Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht

Andreas Musil

doi:10.3790/978-3-428-50108-3

Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht

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Musil, A. (2000). Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-50108-3

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Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht

Musil, Andreas

Schriften zum Europäischen Recht, Vol. 66

(2000)

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Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-50108-3
978-3-428-10108-5 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-50108-3
Edition: 1
Language: German
Pages: 254
Collections: NBE RECHT
NBE D&H
Subjects: Taxation & duties law

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Institution: € 120.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 79.90 (incl. local VAT if applicable)

Abstract

Treaty Overriding ist ein mittlerweile weit verbreitetes Phänomen des Internationalen Steuerrechts. Im Wege nachfolgender Steuergesetzgebung werden Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen, die den einzelnen Steuerpflichtigen begünstigen, derogiert, um Steuerausfälle aufgrund von Kapitalabfluß ins Ausland zu verhindern. In Deutschland stellen zumindest § 20 II AStG und § 50 d I a EStG ein wirksames Treaty Overriding dar.

Weder das Völkerrecht noch das nationale Recht bieten dem deutschen Steuerpflichtigen Schutz vor den nachteiligen Auswirkungen von Treaty Overriding. Der Autor widmet sich der Frage, ob das Europäische Gemeinschaftsrecht Normen enthält, die einem Treaty Overriding Schranken setzen können. Besonderes Augenmerk gilt dabei der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EGV und der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 EGV. Insbesondere werden anhand einer Analyse der Rechtsprechung des EuGH folgende Problemkreise behandelt:

- Gilt das allgemeine Beschränkungsverbot der Niederlassungsfreiheit auch im Zusammenhang mit direkten Steuern?

- Gibt es einen gemeinschaftsrechtlichen Begriff steuerlichen Mißbrauchs, aufgrund dessen Treaty Overriding gerechtfertigt sein kann?

- Was sind die Schranken-Schranken einer solchen Rechtfertigungsmöglichkeit?

- In welchem Verhältnis stehen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit zueinander?

