Doppelte Verlustberücksichtigung bei Organschaft

Philip Niemann

doi:10.3790/978-3-428-55514-7

Doppelte Verlustberücksichtigung bei Organschaft

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Niemann, P. (2018). Doppelte Verlustberücksichtigung bei Organschaft. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und grenzüberschreitende Steuerarbitrage. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-55514-7

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Doppelte Verlustberücksichtigung bei Organschaft

§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und grenzüberschreitende Steuerarbitrage

Niemann, Philip

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 135

(2018)

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Additional Information

Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-55514-7
978-3-428-15514-9 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-55514-7
Edition: 1
Language: German
Pages: 308
Collections: RECHT 2018
D&H 2018
NBE RECHT
NBE D&H
Subjects: Corporate & business tax

Pricing

Institution: € 166.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 109.90 (incl. local VAT if applicable)

About The Author

Philip Niemann studierte Rechtswissenschaften an der Humboldt-Universität zu Berlin, der Université Paris II Panthéon-Assas und dem King's College London. Promotionsbegleitend arbeitete er zwei Jahre in Hamburg als Berufseinsteiger im Geschäftsbereich Steuern einer führenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Sein Referendariat absolvierte er am Hanseatischen Oberlandesgericht in Hamburg mit Wahlstationen in Montevideo und Paris.

Abstract

Mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG soll der doppelten Berücksichtigung negativer Einkünfte in internationalen Steuersachverhalten begegnet werden. Die Norm hat trotz ihrer Verortung in der körperschaftsteuerlichen Organschaft einen weiten potentiellen Anwendungsbereich. In der Literatur wurde sie sowohl vor als auch nach dem Gesetz vom 20. Februar 2013 kritisch gewürdigt; ihr Anwendungsbereich erfuhr aber im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. Oktober 2016 erste Klärungen und Einschränkungen. Der Verfasser erörtert exemplarisch ausländische Rechtsgefüge sowie die Empfehlungen 6 und 7 im Bericht der OECD vom 5. Oktober 2015 zu BEPS Aktionspunkt 2 und die Richtlinie (EU) 2017/952 vom 29. Mai 2017. Er kommt zu dem Ergebnis, dass mit der Norm eine Umsetzung dieser Vorgaben derzeit nicht gelingt und fordert zur Änderung oder Abschaffung der Norm auf.

Ausgezeichnet mit dem Förderpreis Internationales Steuerrecht 2019 der Bundessteuerberaterkammer.»Dual Loss Consolidation and German Corporate Tax Groups«

