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Die Auslegung im Erbschaftsteuergesetz

Die Erbschaftsteuer zwischen Zivilrecht und Ertragsteuerrecht

Kobor, Hagen

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 68

(2000)

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Abstract

Das ErbStG zeigt in seiner Gesetzessystematik angelegte Abhängigkeiten vom Zivil- und Ertragsteuerrecht. Der Verfasser untersucht, inwieweit das ErbStG als eigenständiges Gesetz bei seiner Auslegung unter dem Einfluß dieser unterschiedlichen Rechtsgebiete steht. Hagen Kobor verwirft dabei die Ansicht einer strikten "Maßgeblichkeit des Zivilrechts für das ErbStG" und stellt unter einer "Theorie des fehlenden Ordnungsrahmens" Voraussetzungen für die Übernahme bürgerlich-rechtlicher bzw. ertragsteuerlicher Wertungen und Bedeutungsgehalte auf: Lediglich in dem Umfang, wie sich das ErbStG einer eigenständigen und abschließenden Normierung regelungsbedürftiger Sachverhalte enthält und tatbestandlich auf fremde Rechtsnormen Rückgriff nehmen muß, wird das ErbStG von diesen Rechtsgebieten bestimmt. Ansonsten hat eine Auslegung ausschließlich unter erbschaftsteuerlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Dieser dogmatische Ansatz wird methodisch aus dem Gesetz entwickelt, um den Gesichtspunkt der formalen bzw. wirtschaftlichen Betrachtungsweise erweitert und anschließend anhand von praxisrelevanten Sachverhalten - Nachfolge in Gesellschaftsanteile; Gesellschaften als erbschaftsteuerliche Erwerber - überprüft.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 15
Einleitung 19
A. Problemstellung 19
B. Untersuchungsgegenstand 21
C. Gang der Arbeit 22
1. Kapitel: Die Auslegung von Steuergesetzen 25
A. Auslegung und Rechtsfortbildung als Instrumente der Rechtsanwendung 26
I. Zweck der Auslegung 26
II. Auslegung im Sinne einer Wertungsjurisprudenz 26
III. Ziel der Auslegung 27
1. Subjektive Auslegungsmethode 28
2. Objektive Auslegungsmethode 28
3. Subjektiv-objektive Auslegungsmethode 29
IV. Auslegungskriterien 30
1. Grammatische Auslegung 30
2. Systematisch-logische Auslegung 31
3. Historische Auslegung 32
4. Teleologische Auslegung 32
V. Schnittstelle zwischen Auslegung und Rechtsfortbildung 33
1. Abgrenzung zur Gesetzgebung 33
2. Rechtsfortbildung als fortgeführte Auslegung 34
3. Rechtsfortbildungsmethoden 35
a) Echte Gesetzeslücke 35
b) Unechte Gesetzeslücke 35
c) Offene und verdeckte unechte Gesetzeslücke 36
B. Auslegung von Steuergesetzen 36
I. Einfluß des Gesetzeszwecks 37
II. Wirtschaftliche Betrachtungsweise 38
1. Bedeutung 38
a) Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Zivilrecht 39
b) Allgemeiner methodologischer Ansatz 40
2. Wirtschaftliche Betrachtungsweise durch den BFH 41
3. Verfassungsmäßigkeit 42
4. Grenzen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise 43
2. Kapitel: Die Wesensstruktur des Erbschaftsteuergesetzes - das Verhältnis zum Zivil- und Ertragsteuerrecht 44
A. Die Wesensstruktur des Erbschaftsteuergesetzes 45
I. Erbschaftsteuer und Verfassung 45
1. Verfassungsrechtliche Eigentums- und Erbrechtsgarantie 45
2. Prinzip des Verwandtenerbrechts 47
3. Verfassungsrechtlicher Rahmen der Erbschaftsteuer 48
4. Einheitswertbeschluß des BVerfG 49
a) Leitsatz der Entscheidung 49
b) Verfassungsrechtliche Schranken einer Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung 50
c) Sonderrolle des „Betriebsvermögens 51
