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Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht

Musil, Andreas

Schriften zum Europäischen Recht, Vol. 66

(2000)

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Abstract

Treaty Overriding ist ein mittlerweile weit verbreitetes Phänomen des Internationalen Steuerrechts. Im Wege nachfolgender Steuergesetzgebung werden Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen, die den einzelnen Steuerpflichtigen begünstigen, derogiert, um Steuerausfälle aufgrund von Kapitalabfluß ins Ausland zu verhindern. In Deutschland stellen zumindest § 20 II AStG und § 50 d I a EStG ein wirksames Treaty Overriding dar.

Weder das Völkerrecht noch das nationale Recht bieten dem deutschen Steuerpflichtigen Schutz vor den nachteiligen Auswirkungen von Treaty Overriding. Der Autor widmet sich der Frage, ob das Europäische Gemeinschaftsrecht Normen enthält, die einem Treaty Overriding Schranken setzen können. Besonderes Augenmerk gilt dabei der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 EGV und der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 EGV. Insbesondere werden anhand einer Analyse der Rechtsprechung des EuGH folgende Problemkreise behandelt:

- Gilt das allgemeine Beschränkungsverbot der Niederlassungsfreiheit auch im Zusammenhang mit direkten Steuern?

- Gibt es einen gemeinschaftsrechtlichen Begriff steuerlichen Mißbrauchs, aufgrund dessen Treaty Overriding gerechtfertigt sein kann?

- Was sind die Schranken-Schranken einer solchen Rechtfertigungsmöglichkeit?

- In welchem Verhältnis stehen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit zueinander?

