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Entnahmeansprüche der Gesellschafter von Personengesellschaften wegen Einkommen- oder Körperschaftsteuer

Cords, Ole

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 134

(2018)

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Ole Cords studierte Rechtswissenschaften an der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel mit dem universitären Schwerpunkt »Wirtschaftsrecht mit Schwerpunkt Steuerrecht«. Im Referendariat absolvierte er Stationen u.a. bei einer Kammer für Handelssachen, einer Industrie- und Handelskammer sowie die Rechtsanwaltsstation im Bereich des Gesellschaftsrechts. Sein Wahlfach in der zweiten Staatsprüfung war der Bereich »Wirtschaft«. Seit Mitte 2014 ist Ole Cords als Rechtsanwalt bei der multidisziplinären Kanzlei Ehler Ermer & Partner schwerpunktmäßig in den Bereichen Handels- und Gesellschaftsrecht einschließlich Querbezügen zum Steuerrecht tätig (berufsbegleitende Promotion bis 2016). Ole Cords studied law at the Christian-Albrechts-Universität in Kiel majoring in »Commercial law with a focus on Tax law«. The stages of his legal clerkship included a Commercial Chamber, a Chamber of Industry and Commerce as well as an attorney specializing in company law. In the second state examination he chose Economics as elective subject. Since mid 2014, Ole Cords works at the multi-disciplinary office Ehler Ermer & Partner mainly in the domains of commercial and company law including cross-references to tax law (parallel doctoral degree program until 2016).

Abstract

Personengesellschaften sind weder Schuldner der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer. Unabhängig von zivilrechtlichen Gewinnausschüttungen unterliegen die Gesellschafter einer Personengesellschaft der Besteuerung nach dem Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz, soweit ihnen steuerlich Gewinnanteile zugewiesen werden.

Nach Darstellung steuerlicher Grundstrukturen widmet sich die Arbeit der Frage, ob den Gesellschaftern ohne Regelungen im Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich Entnahmerechte zustehen, um die auf ihre steuerlichen Gewinnanteile entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer bezahlen zu können. Im Anschluss wird untersucht, welche Regelungen die Gesellschafter von Personengesellschaften im Gesellschaftsvertrag vereinbaren können. Dabei werden Beispiele für diese sogenannten Steuerklauseln erarbeitet. Schließlich wird erörtert, ob die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft Auswirkungen auf die zuvor dargestellten Themenkomplexe hat.
»Withdrawal Entitlements of Partnership Members in View of the Income Tax«