Andreas Musil kommt zu dem Ergebnis, daß die genannten Grundfreiheiten einem Treaty Overriding nicht generell entgegenstehen. Die Niederlassungsfreiheit ist zwar als allgemeines Beschränkungsverbot auszulegen, Steuergesetze können aber aufgrund des zwingenden Allgemeininteresses der Mißbrauchsverhütung gerechtfertigt sein. Dies aber nur, wenn der Gesetzgeber den gemeinschaftsrechtlich zu bestimmenden Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachtet hat. Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit sind, sofern sie kumulativ thematisch einschlägig sind, nebeneinander anwendbar und bilden dann einen doppelten Prüfungsrahmen für nationale Steuergesetze.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	5
Inhaltsverzeichnis	7
Abkürzungsverzeichnis	17
Einleitung	21
1. Kapitel: Gang der Untersuchung, Begriffsbestimmung, Völkerrechtliche Beurteilung von Treaty Overriding	25
I. Gang der Untersuchung	25
II. Der Begriff des Treaty Overriding	26
1. Definition	26
2. Funktionsprinzipien der Doppelbesteuerungsabkommen	27
a) Der grundlegende Regelungsgehalt der Doppelbesteuerungsabkommen	27
b) Verteilungs- und Vermeidungsnormen	28
3. Das Verhältnis von Doppelbesteuerungsabkommen und nationalem Steuerrecht	29
4. Einwirkungsformen des nationalen Rechts auf die Doppelbesteuerungsabkommen	30
a) Auslegung abkommensrechtlicher Begriffe	30
b) Anwendung nationalen Steuerrechts auf Fälle mit Abkommensbezug	32
c) Einwirkung auf die Doppelbesteuerungsabkommen im Wege der Gesetzgebung	33
5. Ergebnis	35
III. Gründe der Staaten für Treaty Overriding	36
IV. Völkerrechtliche Beurteilung von Treaty Overriding	37
1. Verstoß gegen Völkergewohnheitsrecht und die Wiener Vertragsrechtskonvention	37
2. Rechtfertigung des Verstoßes	38
3. Völkerrechtliche Reaktionsmöglichkeiten im Falle von Treaty Overriding	40
4. Ergebnis	41
V. Deutsche Steuerrechtsnormen, für die die Frage nach einem Treaty Overriding diskutiert wird	41
2. Kapitel: Treaty Overriding und deutsches Recht	42
1. Abschnitt: Verfassungsrechtliche Grenzen und einfachgesetzliche Vorgaben für Treaty Overriding	42
I. Vorbemerkungen zum Untersuchungsgegenstand	42
II. Das Rangverhältnis von in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Normen (DBA-Normen) und einfachen Steuergesetzen	43
1. Rangerhöhung für DBA-Normen durch § 2 AO?	43
2. Der Rang von DBA-Normen nach dem Grundgesetz	44
a) Umsetzung völkerrechtlicher Verträge durch Art. 25 GG?	45
b) Das Zustimmungsgesetz als rangbestimmende Vorschrift	45
3. Kritik an der herrschenden Auffassung	48
4. Völkerrecht und Rechtsstaat	49
a) Das Zustimmungsgesetz als speziellere Regelung?	49
b) Das Rechtsstaatsprinzip als Quelle einer Rangerhöhung	49
aa) Die Rangbestimmung als ungeschriebenes Element des Rechtsstaatsprinzips	49
bb) Bindung an das Recht und Völkerrecht	50
cc) Rechtsstaat und die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes	51
5. Völkerrechtsfreundlichkeit und Rangbestimmung	51
a) Herleitung und Inhalt des Prinzips der Völkerrechtsfreundlichkeit	51
b) Die Rangbestimmung als Ausfluß der Völkerrechtsfreundlichkeit	53
c) Stellungnahme	53
aa) Die Völkerrechtsfreundlichkeit als Staatsziel	53
bb) Die Rangfrage in den Verfassungen der EU-Mitgliedstaaten	55
(1) Belgien	56
(2) Dänemark	56
(3) Finnland	57
(4) Frankreich	57
(5) Griechenland	58
(6) Irland	58
(7) Italien	58
(8) Luxemburg	59
(9) Niederlande	59
(10) Österreich	59
(11) Portugal	60
(12) Schweden	60
(13) Spanien	60
(14) Vereinigtes Königreich	61
(15) Zusammenfassung	61
cc) Staatsziel und Rangbestimmung	61
6. Ergebnis	63
III. Verstoß gegen andere Verfassungsnormen	63
1. Treaty Overriding und Art. 25 GG	63
2. Treaty Overriding und Art. 59 II GG	65
3. Ergebnis	67
IV. Treaty Overriding und § 2 AO	67
