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Digitalisierung und Internationales Steuerrecht

Ertrags- und Umsatzbesteuerung grenzüberschreitender, internetbasierter Dienstleistungen

Raden, Anja

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 132

(2018)

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About The Author

Anja Raden studierte Rechtswissenschaften in München und Bordeaux. Zusätzlich zu den beiden juristischen Staatsexamina erwarb sie den Abschluss eines LL.M. Eur. Nach ihrem Studium war sie zunächst für die Wirtschaftsprüferkammer und das Bundesministerium der Finanzen in Berlin tätig. Von 2009 bis 2018 folgten verschiedene Tätigkeiten in der Konzernsteuerabteilung der Allianz SE in München. Seit April 2018 leitet sie die Abteilung für Bankaufsichtsrecht und Vorstandsangelegenheiten der Fidor Bank AG. Anja Raden studied law in Munich and Bordeaux. In addition to the two legal state examinations, she earned an LL.M. Eur. After her studies she first worked for the Chamber of Auditors and the Federal Ministry of Finance in Berlin. From 2009 to 2018, she held various positions in Group Tax of Allianz SE in Munich. She joined Fidor Bank AG in April 2018 where she heads the department for regulatory relations and executive board matters.

Abstract

Grenzüberschreitende, internetbasierte Dienstleistungen werfen zahlreiche steuerrechtliche Probleme auf. Die Grundfrage lautet, wie im digitalen Zeitalter das Besteuerungssubstrat zwischen den beteiligten Staaten idealerweise aufzuteilen ist. Die Umsatzsteuer ist strukturell geeignet, die fortschreitende Digitalisierung rechtlich in den Griff zu bekommen. Bislang fehlen jedoch technische Lösungsansätze, um den Ansässigkeitsort von Dienstleistungsempfängern zweifelsfrei feststellen zu können. Für die Ertragsteuer sind betriebsstättengebundene und betriebsstättenlose Lösungskonzepte zu analysieren. Die betriebsstättengebundenen Optionen knüpfen an einen digitalen Nexus an, z.B. Webseitenklicks. Zu den betriebsstättenlosen Entwürfen zählt u.a. eine Quellensteuer auf digitale Transaktionen. Durchsetzen dürfte sich die formelhafte Gewinnaufteilung. Ihr gelingt durch eine starre Aufteilung der Gewinne eine realitätsnahe Abbildung der grenzüberschreitenden Wertschöpfungsketten. »Digitalization and International Tax Law«