II. Erbschaftsteuer als Erbanfallsteuer 52
III. Grundprinzipien der deutschen Erbschaftsteuer 54
1. Bereicherungsprinzip 54
2. Prinzip des Substanzübergangs durch Rechtsträgerwechsel 55
B. Das Verhältnis des Erbschaftsteuerrechts zum Zivilrecht unter besonderer Beachtung des Erbrechts 56
I. Schnittstelle von Erbschaftsteuerrecht und Zivilrecht 57
II. Regelungskreis und Ordnungsrahmen des Zivilrechts 58
1. Grundprinzipien und Ordnungsrahmen des Erbrechts 59
a) Prinzip der Privatautonomie und der Testierfreiheit 59
b) Prinzip der Familienerbfolge 60
c) Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge 60
d) Prinzip der Erbenhaftung 61
2. Grundprinzipien und Ordnungsrahmen unentgeltlicher Rechtsgeschäfte 61
a) Altruismus als anerkanntes Prinzip der Privatrechtsordnung 61
b) Schenkung als Instrument der vorweggenommenen Erbfolge 62
III. Abgrenzung der Regelungskreise des Zivilrechts und des Erbschaftsteuerrechts 63
C. Das Verhältnis des Erbschaftsteuerrechts zum Einkommensteuerrecht 63
I. Abgrenzung nach der Markteinkommenstheorie 64
II. Doppelbelastung eines Erwerbs mit Erbschaft- und Einkommensteuer 65
1. Unechte Doppelbelastung 66
2. Echte Doppelbelastung 66
III. Verhältnis der Erbschaftsteuer zum Ertragsteuerrecht bei der Bewertung von Betriebsvermögen 68
1. Verlängerte Maßgeblichkeit 68
2. Ordnungsrahmen der steuerlichen Bewertung 69
D. Zusammenfassung 70
3. Kapitel: Die strukturellen Abhängigkeiten des Erbschaftsteuergesetzes vom Zivil- und Ertragsteuerrecht 71
A. Strukturelle Abhängigkeiten innerhalb der Erwerbe von Todes wegen 72
I. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als integrierender Tatbestand 74
1. Maßgeblichkeit des Zivilrechts 74
2. Auslegungsrahmen 76
a) Methodologischer Ansatz des BVerfG 76
b) Rechtsprechung des BFH 77
II. Die sonstigen Tatbestände der Erwerbe von Todes wegen 78
1. Maßgeblichkeit des Zivilrechts 78
2. Auslegungsrahmen 79
a) Methodologischer Ansatz des BVerfG 79
b) Ansicht der Literatur 80
c) Stellungnahme 81
III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise innerhalb der Erwerbe von Todes wegen 82
1. Rahmenvorgaben des BVerfG 82
2. Ansicht der Literatur 83
3. Rechtsprechung des BFH 83
4. Stellungnahme 85
IV. Zwischenergebnis 86
B. Strukturelle Abhängigkeiten innerhalb der Schenkungen unter Lebenden 87
I. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Grundtatbestand 89
1. Maßgeblichkeit des Zivilrechts 89
a) Gesetzeshistorie 89
b) Abgrenzung zur Schenkung i.S. des § 516 BGB 90
aa) Objektiver Tatbestand 90
bb) Subjektiver Tatbestand 91
c) Stellungnahme 91
2. Auslegungsrahmen 92
a) Auslegung des Begriffs „Bereicherung 92
aa) Bedeutung der Bereicherung in der Gesetzessystematik 93
bb) Rechtsprechung des BFH 93
b) Stellungnahme 94
II. § 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als teilweise integrierender Tatbestand 95
1. Maßgeblichkeit des Zivilrechts 95
2. Auslegungsrahmen 97
III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise innerhalb der Schenkungen unter Lebenden 97
1. Rahmenvorgaben des BVerfG 98
2. Rechtsprechung des BFH 98
3. Stellungnahme 99
IV. Zwischenergebnis 100
C. Strukturelle Abhängigkeiten innerhalb der Bewertungsvorschrift § 13a ErbStG 100
I. Gesetzeshistorie 101
II. Inhalt der Vorschrift 104
1. Begünstigte Erwerbe - § 13a Abs. 1 ErbStG 104
2. Freibetrag - § 13a Abs. 1 ErbStG 104
3. Bewertungsabschlag - § 13a Abs. 2 ErbStG 105
4. Weitergabeverpflichtung - § 13a Abs. 3 ErbStG 105
