BOOK
Cite BOOK
Style
Niemann, P. (2018). Doppelte Verlustberücksichtigung bei Organschaft. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und grenzüberschreitende Steuerarbitrage. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-55514-7
Niemann, Philip. Doppelte Verlustberücksichtigung bei Organschaft: § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und grenzüberschreitende Steuerarbitrage. Duncker & Humblot, 2018. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-55514-7
Niemann, P (2018): Doppelte Verlustberücksichtigung bei Organschaft: § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und grenzüberschreitende Steuerarbitrage, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-55514-7
Format
Doppelte Verlustberücksichtigung bei Organschaft
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und grenzüberschreitende Steuerarbitrage
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 135
(2018)
Additional Information
Book Details
Pricing
About The Author
Philip Niemann studierte Rechtswissenschaften an der Humboldt-Universität zu Berlin, der Université Paris II Panthéon-Assas und dem King's College London. Promotionsbegleitend arbeitete er zwei Jahre in Hamburg als Berufseinsteiger im Geschäftsbereich Steuern einer führenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Sein Referendariat absolvierte er am Hanseatischen Oberlandesgericht in Hamburg mit Wahlstationen in Montevideo und Paris.Abstract
Mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG soll der doppelten Berücksichtigung negativer Einkünfte in internationalen Steuersachverhalten begegnet werden. Die Norm hat trotz ihrer Verortung in der körperschaftsteuerlichen Organschaft einen weiten potentiellen Anwendungsbereich. In der Literatur wurde sie sowohl vor als auch nach dem Gesetz vom 20. Februar 2013 kritisch gewürdigt; ihr Anwendungsbereich erfuhr aber im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. Oktober 2016 erste Klärungen und Einschränkungen. Der Verfasser erörtert exemplarisch ausländische Rechtsgefüge sowie die Empfehlungen 6 und 7 im Bericht der OECD vom 5. Oktober 2015 zu BEPS Aktionspunkt 2 und die Richtlinie (EU) 2017/952 vom 29. Mai 2017. Er kommt zu dem Ergebnis, dass mit der Norm eine Umsetzung dieser Vorgaben derzeit nicht gelingt und fordert zur Änderung oder Abschaffung der Norm auf.Ausgezeichnet mit dem Förderpreis Internationales Steuerrecht 2019 der Bundessteuerberaterkammer.»Dual Loss Consolidation and German Corporate Tax Groups«The thesis focusses on the German Corporate Tax Act's dual consolidated loss rule. Although the provision only applies to corporate tax groups, its wording suggests a rather broad scope. Against this background, potential scenarios and aspects of foreign tax laws such as the dual consolidated loss rule figuring in section 1503(d) of the US Internal Revenue Code are discussed. The analysis encompasses the OECD's report on BEPS Action 2 as well as the Council Directive (EU) 2017/952.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Vorwort | 5 | ||
| Inhaltsverzeichnis | 7 | ||
| Abkürzungsverzeichnis | 16 | ||
| Einleitung | 21 | ||
| I. „Double dip“: Die historische Ausgangssituation und ihre Lösung | 22 | ||
| II. Neuregelung des organschaftlichen, subjektiven Inlandsbezugs als Regelungsanlass | 26 | ||
| III. Gegenüberstellung der Altfassung und der Neufassung | 28 | ||
| IV. Status quo des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG | 31 | ||
| V. Anliegen und Gegenstand dieser Arbeit | 32 | ||
| VI. Gang dieser Arbeit | 34 | ||
| Erster Teil: Verlustverrechnung als grenzüberschreitende Steuerarbitrage | 35 | ||
| Kapitel 1: Verlustverrechnung und Organschaft | 35 | ||
| I. Aspekte der Einkünfteermittlung und innersubjektiven Verlustverrechnung | 35 | ||
| 1. Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen | 35 | ||
| 2. Einkunftsquellen | 36 | ||