1. Der Regelungsgehalt des § 2 AO	67
a) DBA-Normen als leges speciales	67
b) § 2 AO als Derogation des Satzes „lex posterior derogat legi priori“	68
c) § 2 AO als Kodifikation des Grundsatzes völkerrechtskonformer Auslegung	69
d) Stellungnahme	69
2. Anforderungen an ein DBA-Normen derogierendes Gesetz	71
3. Ergebnis	72
V. Gesamtergebnis	72
2. Abschnitt: Deutsche Treaty Overriding-Normen	73
I. § 2 a I EStG	73
II. § 50 d I 1 EStG	74
III. § 50 d I a EStG	76
IV. § 8 a KStG	76
V. § 6 AStG	77
VI. § 20 I i.V.m. §§ 7–14 AStG – Hinzurechnungsbesteuerung	78
1. Deutungsmöglichkeiten des § 20 I AStG	78
2. Funktionsprinzipien der Hinzurechnungsbesteuerung	79
3. Das Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung zu den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen	81
4. Ergebnis	83
VII. § 20 I i.V.m. § 20 II AStG	83
VIII. Ergebnis	85
3. Kapitel: Treaty Overriding und Europäisches Gemeinschaftsrecht	86
1. Abschnitt: Grundlagen	86
I. Das Verhältnis des Gemeinschaftsrechts zum nationalen Recht der Mitgliedstaaten	86
II. Europäisches Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern	88
1. Die Rechtsangleichung durch sekundäres Gemeinschaftsrecht	89
a) Kompetenztitel im EGV	89
b) Bisherige Rechtssetzungstätigkeit der Organe	90
2. Die Rechtsprechung des EuGH im Bereich der direkten Steuern	90
III. Differenzierung des Untersuchungsgegenstandes – Der Tatbestand der Abkommensderogation und seine Auswirkungen	91
2. Abschnitt: Der völkerrechtliche Tatbestand der Abkommensderogation und Europäisches Gemeinschaftsrecht	93
I. Verstoß gegen Art. 293 (ex-Art. 220) Spiegelstrich 2 EGV	93
1. Die sich aus Art. 293 (ex-Art. 220) Spiegelstrich 2 EGV ergebenden Pflichten	94
a) Art. 293 (ex-Art. 220) EGV als pflichtenbegründende Vorschrift	94
b) Der Meinungsstand hinsichtlich einer Pflicht zum Vertragsschluß aus Art. 293 (ex-Art. 220) EGV	94
c) Stellungnahme	95
d) Pflicht zur Einhaltung von Abkommen aus Art. 293 (ex-Art. 220) EGV?	97
e) Pflicht zur Einhaltung von Abkommen aus Art. 293 (ex-Art. 220) i.V.m. Art. 10 (ex-Art. 5) II EGV	97
2. Die von Art. 293 (ex-Art. 220) Spiegelstrich 2 EGV erfaßten Abkommen	100
a) Art. 293 (ex-Art. 220) EGV erfaßt nur Inter-se-Abkommen der Mitgliedstaaten	100
b) Bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen und Art. 293 (ex-Art. 220) Spiegelstrich 2 EGV	100
3. Ergebnis	103
II. Beseitigung der Doppelbesteuerung als Ziel des Vertrages?	103
III. Verstoß gegen Art. 3 g) i.V.m. Art. 10 (ex-Art. 5) II EGV	104
IV. Gesamtergebnis	104
3. Abschnitt: Die Auswirkungen von Treaty Overriding und die Grundfreiheiten des EGV	105
I. Problemaufriß	105
II. Die Wirkungsweise von Doppelbesteuerungsabkommen und Grundfreiheiten	106
1. Begünstigende Wirkungen der Doppelbesteuerungsabkommen für grenzüberschreitend tätige Steuerpflichtige und deren Beeinträchtigung durch Treaty Overriding	106
2. Die tatbestandliche Reichweite der Grundfreiheiten – Begriffsbestimmung	108
3. Die Wirkbedingungen der Grundfreiheiten bei der Erfassung nachteiliger Auswirkungen von Treaty Overriding	109
4. Inter-se-Abkommen und Abkommen mit Drittstaaten im Rahmen der Grundfreiheiten	112
III. Exkurs – Die Grundfreiheiten als Maßstabsnormen für die Doppelbesteuerungsabkommen selbst	112
IV. Bereits praktiziertes deutsches Treaty Overriding und Grundfreiheiten – § 20 II AStG	114
1. Anlaß der Vorschrift	114
2. Der Inhalt der Neuregelung	116
3. Die Voraussetzungen des § 20 II AStG im einzelnen	117
4. Auswirkungen des § 20 II AStG auf die Vermeidungsnormen der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen	118
5. § 20 II AStG und die Warenverkehrsfreiheit gemäß Art. 28 (ex-Art. 30) EGV, die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 49 (ex-Art. 59) EGV sowie die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 39 (ex-Art. 48) EGV	119