Irrespective of distributions of profits partnership members are subject to the Income Tax Act or to the Corporate Tax Act. This thesis explores whether partnership members are entitled to make withdrawals in order to pay income tax or corporate tax even if the partnership agreement does not contain respective provisions. Tax clauses for partnership agreements are elaborated. Then the effects of the institution of the insolvency proceedings in respect of a partnership's assets are investigated.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 9
A. Einleitung 17
B. Zivilrechtliche Grundstrukturen der Personengesellschaften 19
I. Offene Handelsgesellschaften 19
1. Voraussetzungen der Offenen Handelsgesellschaft 19
2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung 20
3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte 20
II. Kommanditgesellschaften 21
1. Voraussetzungen der Kommanditgesellschaft 21
2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung 21
3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte 22
III. Partnerschaftsgesellschaften 23
1. Voraussetzungen der Partnerschaftsgesellschaft 23
2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung 23
3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte 24
IV. Gesellschaften bürgerlichen Rechts 24
1. Voraussetzungen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts 24
2. Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und Gesellschafterhaftung 25
3. Aufwendungsersatz, Gewinnanspruch und Entnahmerechte 25
C. Besteuerung der Tätigkeiten von Personengesellschaften 26
I. Einkommen- oder Körperschaftsteuer 26
1. Einkommensteuer bei den Gesellschaftern 26
a) Grundstrukturen des Einkommensteuergesetzes 26
b) Gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft oder gewerblich geprägte Personengesellschaft 28
c) Selbständige Tätigkeit der Personengesellschaft 30
d) Land- und fortwirtschaftliche Tätigkeit der Personengesellschaft 30
e) Andere Tätigkeiten der Personengesellschaft 30
2. Körperschaftsteuer bei den Gesellschaftern 33
II. Solidaritätszuschlag 33
III. Kirchensteuer 34
IV. Gewerbesteuer 34
V. Besteuerungsverfahren bei den Gesellschaftern 34
1. Einkommen- oder Körperschaftsteuervorauszahlungen 35
2. Gesonderte Feststellung sowie Einzelveranlagung der Gesellschafter 35
3. Änderung von Steuerbescheiden 36
a) Ausgewählte Rechtsgrundlagen 36
b) Außenprüfung 37
4. Zinsen 38
5. Verspätungszuschlag und Säumniszuschläge 38
D. Gesetzliches Steuerentnahmerecht bei einer werbend tätigen Personengesellschaft 40
I. Begriff des Steuerentnahmerechts 40
II. Relevanz eines Steuerentnahmerechts 40
1. Gesetzliches Vollausschüttungsprinzip 41
a) Steuervorauszahlungen und Gewinnauszahlungsanspruch 41
b) Steuerlicher Mehrgewinn 42
aa) Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) 42
bb) Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) 43
c) Gewinnanteil des Kommanditisten ohne Gewinnauszahlungsanspruch 43
2. Abweichung des Gesellschaftsvertrages von den gesetzlichen Vorschriften 45
a) Abweichung vom gesetzlichen Vollausschüttungsprinzip 45
b) Gewinnanteil ohne Gewinnauszahlungsanspruch 45
3. Festsetzung von Zinsen 46
III. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes 46
1. Urteil vom 29.03.1996, II ZR 263/94 46
2. Beschluss vom 26.04.2010, II ZR 69/09 47
3. Ergebnis 48
IV. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB bei Offener Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft und Partnerschaftsgesellschaft 48
1. Ansichten für ein Steuerentnahmerecht 48
2. Tatbestandsvoraussetzungen 49
a) Wortlaut 49
aa) Aufwendungen 49
bb) In Gesellschaftsangelegenheiten 49
cc) Für erforderlich halten 50