Andreas Musil kommt zu dem Ergebnis, daß die genannten Grundfreiheiten einem Treaty Overriding nicht generell entgegenstehen. Die Niederlassungsfreiheit ist zwar als allgemeines Beschränkungsverbot auszulegen, Steuergesetze können aber aufgrund des zwingenden Allgemeininteresses der Mißbrauchsverhütung gerechtfertigt sein. Dies aber nur, wenn der Gesetzgeber den gemeinschaftsrechtlich zu bestimmenden Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachtet hat. Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit sind, sofern sie kumulativ thematisch einschlägig sind, nebeneinander anwendbar und bilden dann einen doppelten Prüfungsrahmen für nationale Steuergesetze.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 17
Einleitung 21
1. Kapitel: Gang der Untersuchung, Begriffsbestimmung, Völkerrechtliche Beurteilung von Treaty Overriding 25
I. Gang der Untersuchung 25
II. Der Begriff des Treaty Overriding 26
1. Definition 26
2. Funktionsprinzipien der Doppelbesteuerungsabkommen 27
a) Der grundlegende Regelungsgehalt der Doppelbesteuerungsabkommen 27
b) Verteilungs- und Vermeidungsnormen 28
3. Das Verhältnis von Doppelbesteuerungsabkommen und nationalem Steuerrecht 29
4. Einwirkungsformen des nationalen Rechts auf die Doppelbesteuerungsabkommen 30
a) Auslegung abkommensrechtlicher Begriffe 30
b) Anwendung nationalen Steuerrechts auf Fälle mit Abkommensbezug 32
c) Einwirkung auf die Doppelbesteuerungsabkommen im Wege der Gesetzgebung 33
5. Ergebnis 35
III. Gründe der Staaten für Treaty Overriding 36
IV. Völkerrechtliche Beurteilung von Treaty Overriding 37
1. Verstoß gegen Völkergewohnheitsrecht und die Wiener Vertragsrechtskonvention 37
2. Rechtfertigung des Verstoßes 38
3. Völkerrechtliche Reaktionsmöglichkeiten im Falle von Treaty Overriding 40
4. Ergebnis 41
V. Deutsche Steuerrechtsnormen, für die die Frage nach einem Treaty Overriding diskutiert wird 41
2. Kapitel: Treaty Overriding und deutsches Recht 42
1. Abschnitt: Verfassungsrechtliche Grenzen und einfachgesetzliche Vorgaben für Treaty Overriding 42
I. Vorbemerkungen zum Untersuchungsgegenstand 42
II. Das Rangverhältnis von in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Normen (DBA-Normen) und einfachen Steuergesetzen 43
1. Rangerhöhung für DBA-Normen durch § 2 AO? 43
2. Der Rang von DBA-Normen nach dem Grundgesetz 44
a) Umsetzung völkerrechtlicher Verträge durch Art. 25 GG? 45
b) Das Zustimmungsgesetz als rangbestimmende Vorschrift 45
3. Kritik an der herrschenden Auffassung 48
4. Völkerrecht und Rechtsstaat 49
a) Das Zustimmungsgesetz als speziellere Regelung? 49
b) Das Rechtsstaatsprinzip als Quelle einer Rangerhöhung 49
aa) Die Rangbestimmung als ungeschriebenes Element des Rechtsstaatsprinzips 49
bb) Bindung an das Recht und Völkerrecht 50
cc) Rechtsstaat und die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes 51
5. Völkerrechtsfreundlichkeit und Rangbestimmung 51
a) Herleitung und Inhalt des Prinzips der Völkerrechtsfreundlichkeit 51
b) Die Rangbestimmung als Ausfluß der Völkerrechtsfreundlichkeit 53
c) Stellungnahme 53
aa) Die Völkerrechtsfreundlichkeit als Staatsziel 53
bb) Die Rangfrage in den Verfassungen der EU-Mitgliedstaaten 55
(1) Belgien 56
(2) Dänemark 56
(3) Finnland 57
(4) Frankreich 57
(5) Griechenland 58
(6) Irland 58
(7) Italien 58
(8) Luxemburg 59
(9) Niederlande 59
(10) Österreich 59
(11) Portugal 60
(12) Schweden 60
(13) Spanien 60
(14) Vereinigtes Königreich 61
(15) Zusammenfassung 61
cc) Staatsziel und Rangbestimmung 61
6. Ergebnis 63
III. Verstoß gegen andere Verfassungsnormen 63
1. Treaty Overriding und Art. 25 GG 63
2. Treaty Overriding und Art. 59 II GG 65
3. Ergebnis 67
IV. Treaty Overriding und § 2 AO 67
1. Der Regelungsgehalt des § 2 AO 67
