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Lüdemann, P. (1998). Verluste bei beschränkter Haftung. Eine steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-49298-5
Lüdemann, Peter. Verluste bei beschränkter Haftung: Eine steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG. Duncker & Humblot, 1998. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-49298-5
Lüdemann, P (1998): Verluste bei beschränkter Haftung: Eine steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-49298-5

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Verluste bei beschränkter Haftung

Eine steuer- und verfassungsrechtliche Studie am Beispiel des § 15a EStG

Lüdemann, Peter

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 58

(1998)

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Abstract

Mit § 15a EStG beschränkt das Einkommensteuerrecht die Verlustanerkennung bei beschränkt haftenden Personengesellschaftern. Die Vorschrift ist äußerst umstritten, ihre Anwendung in der Praxis mit hoher Unsicherheit verbunden. Ein geschlossenes Gesamtkonzept fehlt vollständig. Die Arbeit hat daher zum Ziel, über die Entwicklung einer stringenten und homogenen Auslegung den Umgang mit § 15a EStG in der Praxis zu erleichtern. Darüber hinaus soll der Weg zu einer praktikableren und gerechteren Handhabung von Verlusten bei beschränkter Haftung im EStG aufgezeigt werden.

Zu diesem Zweck wird zunächst ein neues und stärker am Leistungsfähigkeitsprinzip orientiertes Verständnis vom Regelungszweck des § 15a EStG entwickelt. Innerhalb der darauf fußenden Gesamtauslegung der Vorschrift werden praktische Auswirkungen verschiedener Auslegungsalternativen anhand von insgesamt 30 Beispielsfällen dargelegt. Handelsrechtliche Grundlagen werden mitbehandelt.