| 3. Negative Einkünfte: Verlust und Werbungskostenüberschuss | 37 | ||
| a) Eigene und fremde Einkünfte | 37 | ||
| b) Inländische und ausländische Einkünfte | 38 | ||
| c) Aktive und passive Einkünfte | 39 | ||
| 4. Verlustverrechnung: Verlustausgleich und Verlustabzug | 39 | ||
| a) Innerperiodischer Verlustausgleich: Horizontaler und vertikaler Ausgleich | 40 | ||
| b) Überperiodischer Verlustabzug: Verlustrücktrag und Verlustvortrag | 41 | ||
| 5. Doppelbesteuerungsabkommen: Einkünftebegriff und Verlustverrechnung | 42 | ||
| II. Aspekte der körperschaftsteuerlichen Organschaft | 45 | ||
| 1. Ergebnisausgleich als (ein) zentrales Anliegen der körperschaftsteuerlichen Organschaft | 46 | ||
| 2. Einkunftsarten der Organträger und Organgesellschaften | 48 | ||
| 3. Steuerpflicht und Einkünfteerzielung bei Organschaft | 49 | ||
| a) Steuerpflicht des Organträgers und der Organgesellschaft | 49 | ||
| b) Einkünfteerzielung bei körperschaftsteuerlicher Organschaft | 51 | ||
| 4. Behandlung der Gewinnabführung und der Einkommenszurechnung beim Organträger | 51 | ||
| a) Behandlung der Gewinnabführung und der Verlustübernahme | 51 | ||
| b) Ebene der Erfassung des Organeinkommens beim Organträger | 52 | ||
| 5. Anknüpfungspunkte für eine Berücksichtigung der Organschaft im Ausland | 55 | ||
| a) Selbständigkeit der innerstaatlichen Zurechnungsentscheidung | 55 | ||
| b) Gewinnabführung und Verlustübernahme als reale wirtschaftliche Vorgänge | 57 | ||
| 6. Abkommensberechtigung des Organträgers und der Organgesellschaft | 58 | ||
| a) Begriff der Abkommensberechtigung | 59 | ||
| b) Organgesellschaft | 61 | ||
| aa) Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA) | 61 | ||
| bb) Ansässigkeit (Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA) | 62 | ||
| c) Unbeschränkt steuerpflichtige Organträger | 63 | ||
| aa) Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA) | 64 | ||
| bb) Ansässigkeit (Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA) | 64 | ||
| d) Organträger-Personengesellschaften und beschränkt steuerpflichtige Organträger | 65 | ||
| aa) Organträger-Personengesellschaften | 65 | ||
| bb) Inländische Betriebsstätte | 66 | ||
| 7. Abkommensschutz des Organträgers und der Organgesellschaft | 66 | ||
| a) Eigene Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft | 67 | ||
| b) Einkommen der Organgesellschaft | 67 | ||
| c) Gewinnabführung der Organgesellschaft | 72 | ||
| d) Verlustübernahme des Organträgers | 74 | ||
| Kapitel 2: Grenzüberschreitende doppelte Verlustberücksichtigung | 74 | ||
| I. Doppelte Verlustberücksichtigung als grenzüberschreitende Steuerarbitrage | 74 | ||
| 1. Begriff der grenzüberschreitenden Steuerarbitrage | 75 | ||
| 2. Unterscheidung zwischen steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Gewinnen | 76 | ||
| a) § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG | 76 | ||
| b) Sections 403D und 403E ICTA 1988 (Sections 106 bis 108 CTA 2010) | 78 | ||
| c) Subsection 1503(d) IRC und die Dual Consolidated Loss Regulations | 79 | ||
| d) § 4i EStG | 81 | ||
| e) Ergebnis | 83 | ||
| 3. Gefahr nirgends berücksichtigter Verluste | 83 | ||
| a) Einmalberücksichtigung nach dem Protokoll zum DBA-Österreich | 83 | ||
| b) Einmalberücksichtigung nach dem Dual Consolidated Loss Competent Authority Agreement | 85 | ||
| c) „stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland“ | 86 | ||
| d) Ergebnis | 86 | ||
| 4. Entwicklungen zu sog. hybrid mismatch arrangements | 87 | ||
| a) BEPS Action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements | 87 | ||
| b) Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 i. d.F. der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29. Mai 2017 | 92 | ||
| c) Gruppe Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung) | 97 | ||
| 5. Ergebnis | 98 | ||
| II. Szenarien doppelter Verlustberücksichtigung bei Organschaft | 99 | ||
