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Doppelte Verlustberücksichtigung bei Organschaft

§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG und grenzüberschreitende Steuerarbitrage

Niemann, Philip

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 135

(2018)

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About The Author

Philip Niemann studierte Rechtswissenschaften an der Humboldt-Universität zu Berlin, der Université Paris II Panthéon-Assas und dem King's College London. Promotionsbegleitend arbeitete er zwei Jahre in Hamburg als Berufseinsteiger im Geschäftsbereich Steuern einer führenden Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Sein Referendariat absolvierte er am Hanseatischen Oberlandesgericht in Hamburg mit Wahlstationen in Montevideo und Paris. Philip Niemann studied law at the Humboldt-Universität zu Berlin, the Université Paris II Panthéon-Assas and the King's College London. While writing his doctoral thesis, he worked for two years in Hamburg as a young professional in the tax division of a leading accounting firm. He trained at the Hanseatic Higher Regional Court in Hamburg with elected positions in Montevideo and Paris.

Abstract

Mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG soll der doppelten Berücksichtigung negativer Einkünfte in internationalen Steuersachverhalten begegnet werden. Die Norm hat trotz ihrer Verortung in der körperschaftsteuerlichen Organschaft einen weiten potentiellen Anwendungsbereich. In der Literatur wurde sie sowohl vor als auch nach dem Gesetz vom 20. Februar 2013 kritisch gewürdigt; ihr Anwendungsbereich erfuhr aber im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. Oktober 2016 erste Klärungen und Einschränkungen. Der Verfasser erörtert exemplarisch ausländische Rechtsgefüge sowie die Empfehlungen 6 und 7 im Bericht der OECD vom 5. Oktober 2015 zu BEPS Aktionspunkt 2 und die Richtlinie (EU) 2017/952 vom 29. Mai 2017. Er kommt zu dem Ergebnis, dass mit der Norm eine Umsetzung dieser Vorgaben derzeit nicht gelingt und fordert zur Änderung oder Abschaffung der Norm auf.

Ausgezeichnet mit dem Förderpreis Internationales Steuerrecht 2019 der Bundessteuerberaterkammer.
»Dual Loss Consolidation and German Corporate Tax Groups«