The thesis focusses on the German Corporate Tax Act's dual consolidated loss rule. Although the provision only applies to corporate tax groups, its wording suggests a rather broad scope. Against this background, potential scenarios and aspects of foreign tax laws such as the dual consolidated loss rule figuring in section 1503(d) of the US Internal Revenue Code are discussed. The analysis encompasses the OECD's report on BEPS Action 2 as well as the Council Directive (EU) 2017/952.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	5
Inhaltsverzeichnis	7
Abkürzungsverzeichnis	16
Einleitung	21
I. „Double dip“: Die historische Ausgangssituation und ihre Lösung	22
II. Neuregelung des organschaftlichen, subjektiven Inlandsbezugs als Regelungsanlass	26
III. Gegenüberstellung der Altfassung und der Neufassung	28
IV. Status quo des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG	31
V. Anliegen und Gegenstand dieser Arbeit	32
VI. Gang dieser Arbeit	34
Erster Teil: Verlustverrechnung als grenzüberschreitende Steuerarbitrage	35
Kapitel 1: Verlustverrechnung und Organschaft	35
I. Aspekte der Einkünfteermittlung und innersubjektiven Verlustverrechnung	35
1. Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen	35
2. Einkunftsquellen	36
3. Negative Einkünfte: Verlust und Werbungskostenüberschuss	37
a) Eigene und fremde Einkünfte	37
b) Inländische und ausländische Einkünfte	38
c) Aktive und passive Einkünfte	39
4. Verlustverrechnung: Verlustausgleich und Verlustabzug	39
a) Innerperiodischer Verlustausgleich: Horizontaler und vertikaler Ausgleich	40
b) Überperiodischer Verlustabzug: Verlustrücktrag und Verlustvortrag	41
5. Doppelbesteuerungsabkommen: Einkünftebegriff und Verlustverrechnung	42
II. Aspekte der körperschaftsteuerlichen Organschaft	45
1. Ergebnisausgleich als (ein) zentrales Anliegen der körperschaftsteuerlichen Organschaft	46
2. Einkunftsarten der Organträger und Organgesellschaften	48
3. Steuerpflicht und Einkünfteerzielung bei Organschaft	49
a) Steuerpflicht des Organträgers und der Organgesellschaft	49
b) Einkünfteerzielung bei körperschaftsteuerlicher Organschaft	51
4. Behandlung der Gewinnabführung und der Einkommenszurechnung beim Organträger	51
a) Behandlung der Gewinnabführung und der Verlustübernahme	51
b) Ebene der Erfassung des Organeinkommens beim Organträger	52
5. Anknüpfungspunkte für eine Berücksichtigung der Organschaft im Ausland	55
a) Selbständigkeit der innerstaatlichen Zurechnungsentscheidung	55
b) Gewinnabführung und Verlustübernahme als reale wirtschaftliche Vorgänge	57
6. Abkommensberechtigung des Organträgers und der Organgesellschaft	58
a) Begriff der Abkommensberechtigung	59
b) Organgesellschaft	61
aa) Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA)	61
bb) Ansässigkeit (Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA)	62
c) Unbeschränkt steuerpflichtige Organträger	63
aa) Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA)	64
bb) Ansässigkeit (Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA)	64
d) Organträger-Personengesellschaften und beschränkt steuerpflichtige Organträger	65
aa) Organträger-Personengesellschaften	65
bb) Inländische Betriebsstätte	66
7. Abkommensschutz des Organträgers und der Organgesellschaft	66
a) Eigene Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft	67
b) Einkommen der Organgesellschaft	67
c) Gewinnabführung der Organgesellschaft	72
d) Verlustübernahme des Organträgers	74
Kapitel 2: Grenzüberschreitende doppelte Verlustberücksichtigung	74
I. Doppelte Verlustberücksichtigung als grenzüberschreitende Steuerarbitrage	74
1. Begriff der grenzüberschreitenden Steuerarbitrage	75
2. Unterscheidung zwischen steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Gewinnen	76
a) § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG	76
b) Sections 403D und 403E ICTA 1988 (Sections 106 bis 108 CTA 2010)	78
c) Subsection 1503(d) IRC und die Dual Consolidated Loss Regulations	79
d) § 4i EStG	81
e) Ergebnis	83
3. Gefahr nirgends berücksichtigter Verluste	83
a) Einmalberücksichtigung nach dem Protokoll zum DBA-Österreich	83
b) Einmalberücksichtigung nach dem Dual Consolidated Loss Competent Authority Agreement	85
c) „stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland“	86
d) Ergebnis	86
4. Entwicklungen zu sog. hybrid mismatch arrangements	87
a) BEPS Action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements	87
b) Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 i. d.F. der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29. Mai 2017	92
c) Gruppe Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung)	97
5. Ergebnis	98
II. Szenarien doppelter Verlustberücksichtigung bei Organschaft	99
1. Unbeschränkte Steuerpflicht des Organträgers und der Organgesellschaft nur in Deutschland	99
a) Aus deutscher Sicht beschränkt steuerpflichtiges Auslandsengagement	99
aa) Betriebsstätte im Ausland	101
bb) Übereinstimmend transparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft	102