| 1. Unbeschränkte Steuerpflicht des Organträgers und der Organgesellschaft nur in Deutschland | 99 | ||
| a) Aus deutscher Sicht beschränkt steuerpflichtiges Auslandsengagement | 99 | ||
| aa) Betriebsstätte im Ausland | 101 | ||
| bb) Übereinstimmend transparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft | 102 | ||
| cc) In Deutschland transparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft | 103 | ||
| b) Aus deutscher Sicht unbeschränkt steuerpflichtiges Auslandsengagement | 103 | ||
| aa) Übereinstimmend intransparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft | 105 | ||
| bb) In Deutschland intransparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft | 105 | ||
| c) Intransparenz des Organträgers aus ausländischer Sicht | 105 | ||
| aa) Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung | 106 | ||
| bb) Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung (mit Nachversteuerung) | 107 | ||
| cc) Ausübung steuerlicher Wahlrechte im Ausland (z.B. „check-the-box“) | 109 | ||
| dd) „Indirekte“ Berücksichtigung negativer Einkünfte | 110 | ||
| ee) Hinzurechnungsbesteuerung | 110 | ||
| d) Transparenz des Organträgers aus ausländischer Sicht | 111 | ||
| e) Steuerliche Behandlung der Organgesellschaft im Ausland beim Anteilseigner | 111 | ||
| 2. Beschränkt steuerpflichtiger Organträger oder Organträger-Personengesellschafter | 112 | ||
| a) Im Inland beschränkt steuerpflichtiger Organträger | 112 | ||
| b) Organträger-Personengesellschaft mit im Ausland ansässigen Gesellschaftern | 114 | ||
| aa) Im Ausland transparent behandelte Organträger-Personengesellschaft | 115 | ||
| bb) Im Ausland intransparent behandelte Organträger-Personengesellschaft | 115 | ||
| cc) Sonderbetriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen des Gesellschafters | 116 | ||
| 3. Unbeschränkte Steuerpflicht des Organträgers und/oder der Organgesellschaft in zwei Staaten | 118 | ||
| a) Doppelt ansässiger Organträger | 118 | ||
| aa) Keine Bestimmung des Ansässigkeitsstaats qua „tie-breaker“ | 119 | ||
| bb) Festlegung des Ansässigkeitsstaats und Quellenstaats qua „tie-breaker“ | 119 | ||
| b) Doppelt ansässige Organgesellschaft | 120 | ||
| aa) Keine Bestimmung des Ansässigkeitsstaats qua „tie-breaker“ | 120 | ||
| bb) Deutschland ist Ansässigkeitsstaat qua „tie-breaker“ | 120 | ||
| c) Doppelt ansässiger Organträger und doppelt ansässige Organgesellschaft | 121 | ||
| Zweiter Teil: Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. | 123 | ||
| Kapitel 3: Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte bei der inländischen Besteuerung | 123 | ||
| I. Organträger oder Organgesellschaft | 123 | ||
| 1. Organträger | 123 | ||
| a) Natürliche Personen als Organträger | 124 | ||
| b) Personengesellschaften als Organträger | 124 | ||
| c) Beschränkt steuerpflichtige Organträger | 128 | ||
| d) Nur im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Organträger | 129 | ||
| e) Doppelt ansässige Organträger | 130 | ||
| 2. Organgesellschaft | 133 | ||
| 3. Stellungnahme | 135 | ||
| II. Negative Einkünfte | 140 | ||
| 1. Begriff der negativen Einkünfte | 140 | ||
| 2. Grundsatz eigenständiger Einkommensermittlung („stand alone“) | 141 | ||
| a) Zusammenfassung von Einkommen bzw. Einkünften oder isolierte Betrachtung | 141 | ||
| aa) Meinungsstand zu § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG a.F. | 142 | ||
| bb) Meinungsstand zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. | 144 | ||
| b) Ebene der Erfassung des Organeinkommens beim Organträger | 147 | ||
| c) Berücksichtigung der sog. Bruttomethode auf Ebene der Organgesellschaft | 149 | ||
| d) Eigener Vorschlag | 150 | ||
| 3. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. im Verhältnis zum Verlustausgleich und Verlustabzug | 158 | ||
| a) Beschränkung des horizontalen Verlustausgleichs: Einzelne Einkunftsquellen | 158 | ||