a) DBA-Normen als leges speciales 67
b) § 2 AO als Derogation des Satzes „lex posterior derogat legi priori“ 68
c) § 2 AO als Kodifikation des Grundsatzes völkerrechtskonformer Auslegung 69
d) Stellungnahme 69
2. Anforderungen an ein DBA-Normen derogierendes Gesetz 71
3. Ergebnis 72
V. Gesamtergebnis 72
2. Abschnitt: Deutsche Treaty Overriding-Normen 73
I. § 2 a I EStG 73
II. § 50 d I 1 EStG 74
III. § 50 d I a EStG 76
IV. § 8 a KStG 76
V. § 6 AStG 77
VI. § 20 I i.V.m. §§ 7–14 AStG – Hinzurechnungsbesteuerung 78
1. Deutungsmöglichkeiten des § 20 I AStG 78
2. Funktionsprinzipien der Hinzurechnungsbesteuerung 79
3. Das Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung zu den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen 81
4. Ergebnis 83
VII. § 20 I i.V.m. § 20 II AStG 83
VIII. Ergebnis 85
3. Kapitel: Treaty Overriding und Europäisches Gemeinschaftsrecht 86
1. Abschnitt: Grundlagen 86
I. Das Verhältnis des Gemeinschaftsrechts zum nationalen Recht der Mitgliedstaaten 86
II. Europäisches Gemeinschaftsrecht und direkte Steuern 88
1. Die Rechtsangleichung durch sekundäres Gemeinschaftsrecht 89
a) Kompetenztitel im EGV 89
b) Bisherige Rechtssetzungstätigkeit der Organe 90
2. Die Rechtsprechung des EuGH im Bereich der direkten Steuern 90
III. Differenzierung des Untersuchungsgegenstandes – Der Tatbestand der Abkommensderogation und seine Auswirkungen 91
2. Abschnitt: Der völkerrechtliche Tatbestand der Abkommensderogation und Europäisches Gemeinschaftsrecht 93
I. Verstoß gegen Art. 293 (ex-Art. 220) Spiegelstrich 2 EGV 93
1. Die sich aus Art. 293 (ex-Art. 220) Spiegelstrich 2 EGV ergebenden Pflichten 94
a) Art. 293 (ex-Art. 220) EGV als pflichtenbegründende Vorschrift 94
b) Der Meinungsstand hinsichtlich einer Pflicht zum Vertragsschluß aus Art. 293 (ex-Art. 220) EGV 94
c) Stellungnahme 95
d) Pflicht zur Einhaltung von Abkommen aus Art. 293 (ex-Art. 220) EGV? 97
e) Pflicht zur Einhaltung von Abkommen aus Art. 293 (ex-Art. 220) i.V.m. Art. 10 (ex-Art. 5) II EGV 97
2. Die von Art. 293 (ex-Art. 220) Spiegelstrich 2 EGV erfaßten Abkommen 100
a) Art. 293 (ex-Art. 220) EGV erfaßt nur Inter-se-Abkommen der Mitgliedstaaten 100
b) Bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen und Art. 293 (ex-Art. 220) Spiegelstrich 2 EGV 100
3. Ergebnis 103
II. Beseitigung der Doppelbesteuerung als Ziel des Vertrages? 103
III. Verstoß gegen Art. 3 g) i.V.m. Art. 10 (ex-Art. 5) II EGV 104
IV. Gesamtergebnis 104
3. Abschnitt: Die Auswirkungen von Treaty Overriding und die Grundfreiheiten des EGV 105
I. Problemaufriß 105
II. Die Wirkungsweise von Doppelbesteuerungsabkommen und Grundfreiheiten 106
1. Begünstigende Wirkungen der Doppelbesteuerungsabkommen für grenzüberschreitend tätige Steuerpflichtige und deren Beeinträchtigung durch Treaty Overriding 106
2. Die tatbestandliche Reichweite der Grundfreiheiten – Begriffsbestimmung 108
3. Die Wirkbedingungen der Grundfreiheiten bei der Erfassung nachteiliger Auswirkungen von Treaty Overriding 109
4. Inter-se-Abkommen und Abkommen mit Drittstaaten im Rahmen der Grundfreiheiten 112
III. Exkurs – Die Grundfreiheiten als Maßstabsnormen für die Doppelbesteuerungsabkommen selbst 112
IV. Bereits praktiziertes deutsches Treaty Overriding und Grundfreiheiten – § 20 II AStG 114
1. Anlaß der Vorschrift 114
2. Der Inhalt der Neuregelung 116
3. Die Voraussetzungen des § 20 II AStG im einzelnen 117
4. Auswirkungen des § 20 II AStG auf die Vermeidungsnormen der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen 118
5. § 20 II AStG und die Warenverkehrsfreiheit gemäß Art. 28 (ex-Art. 30) EGV, die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 49 (ex-Art. 59) EGV sowie die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 39 (ex-Art. 48) EGV 119