cc) In Deutschland transparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft	103
b) Aus deutscher Sicht unbeschränkt steuerpflichtiges Auslandsengagement	103
aa) Übereinstimmend intransparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft	105
bb) In Deutschland intransparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft	105
c) Intransparenz des Organträgers aus ausländischer Sicht	105
aa) Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung	106
bb) Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung (mit Nachversteuerung)	107
cc) Ausübung steuerlicher Wahlrechte im Ausland (z.B. „check-the-box“)	109
dd) „Indirekte“ Berücksichtigung negativer Einkünfte	110
ee) Hinzurechnungsbesteuerung	110
d) Transparenz des Organträgers aus ausländischer Sicht	111
e) Steuerliche Behandlung der Organgesellschaft im Ausland beim Anteilseigner	111
2. Beschränkt steuerpflichtiger Organträger oder Organträger-Personengesellschafter	112
a) Im Inland beschränkt steuerpflichtiger Organträger	112
b) Organträger-Personengesellschaft mit im Ausland ansässigen Gesellschaftern	114
aa) Im Ausland transparent behandelte Organträger-Personengesellschaft	115
bb) Im Ausland intransparent behandelte Organträger-Personengesellschaft	115
cc) Sonderbetriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen des Gesellschafters	116
3. Unbeschränkte Steuerpflicht des Organträgers und/oder der Organgesellschaft in zwei Staaten	118
a) Doppelt ansässiger Organträger	118
aa) Keine Bestimmung des Ansässigkeitsstaats qua „tie-breaker“	119
bb) Festlegung des Ansässigkeitsstaats und Quellenstaats qua „tie-breaker“	119
b) Doppelt ansässige Organgesellschaft	120
aa) Keine Bestimmung des Ansässigkeitsstaats qua „tie-breaker“	120
bb) Deutschland ist Ansässigkeitsstaat qua „tie-breaker“	120
c) Doppelt ansässiger Organträger und doppelt ansässige Organgesellschaft	121
Zweiter Teil: Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F.	123
Kapitel 3: Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte bei der inländischen Besteuerung	123
I. Organträger oder Organgesellschaft	123
1. Organträger	123
a) Natürliche Personen als Organträger	124
b) Personengesellschaften als Organträger	124
c) Beschränkt steuerpflichtige Organträger	128
d) Nur im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Organträger	129
e) Doppelt ansässige Organträger	130
2. Organgesellschaft	133
3. Stellungnahme	135
II. Negative Einkünfte	140
1. Begriff der negativen Einkünfte	140
2. Grundsatz eigenständiger Einkommensermittlung („stand alone“)	141
a) Zusammenfassung von Einkommen bzw. Einkünften oder isolierte Betrachtung	141
aa) Meinungsstand zu § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG a.F.	142
bb) Meinungsstand zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F.	144
b) Ebene der Erfassung des Organeinkommens beim Organträger	147
c) Berücksichtigung der sog. Bruttomethode auf Ebene der Organgesellschaft	149
d) Eigener Vorschlag	150
3. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. im Verhältnis zum Verlustausgleich und Verlustabzug	158
a) Beschränkung des horizontalen Verlustausgleichs: Einzelne Einkunftsquellen	158
b) Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs: Einkunftsart der gewerblichen Einkünfte	161
c) Negative Einkünfte als Ergebnis des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs	162
d) Stellungnahme	163
4. Unterscheidung nach weiteren Aspekten	169
a) Unterscheidung zwischen aktiver und passiver Tätigkeit	169
b) Unterscheidung zwischen inländischen und ausländischen Quellen	171
c) Unterscheidung nach den verrechneten Gewinnen (sog. dual inclusion income)	173
5. Zusammenfassung	175
III. Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung	175
1. Formen einer (Nicht-)Berücksichtigung	176
2. Berücksichtigung bei Anrechnungsmethode und Freistellungsmethode	177
a) Ausgrenzung der Anrechnungsmethode	178
b) Ausgrenzung der Freistellungsmethode	180
c) Sonderfall: Sog. modifizierte Freistellung	181
d) Anmerkungen	182
3. Nichtberücksichtigung im Rahmen der Gewerbesteuer	183
IV. Ergebnis	185
Kapitel 4: Berücksichtigung negativer Einkünfte bei einer ausländischen Besteuerung	185
I. Berücksichtigung der negativen Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft in einem ausländischen Staat („soweit sie in einem ausländischen Staat . . . berücksichtigt werden.“)	186
1. Dauerhafte Unterschiede in der Einkünfteermittlung	186
2. Erfordernis einer sachlichen „Einkünfteidentität“	189
3. Erfordernis einer zeitgleichen Berücksichtigung im Inland und im Ausland	190
4. Erfordernis einer tatsächlichen Berücksichtigung („berücksichtigt werden.“)	191
5. Vorübergehende Unterschiede in der Einkünfteermittlung	192
6. Zeitversetzte Berücksichtigung negativer Einkünfte	193
a) Gesonderte Feststellung als Berücksichtigung	194
b) Verrechnung im Inland, Vortrag im Ausland	195
c) Vortrag im Inland, Verrechnung im Ausland	196
d) Sonderfall: Verlustverrechnung mit Nachversteuerung im Ausland (inbound Fall)	197
7. Verfahrensrechtliche Anknüpfungsmöglichkeiten	197