Die de lege lata bestehenden Regelungslücken und Wertungswidersprüche führen allerdings zur Verfassungswidrigkeit der Vorschrift wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Dies vor allem dann, wenn man den Gleichheitssatz mit dem Bundesverfassungsgericht - und anders als bisher noch der BFH - nicht mehr als bloßes Willkürverbot begreift und damit für das Steuerrecht wieder fruchtbar macht. Am Ende steht daher ein Vorschlag de lege ferenda zur Verlustanerkennung bei beschränkter Haftung.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsübersicht 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 16
Einleitung 19
§ 1 Problemstellung 19
§ 2 Gang der Untersuchung 22
Teil 1: Grundlagen 25
§ 3 Gegenstand und Entstehungsgeschichte 25
I. Die Rechtslage vor Einführung des § 15a EStG 25
1. Die handelsrechtliche Ausgangssituation 26
2. Das Urteil des BFH vom 13. 3. 1964 28
3. Die einkommensteuerliche Beurteilung des negativen Kapitalkontos in der Literatur 30
4. Der Beschluß des BFH vom 10. 11. 1980 32
a) Anerkennung des negativen Kapitalkontos 32
b) Die Nach Versteuerung des negativen Kapitalkontos 33
II. Entwicklung und Regelungsinhalt des § 15a EStG 34
1. Verlustzuweisung 35
2. Verlustklauseln 38
3. Die Einführung des § 15a EStG 39
a) Vorschlag der Steuerreformkommission 1971 39
b) Vorschläge in der Literatur 41
c) Gesetzentwurf der Bundesregierung und § 15a-Gesetz 42
4. Ausgestaltung des § 15a EStG in seiner heutigen Fassung 43
a) Regelungsinhalt 43
aa) Die Verlustabzugsbeschränkung nach § 15a Abs.1 Satz 1 und Abs. 2 EStG 43
bb) Der erweiterte Verlustabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG 43
cc) Die Zurechnung fiktiver Gewinne nach § 15a Abs. 3 EStG 44
dd) Das verfahrensrechtliche Regelungsstatut des § 15a Abs. 4 EStG 45
ee) Ein Anwendungsbeispiel 46
b) Anwendungsbereich des § 15a EStG 48
aa) Persönlicher Anwendungsbereich 48
(1) Kommanditisten mit Nachschußpflicht bzw. unbeschränkter Außenhaftung 48
(2) Personengesellschaft als Kommanditist 49
(3) Treugeber und Unterbeteiligter 50
(4) Die Erweiterung des Personenkreises durch § 15a Abs. 5 EStG 51
bb) Sachlicher Anwendungsbereich 52
cc) Zeitlicher Anwendungsbereich 53
§ 4 Rechtssystematische Einordnung und Regelungszweck 54
I. Rechtssystematische Einordnung 55
1. Struktur der Vorschrift 55
a) Aufbau 55
b) Steuerpflicht 57
c) § 15a EStG und Verlustzurechnung 58
2. § 15a EStG im ertragsteuerlichen System der Verlustverrechnung 60
a) Das System der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht 60
aa) Intratemporaler Verlustausgleich 61
bb) Intertemporaler Verlustabzug 62
b) Beschränkungen der Verlustverrechnung 63
aa) Subjektbezogenheit des Verlustes 63
(1) Vererbte Verluste 64
(2) Zusammenveranlagung von Ehegatten 65
bb) Einkunftsartbezogenheit des Verlustes 67
cc) Herkunftsbezogenheit des Verlustes 68
c) § 15a EStG als Verlustverrechnungsbeschränkung 69
aa) Die Quellenbezogenheit des Verlustes 70
bb) Die „Aufspaltung" der Einkunftsquelle 71
cc) Subjektbezogenheit des Verlustes und § 15a EStG 72
(1) § 15a EStG bei Zusammenveranlagung 72
(2) § 15a EStG im Erbfall 73
dd) Zusammenwirken von § 15a EStG mit anderen Verlustverrechnungsbeschränkungen 73
(1) § 15a EStG bei Verlusten aus gewerblicher Tierzucht 74
(2) § 15a EStG bei Auslandsverlusten 75
3. Verbindung zu anderen Steuergesetzen 77
a) Körperschaftsteuer 77
b) Gewerbesteuer 78
II. Regelungszweck des § 15a EStG 78
1. Unklarheit über den Regelungszweck 78
a) Die Begründung des Regierungsentwurfs 79
b) Ansichten in der Literatur 80
c) Die Rechtsprechung des BFH 80
2. Eigene Ansicht 81
a) Das Leistungsfähigkeitsprinzip als „Regelungszweck" 81
b) Bedeutung eines Regelungszwecks „Eindämmung von Verlustzuweisungsgesellschaften" 82
c) Beschränkung des Verlustausgleichs auf den Haftungsumfang 86
d) Konsequenzen für den Regelungszweck des § 15a EStG 87
3. Problematik bei der Verfolgung des Regelungszwecks 88
a) Die „Aufteilung" der Einkunftsquelle durch § 15a EStG 89
b) Die Kriterien der Aufteilung 89
Teil 2: Tatbestand und Rechtsfolgen des § 15a EStG 92
§ 5 Der beschränkte Verlustausgleich, §15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG 92
I. Umfang der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers und der „Anteil am Verlust" iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 95
1. Ermittlung der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers 96