6. § 20 II AStG und die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 (ex-Art. 52) EGV	119
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich	119
b) Der Schutzumfang der Niederlassungsfreiheit als entscheidendes Kriterium für deren Anwendbarkeit auf § 20 II AStG	121
c) Der über das Gebot der Inländergleichbehandlung hinausgehende Gehalt der Niederlassungsfreiheit	122
aa) Die Niederlassungsfreiheit als Verbot von Wegzugsbeschränkungen	123
(1) Der effet utile als ausreichende Legitimationsbasis für Rechtsfortbildung durch den EuGH	123
(2) Die den Wegzugsbeschränkungen zugrundeliegende Konzeption	125
bb) Die Niederlassungsfreiheit als Verbot nichtdiskriminierender Behinderungen	127
(1) Die Entwicklung der Niederlassungsfreiheit zu einem allgemeinen Beschränkungsverbot in der Rechtsprechung des EuGH	127
(2) Die Diskussion in der Literatur	129
(3) Stellungnahme	132
(4) Die konkrete Reichweite des allgemeinen Beschränkungsverbots – Beschränkungsverbot als Regel oder Ausnahme?	134
cc) Ausnahmen vom Verbot nichtdiskriminierender Beschränkungen im Rahmen der Niederlassungsfreiheit	135
dd) Ausnahme für Niederlassungsausübungsvorschriften im Rahmen der Niederlassungsfreiheit	137
ee) Ausnahme für direkt-steuerliche Vorschriften im Rahmen der Niederlassungsfreiheit?	139
(1) Das besondere Konfliktpotential direkt-steuerlicher Vorschriften im Rahmen der Grundfreiheiten	140
(2) Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern und allgemeines Beschränkungsverbot	143
(a) Daily Mail	143
(b) ICI	144
(c) Werner	145
(d) Futura	145
(e) Gilly	149
(f) Auswertung	151
(3) Schlußfolgerungen aus den bisher gefundenen Ergebnissen	152
d) Zwischenergebnis	155
e) Inter-se-Abkommen und Drittstaatsabkommen	155
f) Rechtfertigungsgründe für die Switch-over-Klausel des § 20 II AStG	156
aa) Die Kohärenz des Steuersystems als Rechtfertigungsgrund	156
bb) Die Verhinderung steuerlichen Mißbrauchs als Rechtfertigungsgrund	159
(1) Die Berücksichtigung von Mißbrauchsargumenten in der Gemeinschaftsrechtsordnung	159
(2) Steuerlicher Mißbrauch als Tatbestandsausschluß- oder Rechtfertigungsgrund?	162
(3) Zwischenergebnis	162
(4) Der Mißbrauchsbegriff – mitgliedstaatlicher oder gemeinschaftsrechtlicher Maßstab?	163
(5) Der gemeinschaftsrechtliche Begriff steuerlichen Mißbrauchs	165
(a) Steuerlicher Mißbrauch und Steuerumgehung	165
(b) Quellen der Begriffsbestimmung	167
(c) Deutschland	168
(d) Großbritannien	171
(e) Frankreich	172
(f) Italien	173
(g) Übrige Mitgliedstaaten	173
(h) Ergebnis des Vergleichs	174
(i) Bedeutung des Ergebnisses für einen europäischen Mißbrauchsbegriff	175
(j) Die Steuerumgehung als nicht einziger, aber hauptsächlicher Beweggrund	175
(6) Ergebnis	176
g) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als Schranken-Schranke	177
h) Ergebnis	179
7. § 20 II AStG und die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 (ex-Art. 73 b) EGV	179
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich	179
b) Der Schutzumfang der Kapitalverkehrsfreiheit	180
c) Mittelbare Beschränkungen im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit	181
aa) Rechtsprechung des EuGH	181
(1) Bachmann	181
(2) Svensson/Gustavsson	182
(3) Safir	182
(4) Bewertung	183
bb) Die Unmittelbarkeit als entscheidendes Kriterium für die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit?	183
cc) Die Einzelfallspezialität als entscheidender Gehalt der Aussagen des Gerichtshofs	185
dd) Die Sachnähe als entscheidendes Kriterium zur Bestimmung der Einzelfallspezialität	186
ee) Ergebnis	187
d) Das Verhältnis von Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit	188
aa) Meinungsstand	188
bb) Stellungnahme	189
e) Zwischenergebnis	191
