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Betriebsstättenbesteuerung vor und nach der Umsetzung des AOA

Eine Analyse unter besonderer Berücksichtigung von Vertreterbetriebsstätten

Dombrowski, Martin

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 136

(2019)

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About The Author

Martin Dombrowski studierte an der Universität Hamburg Betriebswirtschaftslehre und schloss das Studium im Jahr 2013 mit dem Master's Degree ab. Bis 2017 war er bei PricewaterhouseCoopers in Hamburg tätig. Seit 2017 ist Dombrowski Fachgebietsleiter für den Bereich Steuern und Staatsfinanzen im Wirtschaftsrat Deutschland in Berlin. Seine Promotion an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg erfolgte 2018. Martin Dombrowski studied business administration at the University of Hamburg and graduated 2013 with a master's degree. Until 2017, Martin Dombrowski was employed at PricewaterhouseCoopers in Hamburg. He relocated to Berlin to become head of the tax department at the Economic Council of Germany in 2017. He obtained his doctoral degree from Martin-Luther-University Halle-Wittenberg in 2018.

Abstract

Die deutsche Umsetzung des »Authorized OECD Approach« (AOA), der Betriebsstätten für Steuerzwecke als selbständige Unternehmen betrachtet, erfolgte in mehreren Schritten ab dem Jahr 2013. Parallel wurden im Rahmen des OECD/G20-Projekts »Base Erosion and Profit Shifting« (BEPS) Änderungen der Definition der Vertreterbetriebsstätte beschlossen. Die theoretischen und besteuerungspraktischen Folgen dieser beiden Entwicklungen sind Gegenstand der Untersuchung und werden jeweils anhand einer kasuistischen Szenarienanalyse kritisch bewertet. Der Schwerpunkt der Untersuchung der deutschen Umsetzung des AOA liegt auf den Maßgaben der »Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung« (BsGaV). Darauf aufbauend erfolgt eine weiterführende Analyse der Vertreterbetriebsstättenbegründung und -gewinnabgrenzung. Die Neuregelungen werden dabei jeweils mit der davor einschlägigen Rechtslage verglichen. »Taxation of Permanent Establishments before and after the Implementation of the AOA«