Cross-border, internet-based services raise numerous tax law issues. The basic question is how the taxation substrate should ideally be divided between the States involved. Value-added tax structurally fits to the needs of digitalization. For income tax purposes, concepts with and without permanent establishments have to be analyzed. A mixed form is likely to be imposed, namely the allocation of profits by means of formulary apportionment.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 15
Einleitung 25
1. Kapitel: Grundlagen 29
I. Der Dienstleistungsbegriff 29
1. Europa- und privatrechtlicher Definitionsansatz des Begriffs „Dienstleistung“ 29
a) Europarecht 29
aa) Dienstleistungsfreiheit 30
(1) Leistung 30
(2) Entgeltlichkeit 31
(3) Abgrenzung zu den anderen Grundfreiheiten 31
(4) Zielsetzung der Dienstleistungsfreiheit 32
bb) Gemeinsames Europäisches Kaufrecht 32
b) Privatrecht – Nationales Vertragsrecht 32
c) Ergebnis europa- und privatrechtlicher Dienstleistungsansatz 33
2. Steuerrechtliche Definitionsansätze des Begriffs „Dienstleistung“ 33
a) Europäische Ebene 34
b) UN- und OECD-Musterabkommen 34
c) Nationale Ebene 34
aa) EStG 34
bb) GewStG, AStG und BMF-Schreiben 35
II. Internetbasierte Dienstleistungen 35
1. Digitale Dienstleister 36
a) Internetserviceprovider 36
b) Host- und Application-Service-Provider 37
c) Cloudanbieter 37
d) Plattformbetreiber 38
e) App-Store 39
f) App-Entwickler 40
2. Inhalteanbieter 40
3. Mischanbieter 40
III. Besteuerungsgrundlagen 41
1. Direktgeschäfte 41
2. Betriebsstätten/Feste Niederlassungen 41
3. Tochtergesellschaften 43
4. Anknüpfungsmerkmale zur Aufteilung der Steuerhoheit 44
a) Besteuerung dem Grunde nach 44
b) Besteuerung dem Umfang nach 45
IV. Zusammenfassung 45
1. Dienstleistungsbegriff 45
2. Internetbasierte Dienstleistungen 47
3. Besteuerungsgrundlagen 47
2. Kapitel: Indirekte Besteuerung – Umsatzsteuerliche Behandlung grenzüberschreitender, internetbasierter Dienstleistungen 49
I. Regelungsebenen 49
1. Europäische Ebene 49
2. Internationale Ebene – Ansätze der OECD 51
3. Nationale Vorschriften und Fokus der Arbeit 51
II. Umsatzsteuerbarkeit internetbasierter Dienstleistungen 52
1. Internetbasierte Lieferungen 52
2. Internetbasierte sonstige Leistungen 53
3. Unternehmen, Unternehmer und Entgelt 54
a) Zugangsanbieter und Netzbetreiber 55
b) Host- und Application-Service Provider 55
c) Cloudanbieter 55
d) Plattformbetreiber 55
e) App-Stores und App-Entwickler 56
aa) App-Stores 56
bb) App-Entwickler 56
(1) Entgeltliche Apps 58
(2) Unentgeltliche Apps 58
(3) Werbefinanzierte Apps 59
(4) Apps zur Finanzierung von Spenden 59
f) Inhalteanbieter 60
4. Inland bzw. Leistungsort 60
a) Normensystematik 61
b) B2B-Umsätze 63
aa) Gemeinschaftsgebiet 63
bb) Drittland 63
cc) Nachweis der Unternehmereigenschaft 64
c) B2C-Umsätze 64
aa) Rechtslage für B2C-Geschäfte bis zum 1.1.2015 64
(1) Gemeinschaftsgebiet 64
(2) Drittstaatsgebiet 65
bb) Rechtslage seit dem 1.1.2015 für B2C 65
cc) Qualifikation der internetbasierten Leistungen der verschiedenen Online-Akteure 66
(1) Zugangsanbieter und Netzbetreiber 66
(2) Host- und Application-Service-Provider 66
(3) Cloudanbieter 67
(4) Plattformbetreiber 67
(5) App-Stores und App-Entwickler 67
(6) Inhalteanbieter 68
(7) Zwischenfazit Qualifikation der Dienstleistungen 68
d) Zwischenergebnis 68
e) Praxisprobleme und ihre derzeitigen Lösungsansätze 69
aa) Juristischer Lösungsansatz gemäß DVO (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom Oktober 2013 70
(1) Normensystematische Einordung der DVO 70
(2) Materielle Kernaussagen der DVO 71
(a) Vermutungen bezüglich des Ortes des Dienstleistungsempfängers 71
(b) Widerlegung von Vermutungen 73
(c) Vermutungsunabhängige Regelungen 74
(d) Zusammenfassung 75
bb) Technischer Lösungsansatz 75
(1) Internet-Protokoll-Adressen (IP-Adresse) 76
(a) Technische Grundlagen 76
(b) Vorratsdatenspeicherung 78
(2) Verfahren der Geolokalisierung 79
(3) Ländercode der SIM-Karte 80
(4) Zusammenfassung technische Lösungsansätze 81
cc) Praktische Umsetzung des Bestimmungslandprinzips: Die „kleine einzige Anlaufstelle“, § 18 h UStG 81
