Verluste bei beschränkter Haftung

Peter Lüdemann

doi:10.3790/978-3-428-49298-5

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Lüdemann, P. (1998). Verluste bei beschränkter Haftung. Eine steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-49298-5

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Verluste bei beschränkter Haftung

Eine steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG

Lüdemann, Peter

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 58

(1998)

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Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-49298-5
978-3-428-09298-7 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-49298-5
Edition: 1
Language: German
Pages: 325
Collections: NBE RECHT
NBE D&H
Subjects: Constitution

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Institution: € 120.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 79.90 (incl. local VAT if applicable)

Abstract

Mit § 15a EStG beschränkt das Einkommensteuerrecht die Verlustanerkennung bei beschränkt haftenden Personengesellschaftern. Die Vorschrift ist äußerst umstritten, ihre Anwendung in der Praxis mit hoher Unsicherheit verbunden. Ein geschlossenes Gesamtkonzept fehlt vollständig. Die Arbeit hat daher zum Ziel, über die Entwicklung einer stringenten und homogenen Auslegung den Umgang mit § 15a EStG in der Praxis zu erleichtern. Darüber hinaus soll der Weg zu einer praktikableren und gerechteren Handhabung von Verlusten bei beschränkter Haftung im EStG aufgezeigt werden.

Zu diesem Zweck wird zunächst ein neues und stärker am Leistungsfähigkeitsprinzip orientiertes Verständnis vom Regelungszweck des § 15a EStG entwickelt. Innerhalb der darauf fußenden Gesamtauslegung der Vorschrift werden praktische Auswirkungen verschiedener Auslegungsalternativen anhand von insgesamt 30 Beispielsfällen dargelegt. Handelsrechtliche Grundlagen werden mitbehandelt.