| b) Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs: Einkunftsart der gewerblichen Einkünfte | 161 | ||
| c) Negative Einkünfte als Ergebnis des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs | 162 | ||
| d) Stellungnahme | 163 | ||
| 4. Unterscheidung nach weiteren Aspekten | 169 | ||
| a) Unterscheidung zwischen aktiver und passiver Tätigkeit | 169 | ||
| b) Unterscheidung zwischen inländischen und ausländischen Quellen | 171 | ||
| c) Unterscheidung nach den verrechneten Gewinnen (sog. dual inclusion income) | 173 | ||
| 5. Zusammenfassung | 175 | ||
| III. Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung | 175 | ||
| 1. Formen einer (Nicht-)Berücksichtigung | 176 | ||
| 2. Berücksichtigung bei Anrechnungsmethode und Freistellungsmethode | 177 | ||
| a) Ausgrenzung der Anrechnungsmethode | 178 | ||
| b) Ausgrenzung der Freistellungsmethode | 180 | ||
| c) Sonderfall: Sog. modifizierte Freistellung | 181 | ||
| d) Anmerkungen | 182 | ||
| 3. Nichtberücksichtigung im Rahmen der Gewerbesteuer | 183 | ||
| IV. Ergebnis | 185 | ||
| Kapitel 4: Berücksichtigung negativer Einkünfte bei einer ausländischen Besteuerung | 185 | ||
| I. Berücksichtigung der negativen Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft in einem ausländischen Staat („soweit sie in einem ausländischen Staat . . . berücksichtigt werden.“) | 186 | ||
| 1. Dauerhafte Unterschiede in der Einkünfteermittlung | 186 | ||
| 2. Erfordernis einer sachlichen „Einkünfteidentität“ | 189 | ||
| 3. Erfordernis einer zeitgleichen Berücksichtigung im Inland und im Ausland | 190 | ||
| 4. Erfordernis einer tatsächlichen Berücksichtigung („berücksichtigt werden.“) | 191 | ||
| 5. Vorübergehende Unterschiede in der Einkünfteermittlung | 192 | ||
| 6. Zeitversetzte Berücksichtigung negativer Einkünfte | 193 | ||
| a) Gesonderte Feststellung als Berücksichtigung | 194 | ||
| b) Verrechnung im Inland, Vortrag im Ausland | 195 | ||
| c) Vortrag im Inland, Verrechnung im Ausland | 196 | ||
| d) Sonderfall: Verlustverrechnung mit Nachversteuerung im Ausland (inbound Fall) | 197 | ||
| 7. Verfahrensrechtliche Anknüpfungsmöglichkeiten | 197 | ||
| a) Vorüberlegungen | 197 | ||
| b) Verrechnung im Inland, Vortrag im Ausland | 201 | ||
| c) Vortrag im Inland, Verrechnung im Ausland | 201 | ||
| d) Verlustverrechnung mit Nachversteuerung im Ausland | 202 | ||
| 8. Tatbestandsmäßige Berücksichtigung bei Nichtanerkennung im Ausland? | 202 | ||
| II. Berücksichtigung in einem ausländischen Staat | 204 | ||
| III. Berücksichtigung im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person | 205 | ||
| 1. Erfordernis einer Personenidentität | 206 | ||
| 2. Erfordernis einer ausländischen Gruppenbesteuerung | 207 | ||
| 3. „Andere Person“ | 210 | ||
| IV. Ergebnis | 211 | ||
| Dritter Teil: Vereinbarkeit des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. mit dem Verfassungsrecht, Europarecht und Abkommensrecht | 212 | ||
| Vorbemerkungen | 212 | ||
| Kapitel 5: Verfassungsrecht | 215 | ||
| I. Art. 3 Abs. 1 GG: Allgemeiner Gleichheitssatz | 215 | ||
| 1. Gleichheitsrechtliche Maßgaben und einfach-gesetzliche Grundentscheidungen | 216 | ||
| a) Willkürverbot und Verhältnismäßigkeitskontrolle („neue Formel“) | 216 | ||
| b) Steuergerechtigkeit, Leistungsfähigkeitsprinzip und Folgerichtigkeitsgebot | 217 | ||
| c) Inhaltliche Ausgestaltung des Leistungsfähigkeitsprinzips | 218 | ||
| aa) Individualbesteuerung, Trennungsprinzip und Organschaft | 219 | ||
| bb) Objektives Nettoprinzip und Verlustverrechnung | 220 | ||
| cc) Welteinkommensprinzip und Territorialitätsprinzip | 221 | ||
| 2. Gleichheitsrechtliche Konsequenzen für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. | 223 | ||
| a) Vergleichbarkeit von Situationen mit und ohne Organschaft | 223 | ||
| b) Ungleichbehandlung und organschaftsimmanente Besonderheit | 225 | ||
| c) Rechtfertigung und Alternativen der Normausgestaltung | 226 | ||