a) Die Steuerbilanz der Gesellschaft 96
b) Die Ergänzungsbilanz des Mitunternehmers 98
c) Die Sonderbilanz des Mitunternehmers 99
aa) Gegenstand 99
bb) Ermittlung 100
d) Das Gesamtergebnis der Mitunternehmerschaft 101
2. Der „Anteil am Verlust" der Kommanditgesellschaft 103
a) Verlustanteil nach der Steuerbilanz der Gesellschaft 103
aa) Nichtberücksichtigung der Sonderbilanz 104
bb) Mitberücksichtigung der Ergänzungsbilanz 104
b) Gesamtverlustanteil 105
c) Ergebnis 109
II. Der Begriff des Kapitalkontos in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 109
1. Die Bezugsgrößen des maßgeblichen Kapitalkontos 110
a) Die Rechtsprechung des BFH 110
aa) Das Urteil des BFH vom 1. 6. 1989 111
bb) Das Urteil des BFH vom 14. 5. 1991 113
cc) Das Urteil des BFH vom 30. 3. 1993 115
b) Die Literaturmeinungen 116
aa) Das Kapitalkonto des Gesellschafters in der Handelsbilanz der Gesellschaft als maßgebliches Kapitalkonto des § 15a EStG 116
bb) Die Einbeziehung des positiven Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto des § 15a EStG 118
c) Eigene Ansicht 120
aa) Sprachlich-grammatikalische Auslegung 120
bb) Logisch-systematische Auslegung 121
cc) Teleologische Auslegung 123
dd) Historische Auslegung 126
d) Ergebnis 127
2. Die Bestimmung des Kapitalkontos im einzelnen 128
a) Maßgeblichkeit der geleisteten Pflichteinlage 128
b) Die Zuordnung der Gesellschafterkonten 131
aa) Gesellschafterkonten nach dem HGB 131
(1) Das Kapitalkonto des Kommanditisten nach der gesetzlichen Regelung 131
(2) Vom Gesetz abweichende vertragliche Regelung der Kontenführung 133
bb) Konsequenzen für das Kapitalkonto iSv. § 15a EStG 135
(1) Das aktivische Darlehenskonto als Kapitalkonto iSd. § 15a EStG 137
(2) Eigenkapitalersetzendes Darlehen, Forderungsverzicht und gesplittete Einlage 139
c) Ergebnis 143
III. Der Gewinn aus der Beteiligung iSd. § 15a Abs. 2 EStG 144
1. Umfang der Verlustverrechnung 144
a) „Gewinne aus seiner Beteiligung" iSv. § 15a Abs. 2 EStG 146
b) Verrechnung mit Veräußerungsgewinnen 148
aa) Der „Wegfall" des negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn iSv. § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG 148
(1) Negatives Kapitalkonto aus ausgleich- und abziehbaren Verlusten 149
(2) Negatives Kapitalkonto aus nur verrechenbaren Verlusten 150
(3) Der unentgeltliche Übergang einer Beteiligung unter Lebenden 152
bb) Der Veräußerungsgewinn als „Gewinn aus der Beteiligung" 153
cc) Die Teilveräußerung als Sonderfall 156
dd) Durch Einlagen teilweise wieder ausgeglichenes negatives Kapitalkonto 157
2. Identität des Anteils und des Beteiligten 159
a) Identität des Anteils 159
b) Identität des Beteiligten 160
§ 6 Erweiterung, Rechtsfolgensicherung und entsprechende Anwendung 161
I. Der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG 162
1. Der Grundsatz: § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG 162
a) Die Kommanditistenhaftung nach dem HGB 163
aa) Grundprinzipien der Kommanditistenhaftung 163
bb) Die Einlageerbringung nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB 165
cc) Die Rückgewähr der Kommanditeinlage 166
b) Außenhaftung als zivilrechtlich zu bestimmendes Tatbestandsmerkmal des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG 168
c) Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos 170
2. Die Einschränkung: § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG 171
a) Eintragung in das Handelsregister 171
b) Nachweis des Bestehens der Haftung 172
c) Der Ausschluß der Inanspruchnahme durch Vertrag und die Unwahrscheinlichkeit der Vermögensminderung 173
aa) Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH 174
bb) Rechtsprechung des IX. Senats des BFH 174
cc) Der klarstellende Standpunkt des BMF 175
dd) Eigene Ansicht 176
3. Wahlrecht oder Ausgleichspflicht? 177
4. Nicht erfaßte Fälle der Haftung des Kommanditisten 180
a) Kommanditistenhaftung im Innenverhältnis 180
b) Über § 171 Abs. 1 HGB hinausgehende Außenhaftung des Kommanditisten 181
II. Die Einlage- und Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 EStG 182
1. Tatbestand 184
a) Einlageminderung 184
aa) Entstehung/Erhöhung eines negativen Kapitalkontos durch Entnahmen 185
(1) Begriff der Entnahme 185
(2) Kausalität der Entnahme für das negative Kapitalkonto 187
(a) Zusammentreffen von Entnahmen und Verlustanteilen 189
(b) Zusammentreffen von Entnahmen und Gewinnanteilen 190