Die de lege lata bestehenden Regelungslücken und Wertungswidersprüche führen allerdings zur Verfassungswidrigkeit der Vorschrift wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Dies vor allem dann, wenn man den Gleichheitssatz mit dem Bundesverfassungsgericht - und anders als bisher noch der BFH - nicht mehr als bloßes Willkürverbot begreift und damit für das Steuerrecht wieder fruchtbar macht. Am Ende steht daher ein Vorschlag de lege ferenda zur Verlustanerkennung bei beschränkter Haftung.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	5
Inhaltsübersicht	7
Inhaltsverzeichnis	9
Abkürzungsverzeichnis	16
Einleitung	19
§ 1 Problemstellung	19
§ 2 Gang der Untersuchung	22
Teil 1: Grundlagen	25
§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte	25
I. Die Rechtslage vor Einführung des § 15a EStG	25
1. Die handelsrechtliche Ausgangssituation	26
2. Das Urteil des BFH vom 13. 3. 1964	28
3. Die einkommensteuerliche Beurteilung des negativen Kapitalkontos in der Literatur	30
4. Der Beschluß des BFH vom 10. 11. 1980	32
a) Anerkennung des negativen Kapitalkontos	32
b) Die Nach Versteuerung des negativen Kapitalkontos	33
II. Entwicklung und Regelungsinhalt des § 15a EStG	34
1. Verlustzuweisung	35
2. Verlustklauseln	38
3. Die Einführung des § 15a EStG	39
a) Vorschlag der Steuerreformkommission 1971	39
b) Vorschläge in der Literatur	41
c) Gesetzentwurf der Bundesregierung und § 15a-Gesetz	42
4. Ausgestaltung des § 15a EStG in seiner heutigen Fassung	43
a) Regelungsinhalt	43
aa) Die Verlustabzugsbeschränkung nach § 15a Abs.1 Satz 1 und Abs. 2 EStG	43
bb) Der erweiterte Verlustabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG	43
cc) Die Zurechnung fiktiver Gewinne nach § 15a Abs. 3 EStG	44
dd) Das verfahrensrechtliche Regelungsstatut des § 15a Abs. 4 EStG	45
ee) Ein Anwendungsbeispiel	46
b) Anwendungsbereich des § 15a EStG	48
aa) Persönlicher Anwendungsbereich	48
(1) Kommanditisten mit Nachschußpflicht bzw. unbeschränkter Außenhaftung	48
(2) Personengesellschaft als Kommanditist	49
(3) Treugeber und Unterbeteiligter	50
(4) Die Erweiterung des Personenkreises durch § 15a Abs. 5 EStG	51
bb) Sachlicher Anwendungsbereich	52
cc) Zeitlicher Anwendungsbereich	53
§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck	54
I. Rechtssystematische Einordnung	55
1. Struktur der Vorschrift	55
a) Aufbau	55
b) Steuerpflicht	57
c) § 15a EStG und Verlustzurechnung	58
2. § 15a EStG im ertragsteuerlichen System der Verlustverrechnung	60
a) Das System der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht	60
aa) Intratemporaler Verlustausgleich	61
bb) Intertemporaler Verlustabzug	62
b) Beschränkungen der Verlustverrechnung	63
aa) Subjektbezogenheit des Verlustes	63
(1) Vererbte Verluste	64
(2) Zusammenveranlagung von Ehegatten	65
bb) Einkunftsartbezogenheit des Verlustes	67
cc) Herkunftsbezogenheit des Verlustes	68
c) § 15a EStG als Verlustverrechnungsbeschränkung	69
aa) Die Quellenbezogenheit des Verlustes	70
bb) Die „Aufspaltung" der Einkunftsquelle	71
cc) Subjektbezogenheit des Verlustes und § 15a EStG	72
(1) § 15a EStG bei Zusammenveranlagung	72
(2) § 15a EStG im Erbfall	73
dd) Zusammenwirken von § 15a EStG mit anderen Verlustverrechnungsbeschränkungen	73
(1) § 15a EStG bei Verlusten aus gewerblicher Tierzucht	74
(2) § 15a EStG bei Auslandsverlusten	75
3. Verbindung zu anderen Steuergesetzen	77
a) Körperschaftsteuer	77
b) Gewerbesteuer	78
II. Regelungszweck des § 15a EStG	78
1. Unklarheit über den Regelungszweck	78
a) Die Begründung des Regierungsentwurfs	79
b) Ansichten in der Literatur	80
c) Die Rechtsprechung des BFH	80
2. Eigene Ansicht	81
a) Das Leistungsfähigkeitsprinzip als „Regelungszweck"	81
b) Bedeutung eines Regelungszwecks „Eindämmung von Verlustzuweisungsgesellschaften"	82
c) Beschränkung des Verlustausgleichs auf den Haftungsumfang	86
d) Konsequenzen für den Regelungszweck des § 15a EStG	87
3. Problematik bei der Verfolgung des Regelungszwecks	88
a) Die „Aufteilung" der Einkunftsquelle durch § 15a EStG	89
b) Die Kriterien der Aufteilung	89
Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG	92
§ 5 Der beschränkte Verlustausgleich, §15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG	92
I. Umfang der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers und der „Anteil am Verlust" iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG	95
1. Ermittlung der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers	96