| d) Ergebnis | 229 | ||
| II. Art. 14 GG: Eigentumsgarantie | 229 | ||
| III. Bestimmtheitsgebot | 231 | ||
| IV. Rückwirkungsverbot | 232 | ||
| Kapitel 6: Europarecht | 236 | ||
| I. Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab | 237 | ||
| 1. Abgrenzung der Niederlassungsfreiheit von der Kapitalverkehrsfreiheit bei Beteiligung von Drittstaaten | 237 | ||
| 2. Diskriminierung und allgemeine Beschränkung | 238 | ||
| 3. Steuerrechtliche Vergleichsbarkeitsmaßgaben | 241 | ||
| a) Vertikale und horizontale Vergleichspaarbildung | 241 | ||
| b) Vorgaben für den Ansässigkeitsstaat | 242 | ||
| aa) Ausländische, intransparent besteuerte Tochtergesellschaft | 242 | ||
| bb) Ausländische Betriebsstätte bzw. transparent besteuerte Tochtergesellschaft | 243 | ||
| c) Vorgaben für den Quellenstaat | 245 | ||
| aa) Teilweise: Keine Vergleichbarkeit | 245 | ||
| bb) Vergleichbarkeit im Unternehmenssteuerrecht | 246 | ||
| 4. Steuerliche Rechtfertigung | 248 | ||
| II. Europarechtliche Konsequenzen für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. | 251 | ||
| 1. Anwendbare Grundfreiheit | 251 | ||
| 2. Europarechtliche Vergleichspaarbildung und tatbestandsmäßige Beschränkung | 252 | ||
| a) Vergleichspaare im outbound und inbound Fall | 253 | ||
| b) Offene und versteckte Diskriminierung | 254 | ||
| c) Beschränkung | 255 | ||
| 3. Rechtfertigung der Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte | 256 | ||
| a) Steuermindereinnahmen | 256 | ||
| b) Gefahr der Steuerumgehung (Missbrauch) | 256 | ||
| c) Kohärenz der Steuerregelung | 257 | ||
| d) Marks & Spencer-Trias: Insbesondere ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis | 258 | ||
| e) Annex: Beschränkung der Berücksichtigung auf das sog. dual inclusion income | 259 | ||
| 4. Berufung auf die Niederlassungsfreiheit trotz fehlender Ausübung derselben? | 261 | ||
| 5. Ergebnis | 262 | ||
| Kapitel 7: Abkommensrecht (Doppelbesteuerungsabkommen) | 262 | ||
| I. Verteilungsnorm betreffend Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) | 263 | ||
| II. Deutschland als Ansässigkeitsstaat: Vermeidung der Doppelbesteuerung | 263 | ||
| III. Deutschland als Quellenstaat: Diskriminierungsverbote nach Art. 24 OECD-MA | 265 | ||
| 1. Diskriminierungsverbot entsprechend Art. 24 Abs. 1 OECD-MA | 266 | ||
| 2. Diskriminierungsverbot entsprechend Art. 24 Abs. 3 OECD-MA | 267 | ||
| 3. Diskriminierungsverbot entsprechend Art. 24 Abs. 5 OECD-MA | 270 | ||
| IV. Ergebnis | 274 | ||
| Vierter Teil: Verhältnis zu den BEPS Empfehlungen der OECD und Würdigung | 275 | ||
| Kapitel 8: Umsetzung der BEPS Empfehlungen durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. | 275 | ||
| I. Deductible hybrid payments rule (Empfehlung 6) | 276 | ||
| 1. Scope of the rule (Empfehlung 6.4) | 276 | ||
| 2. Rule only applies to deductible payments made by a hybrid payer (Empfehlung 6.2) | 277 | ||
| a) Im Staat des Zahlungsleisters abzugsfähige Zahlung | 277 | ||
| b) Nochmaliger Abzug („duplicate deduction“) im Staat der Muttergesellschaft | 278 | ||
| 3. Rule only applies to payments that result in a hybrid mismatch (Empfehlung 6.3) | 279 | ||
| 4. Neutralise the mismatch to the extent the payment gives rise to a DD outcome (Empfehlung 6.1) | 280 | ||
| II. Dual-resident payer rule (Empfehlung 7) | 281 | ||
| 1. Scope of the rule (Empfehlung 7.4) | 282 | ||
| 2. Rule only applies to deductible payments made by a dual resident (Empfehlung 7.2) | 282 | ||
| 3. Rule only applies to payments that result in a hybrid mismatch (Empfehlung 7.3) | 283 | ||
| 4. Neutralise the mismatch to the extent the payment gives rise to a DD outcome (Empfehlung 7.4) | 283 | ||
| III. Fazit | 284 | ||
| Momentaufnahme zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. (Schlusswort) | 286 | ||
| I. Rückblick | 286 | ||
| II. Ausblick | 287 | ||
| Literaturverzeichnis | 290 | ||
| Sachverzeichnis | 306 |