(1) Persönlicher Anwendungsbereich 82
(2) Sachlicher Anwendungsbereich 83
(3) Fazit zur „kleinen einzigen Anlaufstelle“ 84
f) Fazit und Bewertung des Besteuerungsorts in der Umsatzsteuer 84
aa) Folgen der Leistungsortänderung 84
bb) Status quo OECD 85
cc) Weiteres Vorgehen der Europäischen Kommission 86
5. Steuersatz, § 12 UStG 87
a) App-Entwickler und App-Stores 88
aa) App-Entwickler 88
bb) App-Stores 89
cc) Anwendungsvereinbarungen 90
b) Inhalteanbieter 90
aa) Vertragsbeziehung Autor – Verlag 91
bb) Vertragsbeziehung Verlag – Onlinevertrieb 92
cc) Vertragsbeziehung Onlinevertrieb – Endnutzer 92
(1) Anwendungsvereinbarungen Onlinevertrieb 93
(2) Virtuelle Bibliotheken 94
(3) E-Pictures 95
(4) Gesamtverkaufspreis Print- und E-Paper-Abonnements 96
(5) Informationsmedien auf Datenträgern und zum Download 96
(a) Datenträger 97
(b) Download 99
(aa) EuGH-Urteil C-502/13 vom 5. März 2015 Kommission/Frankreich und Kommission/Luxemburg 99
(bb) Meinungsstreit: Ermäßigter Steuersatz für alle Bücher, unabhängig von der Verkörperungsform? 100
(cc) Wertung 101
c) Fazit Steuersatz 102
6. Bemessungsgrundlage, § 10 UStG 103
a) Entgelt 103
b) Rechnungen 104
7. Steuerentstehung, § 13 UStG 104
8. Steuerschuldnerschaft und Vorsteuerabzug im grenzüberschreitenden Fall, §§ 15, 13a, 13b UStG 105
III. Fazit und Ausblick zur Umsatzsteuerbarkeit digitaler Dienstleistungen 106
3. Kapitel: Direkte Besteuerung – Ertragsteuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender, internetbasierter Dienstleistungen 108
I. Regelungsebenen 108
1. Europäische Ebene 108
2. Internationale Ebene, insbesondere OECD Musterabkommen 110
3. Nationale Vorschriften und Fokus der Arbeit 111
II. Inboundgeschäfte: Inlandsgewinne von in Deutschland beschränkt Steuerpflichtigen 111
1. Gewerbeeinkünfte aus Betriebsstätten oder über Ständige Vertreter 112
a) Onlineakteure als Gewerbetreibende 112
b) Traditionelle Betriebsstätten 113
aa) Historie der traditionellen Betriebsstätte 113
(1) Die nationalen Anfänge des Betriebsstättenkonzepts von ca. 1845 bis 1909 114
(2) Die internationalen Anfänge des Betriebsstättenkonzepts von ca. 1899 bis zum Ende des 2. Weltkriegs 115
(3) Das Betriebsstättenkonzept von OECD und UN 117
(4) Zusammenfassung 118
bb) Nationale und abkommensrechtliche Voraussetzungen der traditionellen Betriebsstättenbegründung 118
(1) Feste Geschäftseinrichtung 120
(2) Unternehmenstätigkeit 120
(3) Verfügungsmacht 120
(4) Bezug zur Unternehmenstätigkeit 121
cc) Verbreitung traditioneller Betriebsstätten bei internetbasierten Dienstleistungen 122
(1) Internetdienstleister 122
(2) Cloudanbieter 124
(a) Technischer Hintergrund Cloud Computing 124
(b) Anwendbarkeit der Betriebsstättendefinition auf Clouds 126
(aa) Feste Geschäftseinrichtung 126
(bb) Ausübung der Unternehmenstätigkeit 127
(cc) Vorbereitende- bzw. Hilfstätigkeiten 128
(dd) Verfügungsbefugnis 128
(3) Host- und Application-Service-Provider 129
(a) Hostprovider 129
(b) Application-Service-Provider 130
(4) Plattformbetreiber 131
(5) App-Stores 132
(6) App-Entwickler 132
(7) Inhalteanbieter 132
dd) Fazit traditionelle Betriebsstätten 133
c) Dienstleistungsbetriebsstätten 133
aa) Unechte Dienstleistungsbetriebsstätten 134
bb) Echte Dienstleistungsbetriebsstätten nach Anm. 42.23 OECD-MK 136
cc) Dienstleistungsbetriebsstätten nach Art. 5 Abs. 3 UN-MA 138
dd) Fazit Dienstleistungsbetriebsstätte in der digitalen Wirtschaft 139
d) Bau- und Vertreterbetriebsstätten 140
aa) Baubetriebsstätten 140
bb) Vertreterbetriebsstätten 141
(1) Nationale und abkommensrechtliche Tatbestandsvoraussetzungen 141
(2) Vertreterbetriebsstätten in multinationalen Konzernen 142
cc) Baubetriebsstätten und Vertreterbetriebsstätten in der digitalen Wirtschaft 144
e) Wertungswidersprüche OECD-MA und OECD-MK 145
f) Fazit Betriebsstätten 146
2. Gewerbeeinkünfte durch die Verwertung von Darbietungen 147
3. Gewerbeeinkünfte durch die Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten 149
a) Grundsätzliches zur Vermietung, Verpachtung oder Veräußerung von Rechten und Sachinbegriffen i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2f), Nr. 6 EStG 149