The thesis focusses on the German Corporate Tax Act's dual consolidated loss rule. Although the provision only applies to corporate tax groups, its wording suggests a rather broad scope. Against this background, potential scenarios and aspects of foreign tax laws such as the dual consolidated loss rule figuring in section 1503(d) of the US Internal Revenue Code are discussed. The analysis encompasses the OECD's report on BEPS Action 2 as well as the Council Directive (EU) 2017/952.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 16
Einleitung 21
I. „Double dip“: Die historische Ausgangssituation und ihre Lösung 22
II. Neuregelung des organschaftlichen, subjektiven Inlandsbezugs als Regelungsanlass 26
III. Gegenüberstellung der Altfassung und der Neufassung 28
IV. Status quo des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG 31
V. Anliegen und Gegenstand dieser Arbeit 32
VI. Gang dieser Arbeit 34
Erster Teil: Verlustverrechnung als grenzüberschreitende Steuerarbitrage 35
Kapitel 1: Verlustverrechnung und Organschaft 35
I. Aspekte der Einkünfteermittlung und innersubjektiven Verlustverrechnung 35
1. Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen 35
2. Einkunftsquellen 36
3. Negative Einkünfte: Verlust und Werbungskostenüberschuss 37
a) Eigene und fremde Einkünfte 37
b) Inländische und ausländische Einkünfte 38
c) Aktive und passive Einkünfte 39
4. Verlustverrechnung: Verlustausgleich und Verlustabzug 39
a) Innerperiodischer Verlustausgleich: Horizontaler und vertikaler Ausgleich 40
b) Überperiodischer Verlustabzug: Verlustrücktrag und Verlustvortrag 41
5. Doppelbesteuerungsabkommen: Einkünftebegriff und Verlustverrechnung 42
II. Aspekte der körperschaftsteuerlichen Organschaft 45
1. Ergebnisausgleich als (ein) zentrales Anliegen der körperschaftsteuerlichen Organschaft 46
2. Einkunftsarten der Organträger und Organgesellschaften 48
3. Steuerpflicht und Einkünfteerzielung bei Organschaft 49
a) Steuerpflicht des Organträgers und der Organgesellschaft 49
b) Einkünfteerzielung bei körperschaftsteuerlicher Organschaft 51
4. Behandlung der Gewinnabführung und der Einkommenszurechnung beim Organträger 51
a) Behandlung der Gewinnabführung und der Verlustübernahme 51
b) Ebene der Erfassung des Organeinkommens beim Organträger 52
5. Anknüpfungspunkte für eine Berücksichtigung der Organschaft im Ausland 55
a) Selbständigkeit der innerstaatlichen Zurechnungsentscheidung 55
b) Gewinnabführung und Verlustübernahme als reale wirtschaftliche Vorgänge 57
6. Abkommensberechtigung des Organträgers und der Organgesellschaft 58
a) Begriff der Abkommensberechtigung 59
b) Organgesellschaft 61
aa) Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA) 61
bb) Ansässigkeit (Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA) 62
c) Unbeschränkt steuerpflichtige Organträger 63
aa) Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA) 64
bb) Ansässigkeit (Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD-MA) 64
d) Organträger-Personengesellschaften und beschränkt steuerpflichtige Organträger 65
aa) Organträger-Personengesellschaften 65
bb) Inländische Betriebsstätte 66
7. Abkommensschutz des Organträgers und der Organgesellschaft 66
a) Eigene Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft 67
b) Einkommen der Organgesellschaft 67
c) Gewinnabführung der Organgesellschaft 72
d) Verlustübernahme des Organträgers 74
Kapitel 2: Grenzüberschreitende doppelte Verlustberücksichtigung 74
I. Doppelte Verlustberücksichtigung als grenzüberschreitende Steuerarbitrage 74
1. Begriff der grenzüberschreitenden Steuerarbitrage 75
2. Unterscheidung zwischen steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Gewinnen 76
a) § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG 76
b) Sections 403D und 403E ICTA 1988 (Sections 106 bis 108 CTA 2010) 78
c) Subsection 1503(d) IRC und die Dual Consolidated Loss Regulations 79
d) § 4i EStG 81
e) Ergebnis 83
3. Gefahr nirgends berücksichtigter Verluste 83
a) Einmalberücksichtigung nach dem Protokoll zum DBA-Österreich 83
b) Einmalberücksichtigung nach dem Dual Consolidated Loss Competent Authority Agreement 85
c) „stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland“ 86
d) Ergebnis 86
4. Entwicklungen zu sog. hybrid mismatch arrangements 87
a) BEPS Action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements 87
b) Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 i. d.F. der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29. Mai 2017 92
c) Gruppe Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung) 97
5. Ergebnis 98
II. Szenarien doppelter Verlustberücksichtigung bei Organschaft 99
1. Unbeschränkte Steuerpflicht des Organträgers und der Organgesellschaft nur in Deutschland 99
a) Aus deutscher Sicht beschränkt steuerpflichtiges Auslandsengagement 99
aa) Betriebsstätte im Ausland 101
bb) Übereinstimmend transparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft 102
cc) In Deutschland transparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft 103