6. § 20 II AStG und die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43 (ex-Art. 52) EGV 119
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich 119
b) Der Schutzumfang der Niederlassungsfreiheit als entscheidendes Kriterium für deren Anwendbarkeit auf § 20 II AStG 121
c) Der über das Gebot der Inländergleichbehandlung hinausgehende Gehalt der Niederlassungsfreiheit 122
aa) Die Niederlassungsfreiheit als Verbot von Wegzugsbeschränkungen 123
(1) Der effet utile als ausreichende Legitimationsbasis für Rechtsfortbildung durch den EuGH 123
(2) Die den Wegzugsbeschränkungen zugrundeliegende Konzeption 125
bb) Die Niederlassungsfreiheit als Verbot nichtdiskriminierender Behinderungen 127
(1) Die Entwicklung der Niederlassungsfreiheit zu einem allgemeinen Beschränkungsverbot in der Rechtsprechung des EuGH 127
(2) Die Diskussion in der Literatur 129
(3) Stellungnahme 132
(4) Die konkrete Reichweite des allgemeinen Beschränkungsverbots – Beschränkungsverbot als Regel oder Ausnahme? 134
cc) Ausnahmen vom Verbot nichtdiskriminierender Beschränkungen im Rahmen der Niederlassungsfreiheit 135
dd) Ausnahme für Niederlassungsausübungsvorschriften im Rahmen der Niederlassungsfreiheit 137
ee) Ausnahme für direkt-steuerliche Vorschriften im Rahmen der Niederlassungsfreiheit? 139
(1) Das besondere Konfliktpotential direkt-steuerlicher Vorschriften im Rahmen der Grundfreiheiten 140
(2) Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern und allgemeines Beschränkungsverbot 143
(a) Daily Mail 143
(b) ICI 144
(c) Werner 145
(d) Futura 145
(e) Gilly 149
(f) Auswertung 151
(3) Schlußfolgerungen aus den bisher gefundenen Ergebnissen 152
d) Zwischenergebnis 155
e) Inter-se-Abkommen und Drittstaatsabkommen 155
f) Rechtfertigungsgründe für die Switch-over-Klausel des § 20 II AStG 156
aa) Die Kohärenz des Steuersystems als Rechtfertigungsgrund 156
bb) Die Verhinderung steuerlichen Mißbrauchs als Rechtfertigungsgrund 159
(1) Die Berücksichtigung von Mißbrauchsargumenten in der Gemeinschaftsrechtsordnung 159
(2) Steuerlicher Mißbrauch als Tatbestandsausschluß- oder Rechtfertigungsgrund? 162
(3) Zwischenergebnis 162
(4) Der Mißbrauchsbegriff – mitgliedstaatlicher oder gemeinschaftsrechtlicher Maßstab? 163
(5) Der gemeinschaftsrechtliche Begriff steuerlichen Mißbrauchs 165
(a) Steuerlicher Mißbrauch und Steuerumgehung 165
(b) Quellen der Begriffsbestimmung 167
(c) Deutschland 168
(d) Großbritannien 171
(e) Frankreich 172
(f) Italien 173
(g) Übrige Mitgliedstaaten 173
(h) Ergebnis des Vergleichs 174
(i) Bedeutung des Ergebnisses für einen europäischen Mißbrauchsbegriff 175
(j) Die Steuerumgehung als nicht einziger, aber hauptsächlicher Beweggrund 175
(6) Ergebnis 176
g) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als Schranken-Schranke 177
h) Ergebnis 179
7. § 20 II AStG und die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 (ex-Art. 73 b) EGV 179
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich 179
b) Der Schutzumfang der Kapitalverkehrsfreiheit 180
c) Mittelbare Beschränkungen im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit 181
aa) Rechtsprechung des EuGH 181
(1) Bachmann 181
(2) Svensson/Gustavsson 182
(3) Safir 182
(4) Bewertung 183
bb) Die Unmittelbarkeit als entscheidendes Kriterium für die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit? 183
cc) Die Einzelfallspezialität als entscheidender Gehalt der Aussagen des Gerichtshofs 185
dd) Die Sachnähe als entscheidendes Kriterium zur Bestimmung der Einzelfallspezialität 186
ee) Ergebnis 187
d) Das Verhältnis von Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit 188
aa) Meinungsstand 188
bb) Stellungnahme 189