The thesis deals with the German implementation of the »Authorized OECD Approach« (AOA) and the revised definition of dependent agent permanent establishments resulting from the OECD/G20 project »Base Erosion and Profit Shifting« (BEPS). The theoretical and practical consequences of those developments for the taxation of permanent establishments are analysed by comparison of the new legislation with the former legal framework.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Geleitwort zur Dissertation Herrn Dr. Martin Dombrowski, M.Sc. 7
Vorwort 9
Inhaltsverzeichnis 11
Abbildungsverzeichnis 17
Abkürzungsverzeichnis 20
1. Kapitel: Einführung 25
A. Problemstellung und Zielsetzung 25
B. Gang der Untersuchung 31
C. Einordnung in den Forschungskontext 31
2. Kapitel: Grundlagen 34
A. Überblick über Entwicklung und Methodik der Besteuerung von Betriebsstätten 34
I. Betriebsstättendefinition 34
1. Betriebsstättendefinition nach deutschem Steuerrecht 34
a) Gesetzliche Regelung 34
b) Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage 35
aa) Grundsatz 35
bb) Ortsbezogenheit 36
cc) Dauerhaftigkeit und Stetigkeit 36
dd) Verfügungsmacht 37
c) Bezug zur Geschäftstätigkeit 38
2. Betriebsstättendefinition gem. des OECD-MA 39
a) Überblick über Art. 5 OECD-MA 39
b) Unterschiede zum deutschen Recht 40
c) Ausnahmeregelungen des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA 41
d) Verhältnis des § 12 AO zu Art. 5 OECD-MA 43
II. Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstätten 43
1. Auffassungen der Fachliteratur 44
a) Absolute Selbständigkeitsfiktion 44
b) Eingeschränkte Selbständigkeitsfiktion 45
c) Stellungnahme 46
2. Bisherige Auffassung der deutschen Finanzverwaltung 47
3. Auffassung der deutschen Rechtsprechung 50
4. Auffassung der ausländischen Rechtsprechung 50
5. Bisherige Auffassung der OECD 51
III. Methoden der Betriebsstättengewinnabgrenzung 51
1. Direkte Gewinnabgrenzung 52
2. Indirekte Gewinnabgrenzung 52
3. Bisheriger Methodenvorrang 56
a) Verbundene Unternehmen 56
b) Betriebsstätten 57
B. Prozess der AOA-Entwicklung durch die OECD 58
I. Bisherige Entwicklungen 58
II. Dynamische und statische Auslegung der DBA 62
C. Deutsche Umsetzung des AOA 64
I. Der Gesetzgebungsprozess im Überblick 64
II. Implementierung des AOA in deutsches Recht 66
1. Verortung des AOA im Außensteuergesetz 66
2. Neudefinition des Begriffs der Geschäftsbeziehung 66
3. Implementierung des vollständigen Selbständigkeitsfiktion 67
4. Escape-Klausel 68
5. Zweistufige Anwendung des AOA 69
6. Erlass der BsGaV 71
7. Erlass der VWG BsGa 73
3. Kapitel: Rechtsvergleich des allgemeinen Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen 75
A. Fallstudiengestützer Ansatz 75
B. Grundsätzliche Zuordnungssystematiken 75
I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 77
1. Zuordnungsmethodiken 77
2. Anwendung der direkten Methode 77
3. Zentralfunktion des Stammhauses 80
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 80
1. Grundsätzliche Einordnung und Methodik 80
2. Funktionale Zuordnung 81
a) Forschung und Entwicklung 82
b) Strategische Planung 82
c) Marketing 82
d) Einkauf von Lebensmitteln 83
e) Bereitstellung der Restaurantausstattung 84
f) Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement 85
g) Vertrieb und Restaurantbetrieb 85
3. Gewinnabgrenzung der Betriebsstätten 86
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 87
1. Grundsätzliche Zuordnungssystematik 87
a) Prozessuale Maßgaben 87
b) Qualitatives RACI+ Modell zur Verortung von Personalfunktionen 92
c) Quantitative Auswertung des RACI+ Modells 95
d) Funktions- und Risiko-Analysestrukturmatrix 97
e) Ausblick auf den weiteren Zuordnungskanon 98
2. Friktionen zur bisherigen Rechtslage 99
a) Betriebsstätten ohne Personal 99
b) Zentralfunktion des Stammhauses 100
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 101
1. Forschung und Entwicklung 101
2. Strategische Planung 103
3. Marketing 103
4. Einkauf von Lebensmitteln 107
5. Bereitstellung der Restaurantausstattung 108
6. Controlling, Finanzbuchhaltung und Personalmanagement 109
7. Vertrieb und Restaurantbetrieb 109
V. Gegenüberstellung der Ergebnisse 112
C. Zuordnung von Wirtschaftsgütern 113
I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 114
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 115
1. Restaurantausstattung 115
2. Patent 116
3. Beteiligungen 117
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 118
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 122
1. Restaurantausstattung 122
2. Patent 124
3. Beteiligungen 125
V. Gegenüberstellung der Ergebnisse 126
D. Zuordnung von Dotationskapital, Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 129
I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 131
1. Dotationskapital 131
2. Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 133
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 135
1. Dotationskapital 135
2. Fremdkapital und Finanzierungsaufwendungen 137
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 139
1. Dotationskapital 139
a) Inländische Betriebsstätten 139
b) Ausländische Betriebsstätten 144
2. Übrige Passiva und Finanzierungsaufwendungen 146
a) Übrige Passiva 146
b) Finanzierungsaufwendungen 148
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 149
1. Dotationskapital 149
2. Verbindlichkeiten und Zinsaufwendungen 151
V. Gegenüberstellung der Ergebnisse 152
E. Interne Aufwands- und Ertragszuordnung versus anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen 155
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 157
1. Markenkonzept des Stammhauses 157
2. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten des Stammhauses 159
3. Interne Dienstleistungen 159
4. Verfügbare Finanzmittel der Betriebsstätten 161
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 162
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 165
1. Markenkonzept des Stammhauses 165
2. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten des Stammhauses 167
3. Interne Dienstleistungen 171
4. Verfügbare Finanzmittel der Betriebsstätte 174
5. Weitere anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen 176
V. Gegenüberstellung der Ergebnisse 179
F. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses 183
I. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 183
II. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA 185
III. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 187
1. Bestandteile und Systematik der Hilfs- und Nebenrechnung 187
2. Systematische Einordnung und Beschränkung 190
a) Grundsätzliche Problematik 190
b) OECD-MA 2010 191
c) OECD-MA 2008 192
d) Nicht-DBA Fälle 193
3. Pragmatischer Lösungsansatz 194
IV. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 195
1. Aufstellung zum Beginn des Wirtschaftsjahres 195
a) Betriebsstätten der Variante A 195
b) Betriebsstätten der Abwandlung von Variante A 196
2. Aufstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres 197
a) Betriebsstätten der Variante A 197
b) Betriebsstätten der Abwandlung der Variante A 199
3. Änderungen im folgenden Wirtschaftsjahr 201
4. Kapitel: Rechtsvergleich des Vertreterbetriebsstätten betreffenden Teils der BsGaV mit den vor der Umsetzung des AOA einschlägigen Rechtsgrundlagen unter Berücksichtigung des BEPS-Projekts 204
A. Fallstudiengestützer Ansatz 204
B. Darstellung der Rechtslage vor Umsetzung des AOA und BEPS 207
I. Begründung einer Betriebsstätte 207
1. Nationales Recht 207
2. Doppelbesteuerungsabkommen 209
a) Wortlaut des OECD-MA 2010 209
b) Auslegung des Vollmachtsbegriffs 210
c) Unabhängigkeit des Vertreters und ordentliche Geschäftstätigkeit 212
3. Gegenüberstellung nationales Recht und OECD-MA 215
II. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses 215
C. Praktische Konsequenzen der Rechtslage vor Umsetzung des AOA und BEPS 219
I. Variante 1 219
II. Variante 2 220
III. Variante 3 221
IV. Variante 4 221
V. Variante 5 222
D. Darstellung der Rechtslage nach Umsetzung des AOA und des BEPS-Projekts 224
I. Begründung einer Betriebsstätte 224
1. Nationales Recht 224
2. Doppelbesteuerungsabkommen 224
a) Hintergrund der avisierten Änderungen 224
b) Änderung der Vertreterbetriebsstättendefinition 225
c) Änderung der Abhängigkeitsdefinition 227
II. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses 229
E. Praktische Konsequenzen der Rechtslage nach Umsetzung des AOA 231
I. Variante 1 231
II. Variante 2 233
1. Begründung einer Betriebsstätte 233
2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses 233
III. Variante 3 237
1. Begründung einer Betriebsstätte 237
2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses 238
IV. Variante 4 238
1. Begründung einer Betriebsstätte 238
2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses 240
V. Variante 5 247
1. Begründung einer Betriebsstätte 247
2. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses 247
F. Gegenüberstellung der Ergebnisse 250
I. Überblick 250
II. Begründung einer Betriebsstätte 251
III. Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses 252
5. Kapitel: Thesenförmige Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse 255
Literaturverzeichnis 261
Rechtsprechungsverzeichnis 281
Sachverzeichnis 294