a) Die Steuerbilanz der Gesellschaft	96
b) Die Ergänzungsbilanz des Mitunternehmers	98
c) Die Sonderbilanz des Mitunternehmers	99
aa) Gegenstand	99
bb) Ermittlung	100
d) Das Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft	101
2. Der „Anteil am Verlust" der Kommanditgesellschaft	103
a) Verlustanteil nach der Steuerbilanz der Gesellschaft	103
aa) Nichtberücksichtigung der Sonderbilanz	104
bb) Mitberücksichtigung der Ergänzungsbilanz	104
b) Gesamtverlustanteil	105
c) Ergebnis	109
II. Der Begriff des Kapitalkontos in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG	109
1. Die Bezugsgrößen des maßgeblichen Kapitalkontos	110
a) Die Rechtsprechung des BFH	110
aa) Das Urteil des BFH vom 1. 6. 1989	111
bb) Das Urteil des BFH vom 14. 5. 1991	113
cc) Das Urteil des BFH vom 30. 3. 1993	115
b) Die Literaturmeinungen	116
aa) Das Kapitalkonto des Gesellschafters in der Handelsbilanz der Gesellschaft als maßgebliches Kapitalkonto des § 15a EStG	116
bb) Die Einbeziehung des positiven Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto des § 15a EStG	118
c) Eigene Ansicht	120
aa) Sprachlich-grammatikalische Auslegung	120
bb) Logisch-systematische Auslegung	121
cc) Teleologische Auslegung	123
dd) Historische Auslegung	126
d) Ergebnis	127
2. Die Bestimmung des Kapitalkontos im einzelnen	128
a) Maßgeblichkeit der geleisteten Pflichteinlage	128
b) Die Zuordnung der Gesellschafterkonten	131
aa) Gesellschafterkonten nach dem HGB	131
(1) Das Kapitalkonto des Kommanditisten nach der gesetzlichen Regelung	131
(2) Vom Gesetz abweichende vertragliche Regelung der Kontenführung	133
bb) Konsequenzen für das Kapitalkonto iSv. § 15a EStG	135
(1) Das aktivische Darlehenskonto als Kapitalkonto iSd. § 15a EStG	137
(2) Eigenkapitalersetzendes Darlehen, Forderungsverzicht und gesplittete Einlage	139
c) Ergebnis	143
III. Der Gewinn aus der Beteiligung iSd. § 15a Abs. 2 EStG	144
1. Umfang der Verlustverrechnung	144
a) „Gewinne aus seiner Beteiligung" iSv. § 15a Abs. 2 EStG	146
b) Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen	148
aa) Der „Wegfall" des negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn iSv. § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG	148
(1) Negatives Kapitalkonto aus ausgleich- und abziehbaren Verlusten	149
(2) Negatives Kapitalkonto aus nur verrechenbaren Verlusten	150
(3) Der unentgeltliche Übergang einer Beteiligung unter Lebenden	152
bb) Der Veräußerungsgewinn als „Gewinn aus der Beteiligung"	153
cc) Die Teilveräußerung als Sonderfall	156
dd) Durch Einlagen teilweise wieder ausgeglichenes negatives Kapitalkonto	157
2. Identität des Anteils und des Beteiligten	159
a) Identität des Anteils	159
b) Identität des Beteiligten	160
§ 6 Erweiterung, Rechtsfolgensicherung und entsprechende Anwendung	161
I. Der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG	162
1. Der Grundsatz: § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG	162
a) Die Kommanditistenhaftung nach dem HGB	163
aa) Grundprinzipien der Kommanditistenhaftung	163
bb) Die Einlageerbringung nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB	165
cc) Die Rückgewähr der Kommanditeinlage	166
b) Außenhaftung als zivilrechtlich zu bestimmendes Tatbestandsmerkmal des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG	168
c) Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos	170
2. Die Einschränkung: § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG	171
a) Eintragung in das Handelsregister	171
b) Nachweis des Bestehens der Haftung	172
c) Der Ausschluß der Inanspruchnahme durch Vertrag und die Unwahrscheinlichkeit der Vermögensminderung	173
aa) Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH	174
bb) Rechtsprechung des IX. Senats des BFH	174
cc) Der klarstellende Standpunkt des BMF	175
dd) Eigene Ansicht	176
3. Wahlrecht oder Ausgleichspflicht?	177
4. Nicht erfaßte Fälle der Haftung des Kommanditisten	180
a) Kommanditistenhaftung im Innenverhältnis	180
b) Über § 171 Abs. 1 HGB hinausgehende Außenhaftung des Kommanditisten	181
II. Die Einlage- und Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 EStG	182
1. Tatbestand	184
a) Einlageminderung	184
aa) Entstehung/Erhöhung eines negativen Kapitalkontos durch Entnahmen	185
(1) Begriff der Entnahme	185
(2) Kausalität der Entnahme für das negative Kapitalkonto	187
(a) Zusammentreffen von Entnahmen und Verlustanteilen	189
(b) Zusammentreffen von Entnahmen und Gewinnanteilen	190