e) Zwischenergebnis 191
f) Inter-se-Abkommen und Drittstaatsabkommen 191
g) Rechtfertigungsgründe für die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 20 II AStG 192
aa) Rechtfertigung aufgrund von zwingenden Allgemeininteressen 192
bb) Rechtfertigung aufgrund von Art. 58 (ex-Art. 73 d) I a EGV 192
(1) Stellung und Bedeutung von Art. 58 (ex-Art. 73 d) I a EGV und sein Verhältnis zu Art. 58 (ex-Art. 73 d) III EGV 192
(a) Meinungsstand 193
(b) Stellungnahme 193
(2) § 20 II AStG als Anwendungsfall von Art. 58 (ex-Art. 73 d) I a EGV 194
(3) Die Schranken-Schranke des Art. 58 (ex-Art. 73 d) III EGV 195
cc) Rechtfertigung aufgrund von Art. 58 (ex-Art. 73 d) I b EGV 196
h) Ergebnis 196
V. § 50 d I a EStG 196
1. Treaty Shopping und Directive Shopping im Rahmen von § 50 d I a EStG 197
2. Typische Treaty Shopping-Gestaltungen 198
3. Tatbestandsvoraussetzungen und Anwendungsbereich des § 50 d I a EStG 199
a) Voraussetzungen 199
b) Rechtsfolgen und Anwendungsbereich 200
4. Auswirkungen des § 50 d I a EStG auf die Verteilungsnormen der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen 202
a) Dividenden 202
b) Zinsen 203
c) Lizenzgebühren 204
d) Einkünfte von Künstlern und Sportlern 204
e) Auswertung 206
5. § 50 d I a EStG und die Niederlassungsfreiheit 206
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich 206
b) Anwendung des allgemeinen Beschränkungsverbots auf § 50 d I a EStG 208
c) Inter-se-Abkommen und Drittstaatsabkommen 208
d) Rechtfertigung der Beschränkung durch zwingende Allgemeininteressen 208
e) Die Schranken-Schranke der Verhältnismäßigkeit 209
f) Ergebnis 209
6. § 50 d I a EStG und die Kapitalverkehrsfreiheit 209
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich 209
b) Inter-se-Abkommen und Drittstaatsabkommen 211
c) Rechtfertigung aufgrund von legitimen Allgemeininteressen 212
d) Ergebnis 212
VI. Ergebnis der Untersuchung über die Vereinbarkeit deutscher Treaty Overriding-Vorschriften mit den Grundfreiheiten des EGV 212
VII. Verallgemeinerungsfähige Aussagen über die den Grundfreiheiten zu entnehmenden Grenzen für Treaty Overriding 213
1. Anwendungsbereich der Grundfreiheiten 213
a) Sachlicher Anwendungsbereich 213
b) Persönlicher Anwendungsbereich – Inter-se-Abkommen und Abkommen mit Drittstaaten 214
2. Rechtfertigungsmöglichkeiten für Treaty Overriding im Rahmen der Grundfreiheiten 214
a) Die Grundfreiheiten als Schutznormen für die am zwischenstaatlichen Handel Teilnehmenden 214
b) Mögliche Rechtfertigungsgründe für Treaty Overriding-Vorschriften 215
3. Der Maßstab der Verhältnismäßigkeit als entscheidendes Kriterium 216
4. Ergebnis 217
4. Abschnitt: Die Auswirkungen von Treaty Overriding und sekundäres Gemeinschaftsrecht 218
I. Mutter-Tochter-Richtlinie 218
1. Anwendungsbereich 218
2. Die Mißbrauchsvorschrift des Art. 1 II Mutter-Tochter-Richtlinie 219
3. Ergebnis 220
II. Fusionsrichtlinie 220
1. Anwendungsbereich 220
2. Die Mißbrauchsvorschrift des Art. 11 I a Fusionsrichtlinie 221
3. Ergebnis 221
III. Endergebnis 221
4. Kapitel: Die erweiterte Auslegung der Personenverkehrsfreiheiten und ihre Bedeutung für die Harmonisierung der direkten Steuern, insbesondere der Unternehmensbesteuerung 222
I. Stand der Harmonisierungsbemühungen 222
II. Die Auffassung der Kommission zu einer vollständigen Steuerharmonisierung 223
III. Steuerharmonisierung oder Wettbewerb der Systeme? 224
IV. Zwischenergebnis 226
V. Der Einfluß des EuGH auf die Steuerharmonisierung 226
VI. Der bisherige Einfluß im Bereich der direkten Steuern 226
VII. Veränderungen durch eine erweiterte Auslegung der Personenverkehrsfreiheiten – Ausblick 227
Zusammenfassung der Ergebnisse in Thesen 230
Literaturverzeichnis 235
Sachverzeichnis 246