dd) Zwischenergebnis 50
b) Systematische Betrachtung 50
aa) § 707 BGB 50
bb) Vermögen der Personengesellschaft oder Vermögen des Gesellschafters 51
cc) §§ 713, 667 Alt. 2 BGB bei verlustbedingtem Steuervorteil des Gesellschafters 51
dd) §§ 163, 222, 227 AO 53
ee) Zwischenergebnis 53
c) Teleologische Betrachtung 53
d) Vergleich zur Haftung der Gesellschafter für Gewerbesteuer 55
e) Verfassungskonforme Auslegung 56
f) Zwischenergebnis 57
3. Rechtsfolgen von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB 57
a) Verbindlichkeit der Personengesellschaft 58
b) Anwendung auf ein Steuerentnahmerecht 58
aa) Verschiebung von Anteilen am Gewinn- und Verlust sowie Erhöhung der Steuerlast durch Aufwendungsersatz 58
bb) § 264c Abs. 3 HGB 59
c) Abweichende Rechtsfolgen von § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB bei einem Steuerentnahmerecht 60
4. Zusammenfassung und Zwischenergebnis 60
V. § 110 Abs. 1 Alt. 2 HGB 61
VI. Steuerentnahmerecht gemäß §§ 713, 670 BGB bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts 62
VII. Steuerentnahmerecht aus § 110 Abs. 1 HGB analog 62
1. Ansichten für eine analoge Anwendung von § 110 Abs. 1 HGB 62
2. Analogievoraussetzungen 63
a) Planwidrige Gesetzeslücke 63
b) Rechtliche Vergleichbarkeit 64
c) Rechtsfolgengleichheit 64
3. Ergebnis 65
VIII. Steuerentnahmerecht kraft gesellschaftsrechtlicher Treuepflicht 65
1. Gesellschaftsrechtliche Treuepflicht 65
2. Auffassungen für ein Steuerentnahmerecht aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht 66
3. Argumente gegen ein generelles oder regelmäßiges Steuerentnahmerecht 66
4. Auswirkungen der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht auf die Gewinnverwendung 67
a) Urteil des Bundesgerichtshofs zur Bilanzaufstellung, Bilanzfeststellung und zur Gewinnverwendung („Otto“) 67
b) Systematisierung auf der Grundlage des Urteils des Bundesgerichtshofs („Otto“) 68
aa) Einstimmigkeits- und Vollausschüttungsprinzip 68
bb) Einstimmigkeitsprinzip und im Gesellschaftsvertrag konkret geregelte Gewinnverwendung 69
cc) Allgemeine Mehrheitsklauseln ohne Gewinnverwendungsregelung 69
(1) Bestimmbarkeit der Höhe der Gewinnverwendung in Mehrheitsklausel 70
(2) Mehrheitsklausel muss keinen bestimmbaren Rahmen der Entscheidung über die Ergebnisverwendung enthalten 70
(3) Stellungnahme 71
dd) Unbegrenzte Gewinnverwendungsklausel mit zugelassener Mehrheitsentscheidung 73
5. Steuerentnahmerecht außerhalb der Gewinnverwendung 73
IX. Ungeklärte Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen eines Steuerentnahmerechts 74
1. Negative Tatbestandsvoraussetzungen 74
a) Kein Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters 74
b) Periodenbezogenheit des Gewinnanteils 75
c) Berücksichtigung zivilrechtlicher Mehrgewinne 76
d) Berücksichtigung anderer Entnahmeansprüche 76
e) Zwischenergebnis und Zusammenfassung 77
2. Berechnung der Höhe des Steuerentnahmerechts 77
a) Andere steuerbare positive Einkünfte des Gesellschafters 77
b) Berücksichtigung von Freibeträgen, Sonderausgaben, abziehbaren Aufwendungen und außergewöhnlichen Belastungen 78
c) Andere negative Einkünfte des Gesellschafters 79
d) Frühere negative Einkünfte aus dem Gewinnanteil 80
e) Kombinationssachverhalte 81
3. Steuervorauszahlungen 82
4. Kirchensteuer 82
5. Ehegatten- oder Lebenspartnersplitting 83
6. Sonderbetriebsvermögen 83
7. Zusammenfassung 84
X. Gewerbesteuer bei der sogenannten Zebragesellschaft 84
XI. Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten durch Steuerentnahme 85
1. Voraussetzungen für das Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten 85
2. Ansicht gegen das Wiederaufleben der Haftung durch Steuerentnahme 86
