hier das UmwStG den Formwechsel nicht als eine bloße Rechtsformänderung, sondern als einen Übertragungsvorgang. Der Verfasser stellt sich die Frage, warum der Formwechsel steuerrechtlich betrachtet ein anderer Vorgang sein soll als nach Handelsrecht. Dabei will er klären, ob es für diese neue Kluft zwischen Handels- und Steuerrecht eine rechtssystematische Erklärung gibt. Die Ermittlung und Darlegung der systematischen Grundlagen hat nicht nur Bedeutung für die rechtssystematische Rechtfertigung des Regelungskonzepts des UmwStG. Das vom Gesetzgeber geschaffene UmwStG ist gleichzeitig Prüfstein für die Stimmigkeit der von Wissenschaft und Rechtsprechung rechtsdogmatisch entwickelten, und induktiv gewonnenen, allgemeinen Ertragsteuerprinzipien, hier vor allem von Prinzipien der Gewinnrealisierung bei rechtlicher Betriebsstrukturveränderung. So kann die gesetzgeberische Konzeption sich entweder als Konkretisierung oder als Widerlegung der Existenz eines steuerrechtlichen Gewinnermittlungssystems erweisen. Im Ergebnis hilft die Arbeit jedem,

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 14
Α. Einführung, Problemstellung und Untersuchungsinteresse 19
I. Rechtsformzwang und Formwechsel 20
II. Das Erfordernis handels- und steuerrechtlicher Sondervorschriften 25
ΙII. Unterschiedliche Regelungssystematik 31
IV. Fokussierung des Untersuchungsinteresses 34
B. Besteuerungsstruktur der Handelsgesellschaften 38
I. Grundprinzipien 38
1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Grundidee 38
2. Konkretisierung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch das Totalitäts- und Markteinkommensprinzip 40
3. Leistungsfahigkeitsprinzip und juristische Person 41
II. Leistungsfähigkeitsprinzip im Regelsystem 43
1. Objektives Einkommen und Subjektprinzip 44
2. Dualismus der Einkunftsarten 46
a) Die Ermittlung der Gewinneinkünfte 47
b) Die Ermittlung der Überschußeinkünfte 50
3. Einkunftsart und steuerrechtliche Vermögenssphären 52
ΙII. Duales Besteuerungssystem 53
1. Trennungsprinzip versus Einheitsprinzip 53
2. Zweistufige Einkünfteermittlung bei Personenhandelsgesellschaften 58
a) Einkünfte- und Tätigkeitsdimension der Gesellschaft 58
b) Die Einkünfte- und Tätigkeitsdimension der Gesellschafterebene 61
aa) Die Gewinnanteile nach § 15 Abs. 1 Nr.2 1.Hs. EStG 64
bb) Die Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr.2 2.Hs. EStG 64
cc) Sonstige Einkünfte aus Gewerbebetrieb 66
dd) Erfassung negativer Einkünfte: Verluste der Mitunternehmerschaft 66
3. Zweistufige Einkünfteermittlung im Bereich der Kapitalgesellschaften 67
a) Die Einkünfte der Gesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt 67
b) Die Einkünfte der Anteilseigner als Einkommensteuersubjekte 68
aa) Einkünfte wegen Drittbeziehungsverhältnissen zur Gesellschaft 69
bb) Einkünfte wegen Kapitalbeteiligungsengagements 69
4. Die steuerrechtlichen Vermögenssphären der Handelsgesellschaften 70
a) Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft 71
aa) Betriebsvermögen der Gesellschaft 71
bb) Umfang des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter 72
b) Die Vermögenssphären der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner 74
C. System der Gewinnermittlung 76
I. Bedeutung eines Systems 76
II. Bildung stiller Reserven 79
ΙII. Realisierung stiller Reserven 82
1. Rechtssystematische Ordnung der Realisationstatbestände 82
2. Reservenrealisierung entsprechend dem Realisationsprinzip 84
a) Veräußerung 84
b) Tausch 86
3. Reservenbesteuerung entgegen dem Realisationsprinzip 87
a) Die persönliche Verhaftung stiller Reserven 87
b) Die Verhaftung stiller Reserven nach Einkommensteuerrecht 89
aa) Die Entnahme 89
(1) Gewinnrealisierung stiller Reserven durch Entnahme 89
(2) Verhältnis der Entnahme zum Realisationsprinzip 90
(3) Entnahmehandlung und Entnahmewille 92
bb) Die „Betriebs\"-Problematik 94
(1) Überblick 94
(2) „Betriebs\"-Problematik und Entnahme 99
(3) „Betriebs\"-Problematik und Betriebsaufgabe 104
cc) Mitunternehmeranteil als individueller Steuerverhaftungsbereich 109
(1) Zivilrechtliche Qualifizierung der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft 111
(2) Umfang und steuerrechtliche Einheit des Mitunternehmeranteils 112
c) Die Verhaftung stiller Reserven nach Körperschaftsteuerrecht 118
aa) Verdeckte Gewinnausschüttung 118
(1) Das systematische Verhältnis zur Entnahme 118
(2) Keine finale Interpretation der verdeckten Gewinnausschüttung 120
bb) Liquidationsbesteuerung 121
(1) Enthaftung stiller Reserven auf der Gesellschaftsebene 121