a) Vorüberlegungen	197
b) Verrechnung im Inland, Vortrag im Ausland	201
c) Vortrag im Inland, Verrechnung im Ausland	201
d) Verlustverrechnung mit Nachversteuerung im Ausland	202
8. Tatbestandsmäßige Berücksichtigung bei Nichtanerkennung im Ausland?	202
II. Berücksichtigung in einem ausländischen Staat	204
III. Berücksichtigung im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person	205
1. Erfordernis einer Personenidentität	206
2. Erfordernis einer ausländischen Gruppenbesteuerung	207
3. „Andere Person“	210
IV. Ergebnis	211
Dritter Teil: Vereinbarkeit des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. mit dem Verfassungsrecht, Europarecht und Abkommensrecht	212
Vorbemerkungen	212
Kapitel 5: Verfassungsrecht	215
I. Art. 3 Abs. 1 GG: Allgemeiner Gleichheitssatz	215
1. Gleichheitsrechtliche Maßgaben und einfach-gesetzliche Grundentscheidungen	216
a) Willkürverbot und Verhältnismäßigkeitskontrolle („neue Formel“)	216
b) Steuergerechtigkeit, Leistungsfähigkeitsprinzip und Folgerichtigkeitsgebot	217
c) Inhaltliche Ausgestaltung des Leistungsfähigkeitsprinzips	218
aa) Individualbesteuerung, Trennungsprinzip und Organschaft	219
bb) Objektives Nettoprinzip und Verlustverrechnung	220
cc) Welteinkommensprinzip und Territorialitätsprinzip	221
2. Gleichheitsrechtliche Konsequenzen für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F.	223
a) Vergleichbarkeit von Situationen mit und ohne Organschaft	223
b) Ungleichbehandlung und organschaftsimmanente Besonderheit	225
c) Rechtfertigung und Alternativen der Normausgestaltung	226
d) Ergebnis	229
II. Art. 14 GG: Eigentumsgarantie	229
III. Bestimmtheitsgebot	231
IV. Rückwirkungsverbot	232
Kapitel 6: Europarecht	236
I. Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab	237
1. Abgrenzung der Niederlassungsfreiheit von der Kapitalverkehrsfreiheit bei Beteiligung von Drittstaaten	237
2. Diskriminierung und allgemeine Beschränkung	238
3. Steuerrechtliche Vergleichsbarkeitsmaßgaben	241
a) Vertikale und horizontale Vergleichspaarbildung	241
b) Vorgaben für den Ansässigkeitsstaat	242
aa) Ausländische, intransparent besteuerte Tochtergesellschaft	242
bb) Ausländische Betriebsstätte bzw. transparent besteuerte Tochtergesellschaft	243
c) Vorgaben für den Quellenstaat	245
aa) Teilweise: Keine Vergleichbarkeit	245
bb) Vergleichbarkeit im Unternehmenssteuerrecht	246
4. Steuerliche Rechtfertigung	248
II. Europarechtliche Konsequenzen für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F.	251
1. Anwendbare Grundfreiheit	251
2. Europarechtliche Vergleichspaarbildung und tatbestandsmäßige Beschränkung	252
a) Vergleichspaare im outbound und inbound Fall	253
b) Offene und versteckte Diskriminierung	254
c) Beschränkung	255
3. Rechtfertigung der Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte	256
a) Steuermindereinnahmen	256
b) Gefahr der Steuerumgehung (Missbrauch)	256
c) Kohärenz der Steuerregelung	257
d) Marks & Spencer-Trias: Insbesondere ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis	258
e) Annex: Beschränkung der Berücksichtigung auf das sog. dual inclusion income	259
4. Berufung auf die Niederlassungsfreiheit trotz fehlender Ausübung derselben?	261
5. Ergebnis	262
Kapitel 7: Abkommensrecht (Doppelbesteuerungsabkommen)	262
I. Verteilungsnorm betreffend Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA)	263
II. Deutschland als Ansässigkeitsstaat: Vermeidung der Doppelbesteuerung	263
III. Deutschland als Quellenstaat: Diskriminierungsverbote nach Art. 24 OECD-MA	265
1. Diskriminierungsverbot entsprechend Art. 24 Abs. 1 OECD-MA	266
2. Diskriminierungsverbot entsprechend Art. 24 Abs. 3 OECD-MA	267
3. Diskriminierungsverbot entsprechend Art. 24 Abs. 5 OECD-MA	270
IV. Ergebnis	274
Vierter Teil: Verhältnis zu den BEPS Empfehlungen der OECD und Würdigung	275
Kapitel 8: Umsetzung der BEPS Empfehlungen durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F.	275
I. Deductible hybrid payments rule (Empfehlung 6)	276
1. Scope of the rule (Empfehlung 6.4)	276
2. Rule only applies to deductible payments made by a hybrid payer (Empfehlung 6.2)	277
a) Im Staat des Zahlungsleisters abzugsfähige Zahlung	277
b) Nochmaliger Abzug („duplicate deduction“) im Staat der Muttergesellschaft	278
3. Rule only applies to payments that result in a hybrid mismatch (Empfehlung 6.3)	279
4. Neutralise the mismatch to the extent the payment gives rise to a DD outcome (Empfehlung 6.1)	280
II. Dual-resident payer rule (Empfehlung 7)	281
1. Scope of the rule (Empfehlung 7.4)	282
2. Rule only applies to deductible payments made by a dual resident (Empfehlung 7.2)	282
3. Rule only applies to payments that result in a hybrid mismatch (Empfehlung 7.3)	283
4. Neutralise the mismatch to the extent the payment gives rise to a DD outcome (Empfehlung 7.4)	283
III. Fazit	284
Momentaufnahme zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. (Schlusswort)	286
I. Rückblick	286
II. Ausblick	287
Literaturverzeichnis	290
Sachverzeichnis	306

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