bb) Keine überschießende Außenhaftung iSv. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG 192
b) Haftungsminderung 194
aa) Minderung des Haftungsbetrages 194
bb) Vorangegangener erweiterter Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG 197
2. Rechtsfolgen 198
a) Zurechnung eines fiktiven Gewinns 198
aa) Ermittlung 199
bb) Behandlung des zuzurechnenden Gewinns im Rahmen des § 15a EStG 202
b) Begründung eines verrechenbaren Verlustes 203
3. Einlageerhöhung und Haftungserweiterung 204
III. Die Erweiterung des Anwendungsbereichs, § 15a Abs. 5, § 13 Abs. 5, § 18 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG 206
1. Der vergleichbare andere Unternehmer iSv. § 15a Abs. 5 EStG 207
a) Der als Mitunternehmer anzusehende stille Gesellschafter, § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG 207
aa) Das „Atypische" am atypisch stillen Gesellschafter 208
bb) Der Vergleich mit dem Kommanditisten 210
cc) Die Konsequenz: Anwendung des § 15a EStG 211
b) Der Gesellschafter einer Gesellschaft iSd. bürgerlichen Gesetzbuches, § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG 212
2. § 15a EStG bei Überschußeinkünften 213
a) § 15a EStG beim stillen Gesellschafter 214
b) § 15a EStG bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG 217
Teil 3: Verfassungsrechtliche Erwägungen und Konsequenzen 224
§ 7 Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG 225
I. Verletzung des Bestimmtheitsgebots 227
1. Allgemeines zum Bestimmtheitsgebot 228
2. Das Bestimmtheitsgebot im Steuerrecht 231
3. § 15a EStG unter dem Blickwinkel des Bestimmtheitsgebots 233
a) § 15a Abs. 1 bis 3 EStG 234
b) Die Erweiterungen des Anwendungsbereichs auf andere Gewinneinkünfte und andere Mitunternehmer als den Kommanditisten 236
c) Die Erweiterung auf Überschußeinkünfte 237
II. Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG 240
1. Das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG 241
a) Strukturbedingte Offenheit des allgemeinen Gleichheitssatzes 241
b) Der materielle Gehalt des Gleichheitssatzes 244
aa) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 244
(1) Die Willkür-Formel des Bundesverfassungsgerichts 245
(2) Die „Neue Formel" des Bundesverfassungsgerichts 247
bb) Konsequenzen aus der „Neuen Formel" des Bundesverfassungsgerichts 249
(1) Die „Ungleichbehandlung von Personengruppen" als Abgrenzungskriterium 249
(2) Die uneingeschränkte Anwendung der Neuen Formel 250
(3) Abgrenzung anhand der Unterscheidung von internen und externen Zwecken 252
2. Der Gleichheitssatz im Steuerrecht 255
a) Die Besteuerung nach Leistungsfähigkeit 257
b) Der Gedanke der Systemgerechtigkeit 260
c) Der Gesichtspunkt der Praktikabilität 264
3. § 15a EStG als gleichheitswidrige Norm 266
a) Der Regelungsgegenstand des § 15a EStG 266
aa) Die Ungleichbehandlung von Kommanditist und Komplementär 266
bb) Die Gleichbehandlung des Kommanditisten und anderer Unternehmer 270
(1) Der „beschränkt haftende Personengesellschafter" als Typusbegriff des § 15a EStG 270
(2) Typisierung als Mittel zur Verfolgung externer Zwecke 272
(3) Die Rechtfertigung von Typisierung 272
cc) Die Gleichbehandlung der verschiedenen Einkunftsarten 275
b) Der Maßstab für das Verlustausgleichspotential des § 15a EStG 277
aa) Das Kapitalkonto als Maßstab steuerlicher Leistungsfähigkeit 278
bb) Die Haftung als Maßstab steuerlicher Leistungsfähigkeit 279
c) Die systemgerechte Ausgestaltung des § 15a EStG 280
aa) Die Ungleichbehandlung von Innen- und Außenhaftung und der verschiedenen Formen der Außenhaftung 281
bb) Die unterschiedliche Berücksichtigung der Einlage- und Haftungsminderung gegenüber der Einlageerhöhung und Haftungserweiterung 285
§ 8 Konsequenzen 286
I. Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse 287
1. Zu Teil 1 287
2. Zu Teil 2 289
3. Zu Teil 3 294
II. Schlußfolgerungen 296
1. Beibehaltung oder Abschaffung? 296
2. Systematische Stellung einer Verlustverrechnungsbeschränkung iSd. § 15a EStG 298
3. Die Ausgestaltung der Verlustverrechnungsbeschränkung 299
a) Nichtberücksichtigung zivilrechtlicher Haftung als Maßstab des Verlustausgleichs 299
b) Berücksichtigung der Einlagenerhöhung 301
c) Der persönliche und sachliche Anwendungsbereich 302
aa) Der persönliche Anwendungsbereich 302
bb) Der sachliche Anwendungsbereich 303
4. Ein Vorschlag de lege ferenda 304
Literaturverzeichnis 306
Sachregister 320