(2) Ausschüttung auf die Gesellschafterebene 124
cc) Kapitalanteil als eigener Steuerverhaftungsbereich 128
(1) Differenzkriterien: Beteiligungsumfang und Betriebsvermögen 128
(2) Das anteilsspezifische Gewinn- und Verlustpotential der Kapitalanteile 130
(a) Die originären Anschaffungskosten der Kapitalanteile 130
(b) Anteilsspezifische stille Reserven und Veräußerungsgewinn 131
(c) Veräußerungsgewinn bzw. -verlust nach Vergütung von Rücklagen und stillen Reserven der Kapitalgesellschaft 134
IV. Unternehmenskontinuität und Reservenbesteuerung 135
1. Das Spannungsverhältnis zwischen Markteinkommens- und Totalitätsprinzip 135
2. Leistungsfahigkeitsprinzip und Unternehmenskontinuität 138
3. Bewertungswahlrechte im Bereich der Realisationstatbestände 140
a) Die traditionelle Judikatur zur Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft 140
b) Tausch von betrieblichen Wirtschaftsgütern des Mitunternehmers gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten 142
c) Tauschgutachten 144
d) Reinvestitionen nach § 6b EStG 145
4. Bewertungswahlrechte im Bereich der Ersatzrealisationstatbestände 147
a) Die unentgeltliche Übertragung nach § 7 EStDV 147
b) Bloßer Strukturwandel oder Betriebsaufgabe? 148
c) Realteilung von Mitunternehmerschaften 149
d) Die Auflösung der Kapitalgesellschaft ohne Liquidationsbesteuerung 152
V. Zusammenfassung 154
D. Die Einordnung des kreuzenden Formwechsels 157
I. Relevanz der steuersystematischen Einordnung 157
II. Realisations-oder Ersatzrealisationstatbestand? 158
1. Handelsrechtliche Grundlage 159
2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundlage 165
3. Tauschvorgang nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise? 172
4. Der kreuzende Formwechsel als steuerechtlicher Entstrickungsvorgang 176
a) Der kreuzende Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft 176
b) Der kreuzende Formwechsel in eine Personengesellschaft 179
E. Das Konzept der Zielverwirklichung nach UmwStG 181
I. Die Bewertungswahlrechte nach UmwStG 181
1. Die gesetzlichen Regelungen 181
2. Bewertungswahlrecht und Maßgeblichkeitsprinzip 184
3. Begrenzung der Buchwertaufstockung auf den Teilwert 187
II. Konzept analog zur Einbringung 189
1. Wesensmerkmale der Einbringung 189
2. Vergleich des kreuzenden Formwechsels mit der erweiterten Anwachsung 191
ΙII. Konzept analog zur Vermögensübertragung 194
IV. Sicherung der Reservenbesteuerung 198
1. Steuerneutraler Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft 198
a) Die Wertverknüpfungen nach § 20 Abs. 4 UmwStG 198
b) Die Besteuerung „formwechselgeborener\" Anteile 199
c) Grundbedingungen für die Buchwertfortführung 200
aa) Wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen 200
bb) Unbeschränkte Steuerpflicht und positives Kapitalkonto 202
cc) Formwechselgeborene Anteile und sonstige Gegenleistungen 204
d) Eintritt der Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung der Personenhandelsgesellschaft 205
2. Steuerneutraler Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft 206
a) Buchwertansatz in der Schlußbilanz der Kapitalgesellschaft 206
b) Die steuerbilanzielle Erfassung anteilsspezifischer stiller Reserven 208
aa) Die Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 UmwStG 208
bb) Übernahmegewinnermittlung und stille Reserven im Kapitalanteil 209
cc) Steuerliche Behandlung offener Rücklagen 212
c) Die Erfassung „vergüteter\" stiller Reserven der Kapitalgesellschaft als Übernahmeverlust der Gesellschafter 215
aa) Ermittlung des Übernahme Verlustes 215
bb) Ursache des Übernahmeverlustes 215
cc) Die Berücksichtigung des Übernahmeverlustes 216
dd) Sicherstellung subjektidentischer Aufteilung des Übernahmeverlustpotentials 217
d) Eintritt der Personenhandelsgesellschaft in die Rechtsstellung der Kapitalgesellschaft 218
V. Behandlung eines verbleibenden Verlustvortragpotentials 220
1. Kein unmittelbarer Eintritt der Gesellschaft neuer Rechtsform in das Verlustabzugsrecht 220
2. Mittelbare Verlustverrechnung beim kreuzenden Formwechsel in eine Personengesellschaft 223
a) Buchwertaufstockung in der Schlußbilanz der Kapitalgesellschaft 223
b) Buchwertfortführung bei der Kapitalgesellschaft 223
VI. Gesamtwürdigung des Neutralitätskonzepts 225
1. Allgemeine Würdigung 225
2. Das Problem der Steuerverstrickung stiller Reserven privater, nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter 227
3. Zum Eintritt der Gesellschaft neuer Rechtsform in die Rechtsstellung hinsichtlich eines verbleibenden Verlustabzugs 228
Literaturverzeichnis 233