b) Aus deutscher Sicht unbeschränkt steuerpflichtiges Auslandsengagement 103
aa) Übereinstimmend intransparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft 105
bb) In Deutschland intransparent besteuerte, ausländische Tochtergesellschaft 105
c) Intransparenz des Organträgers aus ausländischer Sicht 105
aa) Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung 106
bb) Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung (mit Nachversteuerung) 107
cc) Ausübung steuerlicher Wahlrechte im Ausland (z.B. „check-the-box“) 109
dd) „Indirekte“ Berücksichtigung negativer Einkünfte 110
ee) Hinzurechnungsbesteuerung 110
d) Transparenz des Organträgers aus ausländischer Sicht 111
e) Steuerliche Behandlung der Organgesellschaft im Ausland beim Anteilseigner 111
2. Beschränkt steuerpflichtiger Organträger oder Organträger-Personengesellschafter 112
a) Im Inland beschränkt steuerpflichtiger Organträger 112
b) Organträger-Personengesellschaft mit im Ausland ansässigen Gesellschaftern 114
aa) Im Ausland transparent behandelte Organträger-Personengesellschaft 115
bb) Im Ausland intransparent behandelte Organträger-Personengesellschaft 115
cc) Sonderbetriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen des Gesellschafters 116
3. Unbeschränkte Steuerpflicht des Organträgers und/oder der Organgesellschaft in zwei Staaten 118
a) Doppelt ansässiger Organträger 118
aa) Keine Bestimmung des Ansässigkeitsstaats qua „tie-breaker“ 119
bb) Festlegung des Ansässigkeitsstaats und Quellenstaats qua „tie-breaker“ 119
b) Doppelt ansässige Organgesellschaft 120
aa) Keine Bestimmung des Ansässigkeitsstaats qua „tie-breaker“ 120
bb) Deutschland ist Ansässigkeitsstaat qua „tie-breaker“ 120
c) Doppelt ansässiger Organträger und doppelt ansässige Organgesellschaft 121
Zweiter Teil: Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. 123
Kapitel 3: Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte bei der inländischen Besteuerung 123
I. Organträger oder Organgesellschaft 123
1. Organträger 123
a) Natürliche Personen als Organträger 124
b) Personengesellschaften als Organträger 124
c) Beschränkt steuerpflichtige Organträger 128
d) Nur im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Organträger 129
e) Doppelt ansässige Organträger 130
2. Organgesellschaft 133
3. Stellungnahme 135
II. Negative Einkünfte 140
1. Begriff der negativen Einkünfte 140
2. Grundsatz eigenständiger Einkommensermittlung („stand alone“) 141
a) Zusammenfassung von Einkommen bzw. Einkünften oder isolierte Betrachtung 141
aa) Meinungsstand zu § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG a.F. 142
bb) Meinungsstand zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. 144
b) Ebene der Erfassung des Organeinkommens beim Organträger 147
c) Berücksichtigung der sog. Bruttomethode auf Ebene der Organgesellschaft 149
d) Eigener Vorschlag 150
3. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. im Verhältnis zum Verlustausgleich und Verlustabzug 158
a) Beschränkung des horizontalen Verlustausgleichs: Einzelne Einkunftsquellen 158
b) Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs: Einkunftsart der gewerblichen Einkünfte 161
c) Negative Einkünfte als Ergebnis des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs 162
d) Stellungnahme 163
4. Unterscheidung nach weiteren Aspekten 169
a) Unterscheidung zwischen aktiver und passiver Tätigkeit 169
b) Unterscheidung zwischen inländischen und ausländischen Quellen 171
c) Unterscheidung nach den verrechneten Gewinnen (sog. dual inclusion income) 173
5. Zusammenfassung 175
III. Nichtberücksichtigung bei der inländischen Besteuerung 175
1. Formen einer (Nicht-)Berücksichtigung 176
2. Berücksichtigung bei Anrechnungsmethode und Freistellungsmethode 177
a) Ausgrenzung der Anrechnungsmethode 178
b) Ausgrenzung der Freistellungsmethode 180
c) Sonderfall: Sog. modifizierte Freistellung 181
d) Anmerkungen 182
3. Nichtberücksichtigung im Rahmen der Gewerbesteuer 183
IV. Ergebnis 185
Kapitel 4: Berücksichtigung negativer Einkünfte bei einer ausländischen Besteuerung 185
I. Berücksichtigung der negativen Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft in einem ausländischen Staat („soweit sie in einem ausländischen Staat . . . berücksichtigt werden.“) 186
1. Dauerhafte Unterschiede in der Einkünfteermittlung 186
2. Erfordernis einer sachlichen „Einkünfteidentität“ 189
3. Erfordernis einer zeitgleichen Berücksichtigung im Inland und im Ausland 190
4. Erfordernis einer tatsächlichen Berücksichtigung („berücksichtigt werden.“) 191
5. Vorübergehende Unterschiede in der Einkünfteermittlung 192
6. Zeitversetzte Berücksichtigung negativer Einkünfte 193
a) Gesonderte Feststellung als Berücksichtigung 194
b) Verrechnung im Inland, Vortrag im Ausland 195
c) Vortrag im Inland, Verrechnung im Ausland 196
d) Sonderfall: Verlustverrechnung mit Nachversteuerung im Ausland (inbound Fall) 197
7. Verfahrensrechtliche Anknüpfungsmöglichkeiten 197