3. Ansicht für die Möglichkeit des Wiederauflebens durch Steuerentnahme 86
4. Stellungnahme 87
XII. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge 87
1. Verspätungszuschlag 87
2. Zinsen 88
3. Säumniszuschläge 88
XIII. Zusammenfassung 89
E. Vertragliche Gestaltung von Steuerklauseln 91
I. Steuerklauseln ohne ausdrückliche Regelung 91
II. Steuergeneralklausel 92
1. Vorteile einer Steuergeneralklausel 92
2. Nachteile einer Steuergeneralklausel 93
III. Überlegungen zur Aufnahme und Ausgestaltung einer Steuerklausel 94
1. Erster Schritt: Entscheidung für oder gegen einen Steuerentnahmeanspruch 94
a) Erforderlichkeit eines Steuerentnahmeanspruchs 94
b) Wille der Gesellschafter 95
2. Zweiter Schritt: Verhältnis des Steuerentnahmeanspruchs zu den Gewinn- und Kontenregelungen 95
a) Verhältnis zu den Gewinnregelungen 95
aa) Gewinnermittlung 95
bb) Verhältnis zum Gewinnanteil bzw. zur Gewinnverwendung 96
b) Einbindung in die Kontenregelung 98
3. Dritter Schritt: Kriterien für die Ausgestaltung 98
a) Berechnungsmethoden 98
b) Gegenstand der Personengesellschaft 99
c) Gesellschafterstruktur (Aufwand und Offenlegung) 99
aa) Größe des Gesellschafterkreises 99
bb) Verhältnisse der Anteile am Gewinn- und Verlust 99
cc) Rechtsform der Gesellschafter 100
dd) Beispiel Familiengesellschaft 100
d) Steuerliche Nebenleistungen 100
IV. Beispiele für die Ausgestaltung von Steuerklauseln 101
1. Allgemeine Beispielsregelungen 101
a) § 1 ‒ Gesellschaftskapital, Gesellschafterkonten 101
b) § 2 ‒ Gewinn und Verlust 102
c) § 3 ‒ Allgemeine Steuerklausel 102
2. Konkrete Steuerklausel: Anknüpfung an die tatsächliche Steuerlast 104
3. Konkrete Steuerklausel: Ausschließliche Besteuerung des steuerlichen Gewinnanteils 106
4. Pauschalierte Steuerklausel 107
F. Steuerentnahmerecht in der Insolvenz der Personengesellschaft 109
I. Positive Einkünfte 109
II. Schuldner der Einkommen- oder Körperschaftsteuer 109
1. Steuergesetze 110
2. Insolvenzordnung 110
a) § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO 110
aa) Ansichten für eine Masseverbindlichkeit 111
bb) Ansichten gegen eine Masseverbindlichkeit 111
cc) Stellungnahme 112
b) § 55 Abs. 2 S. 1 oder Abs. 4 InsO 112
c) § 38 InsO 112
III. Gesetzliches Steuerentnahmerecht der Gesellschafter 113
1. Ansichten für ein Steuerentnahmerecht 113
a) § 110 Abs. 1 Alt. 1 HGB unter Berücksichtigung vorangegangener Verlustzuweisungen 113
b) § 110 Abs. 1 HGB unter eingeschränkter Berücksichtigung vorangegangener Steuerersparnisse 114
c) Gesetzliches Schuldverhältnis 114
d) Urteile des Bundesgerichtshofes vom 16.04.2013 und 05.04.2016 115
2. Steuerrechtliche Lösungen 116
a) Ausgleich vorinsolvenzrechtlicher Verluste 116
b) Verringerung der persönlichen Haftung 116
3. Stellungnahme 117
a) Praktische Relevanz 117
b) Keine Haftungsreduzierung beim persönlich haftenden Kommanditisten 118
c) Systematische Überlegungen 119
aa) § 80 Abs. 1 InsO 119
bb) § 735 BGB 119
cc) Steuerentnahmerecht zulasten des persönlich haftenden Gesellschafters 120
dd) §§ 163, 222, 227 AO 120
(1) Schutz der Gesellschafter 120
(2) Eingeschränkte Anwendbarkeit von §§ 163, 222, 227 AO bei Existenz eines Steuerentnahmerechts 121
ee) Ersatzanspruch bei Steuervorteilen des Gesellschafters 121
ff) Freigabe von Vermögensgegenständen 121
d) Verfassungskonforme Auslegung 123
e) Ergebnis 123
IV. Gesellschaftsvertragliche Steuerentnahmerechte in der Insolvenz 124
1. Keine Durchsetzbarkeit von vertraglichen Entnahmerechten 124
2. Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs 124
3. Stellungnahme 124
V. Verspätungszuschlag, Zinsen und Säumniszuschläge 125
G. Zusammenfassung 126
Literaturverzeichnis 131
Sachverzeichnis 136