5. Begünstigtes Vermögen - § 13a Abs. 4 ErbStG 106
a) Betriebsvermögen - § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG 106
b) Anteile an Kapitalgesellschaften - § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG 107
6. Nachsteuertatbestände - § 13a Abs. 5 ErbStG 107
III. Maßgeblichkeit des Zivil- oder Ertragsteuerrechts und Auslegungsrahmen 109
1. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 ErbStG 110
a) Maßgeblichkeit des Zivilrechts 110
b) Auslegungsrahmen 111
2. § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG 112
a) Maßgeblichkeit des Ertragsteuerrechts 113
aa) Sachliche Qualifikation des Vermögens 114
bb) Nachsteuertatbestände 115
(1) Regelungszweck ertragsteuerlicher Gewinnrealisierungs- und Entstrickungstatbestände 115
(2) Regelungszweck erbschaftsteuerlicher Nachsteuertatbestände 116
(3) Stellungnahme 116
b) Auslegungsrahmen 117
aa) Sachliche Qualifikation des Vermögens 117
bb) Nachsteuertatbestände 118
(1) Auslegungsrahmen nach Jülicher 118
(2) Stellungnahme 119
IV. Wirtschaftliche Betrachtungsweise innerhalb der BewertungsVorschrift § 13a ErbStG 120
V. Zwischenergebnis 122
D. Zusammenfassung 123
I. Auslegungsrahmen - Theorie des fehlenden Ordnungsrahmens 123
1. Integrierende Tatbestände 123
2. Zivil- oder ertragsteuerlich vorgeprägte Begriffe 124
II. Wirtschaftliche Betrachtungsweise 124
4. Kapitel: Die Nachfolge in Gesellschaftsanteile 126
A. Nachfolge in Anteile an Personengesellschaften mittels gesellschaftsvertraglicher Nachfolgeklausel 127
I. Die einfache Nachfolgeklausel 129
1. Erb-und gesellschaftsrechtliche Ausgangslage 129
a) Nachfolge einer Erbenmehrheit in den Gesellschaftsanteil 129
aa) Sondererbfolge in den Gesellschaftsanteil 130
bb) Erwerb nach erbrechtlichen Grundsätzen 131
b) Nachlaßzugehörigkeit des Gesellschaftsanteils 132
aa) Auffassung des II. Senats des BGH 132
bb) Auffassung des IV. Senats des BGH 133
cc) Stellungnahme 133
(1) Verdeckte Regelungslücke des Erbrechts 134
(2) Teleologische Reduktion erbrechtlicher Bestimmungen 135
(a) Abspaltungstheorie 135
(b) Einheitstheorie 136
2. Ertragsteuerliche Beurteilung 138
a) Nachfolge in den Gesellschaftsanteil 138
b) Nachfolge in Sonderbetriebsvermögen 140
3. Erbschaftsteuerliche Beurteilung 141
a) Steuerpflichtiger Erwerb 141
b) Bewertung des Gesellschaftsanteils 142
c) Nachfolge in Sonderbetriebs vermögen 143
4. Zwischenergebnis 144
II. Die qualifizierte Nachfolgeklausel 145
1. Erb-und gesellschaftsrechtliche Ausgangslage 145
a) Nachfolge des qualifizierten Erben in den Gesellschaftsanteil 145
b) Nachlaßzugehörigkeit des vererbten Gesellschaftsanteils 147
2. Ertragsteuerliche Beurteilung 148
a) Die Erben als Mitunternehmer im Rahmen einer qualifizierten Nachfolgeklausel 148
aa) BFH vom 05.07.1990 (BStBl. II 1990, S. 837) 149
bb) BFH vom 29.10.1991 (BStBl. II 1992, S. 512) 149
cc) BFH vom 10.11.1982 (BStBl. II 1983, S. 329) 151
b) Der qualifizierte Nachfolger 152
c) Die nicht qualifizierten Erben 153
d) Nachfolge in Sonderbetriebs vermögen 153
3. Erbschaftsteuerliche Beurteilung 155
a) Steuerpflichtiger Erwerb 156
aa) Der qualifizierte Nachfolger 156
bb) Die nicht qualifizierten Erben 157
b) Bewertung des Gesellschaftsanteils 157
c) Nachfolge in Sonderbetriebs vermögen 158
aa) Beurteilung bei Übernahme der ertragsteuerlichen Wertungen des VIII. Senats des BFH 159
bb) Beurteilung bei Übernahme der Wertungen des II. Senats des BFH 159