f) Inter-se-Abkommen und Drittstaatsabkommen	191
g) Rechtfertigungsgründe für die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 20 II AStG	192
aa) Rechtfertigung aufgrund von zwingenden Allgemeininteressen	192
bb) Rechtfertigung aufgrund von Art. 58 (ex-Art. 73 d) I a EGV	192
(1) Stellung und Bedeutung von Art. 58 (ex-Art. 73 d) I a EGV und sein Verhältnis zu Art. 58 (ex-Art. 73 d) III EGV	192
(a) Meinungsstand	193
(b) Stellungnahme	193
(2) § 20 II AStG als Anwendungsfall von Art. 58 (ex-Art. 73 d) I a EGV	194
(3) Die Schranken-Schranke des Art. 58 (ex-Art. 73 d) III EGV	195
cc) Rechtfertigung aufgrund von Art. 58 (ex-Art. 73 d) I b EGV	196
h) Ergebnis	196
V. § 50 d I a EStG	196
1. Treaty Shopping und Directive Shopping im Rahmen von § 50 d I a EStG	197
2. Typische Treaty Shopping-Gestaltungen	198
3. Tatbestandsvoraussetzungen und Anwendungsbereich des § 50 d I a EStG	199
a) Voraussetzungen	199
b) Rechtsfolgen und Anwendungsbereich	200
4. Auswirkungen des § 50 d I a EStG auf die Verteilungsnormen der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen	202
a) Dividenden	202
b) Zinsen	203
c) Lizenzgebühren	204
d) Einkünfte von Künstlern und Sportlern	204
e) Auswertung	206
5. § 50 d I a EStG und die Niederlassungsfreiheit	206
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich	206
b) Anwendung des allgemeinen Beschränkungsverbots auf § 50 d I a EStG	208
c) Inter-se-Abkommen und Drittstaatsabkommen	208
d) Rechtfertigung der Beschränkung durch zwingende Allgemeininteressen	208
e) Die Schranken-Schranke der Verhältnismäßigkeit	209
f) Ergebnis	209
6. § 50 d I a EStG und die Kapitalverkehrsfreiheit	209
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich	209
b) Inter-se-Abkommen und Drittstaatsabkommen	211
c) Rechtfertigung aufgrund von legitimen Allgemeininteressen	212
d) Ergebnis	212
VI. Ergebnis der Untersuchung über die Vereinbarkeit deutscher Treaty Overriding-Vorschriften mit den Grundfreiheiten des EGV	212
VII. Verallgemeinerungsfähige Aussagen über die den Grundfreiheiten zu entnehmenden Grenzen für Treaty Overriding	213
1. Anwendungsbereich der Grundfreiheiten	213
a) Sachlicher Anwendungsbereich	213
b) Persönlicher Anwendungsbereich – Inter-se-Abkommen und Abkommen mit Drittstaaten	214
2. Rechtfertigungsmöglichkeiten für Treaty Overriding im Rahmen der Grundfreiheiten	214
a) Die Grundfreiheiten als Schutznormen für die am zwischenstaatlichen Handel Teilnehmenden	214
b) Mögliche Rechtfertigungsgründe für Treaty Overriding-Vorschriften	215
3. Der Maßstab der Verhältnismäßigkeit als entscheidendes Kriterium	216
4. Ergebnis	217
4. Abschnitt: Die Auswirkungen von Treaty Overriding und sekundäres Gemeinschaftsrecht	218
I. Mutter-Tochter-Richtlinie	218
1. Anwendungsbereich	218
2. Die Mißbrauchsvorschrift des Art. 1 II Mutter-Tochter-Richtlinie	219
3. Ergebnis	220
II. Fusionsrichtlinie	220
1. Anwendungsbereich	220
2. Die Mißbrauchsvorschrift des Art. 11 I a Fusionsrichtlinie	221
3. Ergebnis	221
III. Endergebnis	221
4. Kapitel: Die erweiterte Auslegung der Personenverkehrsfreiheiten und ihre Bedeutung für die Harmonisierung der direkten Steuern, insbesondere der Unternehmensbesteuerung	222
I. Stand der Harmonisierungsbemühungen	222
II. Die Auffassung der Kommission zu einer vollständigen Steuerharmonisierung	223
III. Steuerharmonisierung oder Wettbewerb der Systeme?	224
IV. Zwischenergebnis	226
V. Der Einfluß des EuGH auf die Steuerharmonisierung	226
VI. Der bisherige Einfluß im Bereich der direkten Steuern	226
VII. Veränderungen durch eine erweiterte Auslegung der Personenverkehrsfreiheiten – Ausblick	227
Zusammenfassung der Ergebnisse in Thesen	230
Literaturverzeichnis	235
Sachverzeichnis	246

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