bb) Keine überschießende Außenhaftung iSv. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG	192
b) Haftungsminderung	194
aa) Minderung des Haftungsbetrages	194
bb) Vorangegangener erweiterter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG	197
2. Rechtsfolgen	198
a) Zurechnung eines fiktiven Gewinns	198
aa) Ermittlung	199
bb) Behandlung des zuzurechnenden Gewinns im Rahmen des § 15a EStG	202
b) Begründung eines verrechenbaren Verlustes	203
3. Einlageerhöhung und Haftungserweiterung	204
III. Die Erweiterung des Anwendungsbereichs, § 15a Abs. 5, § 13 Abs. 5, § 18 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG	206
1. Der vergleichbare andere Unternehmer iSv. § 15a Abs. 5 EStG	207
a) Der als Mitunternehmer anzusehende stille Gesellschafter, § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG	207
aa) Das „Atypische" am atypisch stillen Gesellschafter	208
bb) Der Vergleich mit dem Kommanditisten	210
cc) Die Konsequenz: Anwendung des § 15a EStG	211
b) Der Gesellschafter einer Gesellschaft iSd. bürgerlichen Gesetzbuches, § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG	212
2. § 15a EStG bei Überschußeinkünften	213
a) § 15a EStG beim stillen Gesellschafter	214
b) § 15a EStG bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG	217
Teil 3: Verfassungsrechtliche Erwägungen und Konsequenzen	224
§ 7 Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG	225
I. Verletzung des Bestimmtheitsgebots	227
1. Allgemeines zum Bestimmtheitsgebot	228
2. Das Bestimmtheitsgebot im Steuerrecht	231
3. § 15a EStG unter dem Blickwinkel des Bestimmtheitsgebots	233
a) § 15a Abs. 1 bis 3 EStG	234
b) Die Erweiterungen des Anwendungsbereichs auf andere Gewinneinkünfte und andere Mitunternehmer als den Kommanditisten	236
c) Die Erweiterung auf Überschußeinkünfte	237
II. Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG	240
1. Das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG	241
a) Strukturbedingte Offenheit des allgemeinen Gleichheitssatzes	241
b) Der materielle Gehalt des Gleichheitssatzes	244
aa) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts	244
(1) Die Willkür-Formel des Bundesverfassungsgerichts	245
(2) Die „Neue Formel" des Bundesverfassungsgerichts	247
bb) Konsequenzen aus der „Neuen Formel" des Bundesverfassungsgerichts	249
(1) Die „Ungleichbehandlung von Personengruppen" als Abgrenzungskriterium	249
(2) Die uneingeschränkte Anwendung der Neuen Formel	250
(3) Abgrenzung anhand der Unterscheidung von internen und externen Zwecken	252
2. Der Gleichheitssatz im Steuerrecht	255
a) Die Besteuerung nach Leistungsfähigkeit	257
b) Der Gedanke der Systemgerechtigkeit	260
c) Der Gesichtspunkt der Praktikabilität	264
3. § 15a EStG als gleichheitswidrige Norm	266
a) Der Regelungsgegenstand des § 15a EStG	266
aa) Die Ungleichbehandlung von Kommanditist und Komplementär	266
bb) Die Gleichbehandlung des Kommanditisten und anderer Unternehmer	270
(1) Der „beschränkt haftende Personengesellschafter" als Typusbegriff des § 15a EStG	270
(2) Typisierung als Mittel zur Verfolgung externer Zwecke	272
(3) Die Rechtfertigung von Typisierung	272
cc) Die Gleichbehandlung der verschiedenen Einkunftsarten	275
b) Der Maßstab für das Verlustausgleichspotential des § 15a EStG	277
aa) Das Kapitalkonto als Maßstab steuerlicher Leistungsfähigkeit	278
bb) Die Haftung als Maßstab steuerlicher Leistungsfähigkeit	279
c) Die systemgerechte Ausgestaltung des § 15a EStG	280
aa) Die Ungleichbehandlung von Innen- und Außenhaftung und der verschiedenen Formen der Außenhaftung	281
bb) Die unterschiedliche Berücksichtigung der Einlage- und Haftungsminderung gegenüber der Einlageerhöhung und Haftungserweiterung	285
§ 8 Konsequenzen	286
I. Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse	287
1. Zu Teil 1	287
2. Zu Teil 2	289
3. Zu Teil 3	294
II. Schlußfolgerungen	296
1. Beibehaltung oder Abschaffung?	296
2. Systematische Stellung einer Verlustverrechnungsbeschränkung iSd. § 15a EStG	298
3. Die Ausgestaltung der Verlustverrechnungsbeschränkung	299
a) Nichtberücksichtigung zivilrechtlicher Haftung als Maßstab des Verlustausgleichs	299
b) Berücksichtigung der Einlagenerhöhung	301
c) Der persönliche und sachliche Anwendungsbereich	302
aa) Der persönliche Anwendungsbereich	302
bb) Der sachliche Anwendungsbereich	303
4. Ein Vorschlag de lege ferenda	304
Literaturverzeichnis	306
Sachregister	320

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