4. Zwischenergebnis 160
B. Nachfolge in Anteile an einer GmbH 161
I. Erb- und gesellschaftsrechtliche Ausgangslage 163
II. Ertragsteuerliche Beurteilung 164
III. Erbschaftsteuerliche Beurteilung 165
1. Steuerpflichtiger Erwerb 165
2. Bewertung des Gesellschaftsanteils 166
a) Gesetzeshistorie des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG 167
b) Auslegungsbedürftigkeit der Vorschrift 167
c) Rückgriff auf vergleichbare zivilrechtliche Regelungen 168
d) Rückgriff auf vergleichbare ertragsteuerliche Regelungen 168
aa) § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. 168
bb) § 21 UmwStG 170
e) Teleologie und Zweckprogramm der Vorschrift 171
f) Auslegung nach Wortlaut und Gesetzeszweck 172
IV. Zwischenergebnis 172
C. Zusammenfassung 173
5. Kapitel: Gesellschaften als erbschaftsteuerliche Erwerber und Steuerschuldner 174
A. Der Steuerschuldner im Erbschaftsteuergesetz 175
I. Steuerschuldner bei Erwerben von Todes wegen 175
II. Steuerschuldner bei Schenkungen unter Lebenden 176
III. Begriff des „Erwerbers\" i.S. des § 20 ErbStG 177
1. Auslegung durch den BFH 177
2. Auslegung nach dem Auslegungsrahmen für das Erbschaftsteuergesetz 178
a) Maßgeblichkeit des Zivilrechts 179
b) „Erwerber\" als originär erbschaftsteuerlicher Begriff 180
aa) Prinzip des Substanzübergangs durch Rechtsträgerwechsel 180
bb) Bereicherungsprinzip 181
IV. Zwischenergebnis 182
B. Die Kapitalgesellschaft als Erwerber und Steuerschuldner 183
I. Zivilrechtliche Ausgangslage 184
1. Rechtsfähigkeit und Gesellschaftsvermögen der Kapitalgesellschaften 184
2. Aktives Erbrecht der Kapitalgesellschaften 184
II. Kapitalgesellschaften als erbschaftsteuerliche Erwerber 185
1. Rechtsprechung des BFH 186
2. Stellungnahme 187
a) Erwerb und Bereicherung der Gesellschaft 187
b) Rückgriff auf die Gesellschafter durch wirtschaftliche Betrachtungsweise? 188
III. Zwischenergebnis 189
C. Die Personengesellschaft als Erwerber und Steuerschuldner 189
I. Zivilrechtliche Ausgangslage 190
1. Rechtsfähigkeit und Gesellschaftsvermögen der Gesamthandsgemeinschaften 190
a) Grundzüge der Gesamthandslehre 191
aa) Traditionelle Gesamthandslehre 191
bb) Moderne Gesamthandslehre 191
b) Die einzelnen Gesellschaftsformen nach den Gesamthandslehren 192
aa) GbR 192
bb) OHG und KG 193
2. Aktives Erbrecht der Personengesellschaften 194
II. Personengesellschaften als erbschaftsteuerliche Erwerber 194
1. Rechtsprechung des BFH 195
a) BFH vom 07.12.1988 (BStBl. II 1989, S. 237) 196
b) BFH vom 14.09.1994 (BStBl. II 1995, S. 81) 197
2. Stellungnahme 198
a) Auswirkungen der Gesamthandslehren auf die Auslegung 199
aa) Traditionelle Gesamthandslehre 200
bb) Moderne Gesamthandslehre 200
b) Argumentationsmuster des BFH 201
c) Gesellschafter als Erwerber durch wirtschaftliche Betrachtungsweise? 201
aa) Wirtschaftliche Betrachtung des Begriffs „Erwerber 202
bb) Rückgriff auf § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 202
cc) Abschließende Würdigung 204
III. Zwischenergebnis 204
D. Zusammenfassung 205
Schlußbetrachtung 206
A. Die strukturellen Abhängigkeiten des Erbschaftsteuergesetzes vom Zivilund Ertragsteuerrecht 206
B. Folgerungen für die Auslegung im Erbschaftsteuergesetz 207
I. Allgemeiner methodologischer Ansatz 207
II. Theorie des fehlenden Ordnungsrahmens 207
C. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Erbschaftsteuergesetz 208
Literaturverzeichnis 209
Sachverzeichnis 221