b) Individual- und Systemsoftware 152
c) Standardsoftware 154
d) Hostingverträge 155
e) SaaS-Lösungen 157
f) App-Verkäufe 159
g) Zusammenfassung 159
4. Einkünfte aus selbständiger Arbeit 160
5. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 162
6. Sonstige Einkünfte 163
7. Steuerverfahren: Abzug und Veranlagung 165
a) Abzugsverfahren 165
b) Veranlagung 166
8. Zusammenfassung und Fazit zur beschränkten Steuerpflicht im Inboundfall 166
III. Outboundgeschäfte: Auslandsgewinne von in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen 167
1. Direktgeschäft 168
2. Auslandsbetriebsstätten 169
3. Ausländische Tochtergesellschaften 169
4. Ergebnis Outboundgeschäfte 171
IV. Beschränkungen der nationalen Besteuerungsrechte durch Doppelbesteuerungsabkommen 171
1. Einkunftsarten 171
a) Lizenzgebühren 172
b) Unternehmensgewinne 173
c) Veräußerungsgewinne 174
d) Einkünfte aus selbständiger Arbeit 175
e) Einkünfte internetbasierter Dienstleister 175
2. Dienstleistungsspezifische Zuteilungsnormen 177
a) Beschränkte Besteuerungsrechte für technische Dienstleistungen in DBA 177
aa) Das DBA Deutschland/Indien 178
bb) Das DBA Deutschland/Indonesien 178
cc) Das DBA Deutschland/Vietnam 178
b) Doppelbesteuerungsabkommen mit verankerter Dienstleistungsbetriebsstätte 178
aa) Das DBA Deutschland/Liberia 179
bb) Das DBA Deutschland/Türkei 180
c) Doppelbesteuerungsabkommen mit beschränktem Besteuerungsrecht für freiberufliche und selbständige Dienstleistungen 180
3. Gewinnaufteilung nach Abkommensrecht und nationalem Recht 180
a) Ergebnisaufteilung zwischen Stammhaus und physischer Betriebsstätte nach OECD-MA und Betriebsstättenbericht 2010 181
b) Ergebnisaufteilung zwischen Stammhaus und physischer Betriebsstätte nach AStG und BsGaV 183
c) Ergebnisaufteilung zwischen Stammhaus und Serverbetriebsstätte 184
aa) Anwendungsbereich der OECD-Papiere 185
bb) Fallgestaltungen im Bereich von Serverbetriebsstätten 186
(1) Einzelserver im Ausland 186
(2) Mehrere Server im Ausland 188
(3) Einzelserver mit Mitarbeitern im Ausland 188
(4) Einzelserver mit Mitarbeitern und Wertschöpfung im Ausland 189
(5) Webhosting 189
(6) Zwischenfazit 190
d) Übertragung der Gesichtspunkte der Serverbetriebsstätte auf Cloudbetriebsstätten 191
4. Fazit Doppelbesteuerungsabkommen 193
4. Kapitel: Lösungsansätze zur Besteuerung grenzüberschreitender, internetbasierter Dienstleistungen 195
I. Betriebsstättengebundene Optionen 198
1. Modifizierung von Art. 5 Abs. 4 OECD-MA 2014 198
2. Digitale Betriebsstätten 199
3. Das Konzept der digitalen „erheblichen Präsenz“ 202
4. Fazit betriebsstättengebundene Optionen 203
II. Betriebsstättenlose Optionen 203
1. Bit-Steuer 203
2. Quellensteuer auf digitale Transaktionen 204
3. EU-Digitalsteuer 205
4. Fazit betriebsstättenlose Optionen 205
III. Destination-based Cash-Flow-Corporate-Tax 205
1. Grundgedanke einer Bestimmungslandsteuer 205
2. Fazit zur Bestimmungslandsteuer und ihrer Anwendbarkeit auf internetbasierte Dienstleistungen 208
IV. Formelhafte Gewinnzuteilung 209
1. Grundlagen der formelhaften Gewinnzuteilung 209
2. Aktueller Stand in Europa 210
3. Die Richtlinienentwürfe der Europäischen Kommission vom Oktober 2016 212
a) Neue Betriebsstättendefinition, Art. 5 GKB-RL-E 212
b) Gruppenmitgliedschaft, Art. 2, 3 GKB-RL-E, Art. 5–21 GKKB-RL-E 213
c) Gewinnermittlungsvorschriften, insbes. Art. 9, 11 und 13 GKB-RL-E 213
d) Gewinnkonsolidierung, Art. 1, 5–10 GKKB-RL-E 214
e) Aufteilungsparameter, Art. 28–45 GKKB-RL-E 215
4. Die Richtlinienvorschläge der Kommission und ihre Relevanz für internetbasierte Dienstleistungen 215
a) Betriebsstätten 215
b) Nichtkonzernstrukturen 216
5. Fazit zur formelhaften Gewinnzuteilung und ihrer Anwendbarkeit auf internetbasierte Dienstleistungen 218
a) Nachteile und Risiken 218
b) Chancen 218
Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse 221
I. Grundlagen 221
II. Indirekte Besteuerung – Umsatzsteuerliche Behandlung 221
III. Direkte Besteuerung – Ertragsteuerrechtliche Behandlung 222
IV. Lösungsansätze zur Besteuerung grenzüberschreitender, internetbasierter Dienstleistungen 225
Literaturverzeichnis 226
Sachverzeichnis 237