a) Vorüberlegungen 197
b) Verrechnung im Inland, Vortrag im Ausland 201
c) Vortrag im Inland, Verrechnung im Ausland 201
d) Verlustverrechnung mit Nachversteuerung im Ausland 202
8. Tatbestandsmäßige Berücksichtigung bei Nichtanerkennung im Ausland? 202
II. Berücksichtigung in einem ausländischen Staat 204
III. Berücksichtigung im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person 205
1. Erfordernis einer Personenidentität 206
2. Erfordernis einer ausländischen Gruppenbesteuerung 207
3. „Andere Person“ 210
IV. Ergebnis 211
Dritter Teil: Vereinbarkeit des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. mit dem Verfassungsrecht, Europarecht und Abkommensrecht 212
Vorbemerkungen 212
Kapitel 5: Verfassungsrecht 215
I. Art. 3 Abs. 1 GG: Allgemeiner Gleichheitssatz 215
1. Gleichheitsrechtliche Maßgaben und einfach-gesetzliche Grundentscheidungen 216
a) Willkürverbot und Verhältnismäßigkeitskontrolle („neue Formel“) 216
b) Steuergerechtigkeit, Leistungsfähigkeitsprinzip und Folgerichtigkeitsgebot 217
c) Inhaltliche Ausgestaltung des Leistungsfähigkeitsprinzips 218
aa) Individualbesteuerung, Trennungsprinzip und Organschaft 219
bb) Objektives Nettoprinzip und Verlustverrechnung 220
cc) Welteinkommensprinzip und Territorialitätsprinzip 221
2. Gleichheitsrechtliche Konsequenzen für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. 223
a) Vergleichbarkeit von Situationen mit und ohne Organschaft 223
b) Ungleichbehandlung und organschaftsimmanente Besonderheit 225
c) Rechtfertigung und Alternativen der Normausgestaltung 226
d) Ergebnis 229
II. Art. 14 GG: Eigentumsgarantie 229
III. Bestimmtheitsgebot 231
IV. Rückwirkungsverbot 232
Kapitel 6: Europarecht 236
I. Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab 237
1. Abgrenzung der Niederlassungsfreiheit von der Kapitalverkehrsfreiheit bei Beteiligung von Drittstaaten 237
2. Diskriminierung und allgemeine Beschränkung 238
3. Steuerrechtliche Vergleichsbarkeitsmaßgaben 241
a) Vertikale und horizontale Vergleichspaarbildung 241
b) Vorgaben für den Ansässigkeitsstaat 242
aa) Ausländische, intransparent besteuerte Tochtergesellschaft 242
bb) Ausländische Betriebsstätte bzw. transparent besteuerte Tochtergesellschaft 243
c) Vorgaben für den Quellenstaat 245
aa) Teilweise: Keine Vergleichbarkeit 245
bb) Vergleichbarkeit im Unternehmenssteuerrecht 246
4. Steuerliche Rechtfertigung 248
II. Europarechtliche Konsequenzen für § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. 251
1. Anwendbare Grundfreiheit 251
2. Europarechtliche Vergleichspaarbildung und tatbestandsmäßige Beschränkung 252
a) Vergleichspaare im outbound und inbound Fall 253
b) Offene und versteckte Diskriminierung 254
c) Beschränkung 255
3. Rechtfertigung der Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte 256
a) Steuermindereinnahmen 256
b) Gefahr der Steuerumgehung (Missbrauch) 256
c) Kohärenz der Steuerregelung 257
d) Marks & Spencer-Trias: Insbesondere ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis 258
e) Annex: Beschränkung der Berücksichtigung auf das sog. dual inclusion income 259
4. Berufung auf die Niederlassungsfreiheit trotz fehlender Ausübung derselben? 261
5. Ergebnis 262
Kapitel 7: Abkommensrecht (Doppelbesteuerungsabkommen) 262
I. Verteilungsnorm betreffend Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) 263
II. Deutschland als Ansässigkeitsstaat: Vermeidung der Doppelbesteuerung 263
III. Deutschland als Quellenstaat: Diskriminierungsverbote nach Art. 24 OECD-MA 265
1. Diskriminierungsverbot entsprechend Art. 24 Abs. 1 OECD-MA 266
2. Diskriminierungsverbot entsprechend Art. 24 Abs. 3 OECD-MA 267
3. Diskriminierungsverbot entsprechend Art. 24 Abs. 5 OECD-MA 270
IV. Ergebnis 274
Vierter Teil: Verhältnis zu den BEPS Empfehlungen der OECD und Würdigung 275
Kapitel 8: Umsetzung der BEPS Empfehlungen durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. 275
I. Deductible hybrid payments rule (Empfehlung 6) 276
1. Scope of the rule (Empfehlung 6.4) 276
2. Rule only applies to deductible payments made by a hybrid payer (Empfehlung 6.2) 277
a) Im Staat des Zahlungsleisters abzugsfähige Zahlung 277
b) Nochmaliger Abzug („duplicate deduction“) im Staat der Muttergesellschaft 278
3. Rule only applies to payments that result in a hybrid mismatch (Empfehlung 6.3) 279
4. Neutralise the mismatch to the extent the payment gives rise to a DD outcome (Empfehlung 6.1) 280
II. Dual-resident payer rule (Empfehlung 7) 281
1. Scope of the rule (Empfehlung 7.4) 282
2. Rule only applies to deductible payments made by a dual resident (Empfehlung 7.2) 282
3. Rule only applies to payments that result in a hybrid mismatch (Empfehlung 7.3) 283
4. Neutralise the mismatch to the extent the payment gives rise to a DD outcome (Empfehlung 7.4) 283
III. Fazit 284
Momentaufnahme zu § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG n.F. (Schlusswort) 286
I. Rückblick 286
II. Ausblick 287
Literaturverzeichnis 290
Sachverzeichnis 306