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Der Abzug von Schuldzinsen in der Einkommensteuer

Die Zuordnung von Verbindlichkeiten

Beiser, Reinhold

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 35

(1990)

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Table of Contents

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Inhaltsverzeichnis\r 7
I. Einleitung 15
II. Die geschichtliche Entwicklung 16
1. Die Tradition der Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen 16
2. Gründe für die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen 18
3. Schuldzinsen im Zusammenhang mit Liebhaberei und Spielschulden 19
4. Gründe für die Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben 22
5. Kritik an der Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben 24
a) Ungleichbehandlung der Schuldzinsen gegenüber Renten 25
b) Abgrenzungsschwierigkeiten 25
c) Soziale Unausgewogenheit 26
d) Konjunkturpolitische Erwägungen 27
6. Die weitere Entwicklung nach der Beseitigung der Schuldzinsen als Sonderausgaben 27
III. Die Rechtsprechung 29
A. Der Verwaltungsgerichtshof 29
1. Zuordnung von Verbindlichkeiten nach objektiven Kriterien 29
2. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind nicht Betriebsausgaben 30
3. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind Betriebsausgaben 31
4. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind auch im Fall einer Überschuldung Betriebsausgaben 33
5. Finanzierungsverbindlichkeiten teilen das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsgutes 34
6. Keine Umwidmung von Finanzierungsmitteln 36
7. Gleichmäßige Verteilung der Eigen- und Fremdmittel auf betrieblich und privat genutzte Gebäudeteile 37
8. Kritische Würdigung 38
a) Auffallende Widersprüche werden nicht ausgeräumt 38
b) Aufwandsursache contra Wahl der Finanzierung 38
c) Die These der unlösbaren Verbundenheit von Finanzierungsverbindlichkeit und finanziertem Wirtschaftsgut ist mit der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen nicht zu vereinbaren 39
d) Willkürliche Annahme einer gleichmäßigen Verteilung der Eigen- und Fremdmittel auf betrieblich und privat genutzte Gebäudeteile 40
e) Gesamtwürdigung 40
B. Der Bundesfinanzhof 41
1. Es gibt keine gewillkürten Betriebsschulden 41
2. Zuordnung von Verbindlichkeiten nach objektiven Kriterien 42
3. Die freie Wahl der Finanzierung der Einkunftsquelle 43
4. Finanzierungsverbindlichkeiten teilen das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsgutes 44
5. Entnahmebedingte Schuldzinsen bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich 45
6. Entnahmebedingte Schuldzinsen bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 47
7. Umwandlung von Privat- in Betriebsschulden 48
8. Entnahmebedingte Schuldzinsen im Fall einer Überschuldung 50
9. Schuldzinsen als Werbungskosten 51
10. Kritische Würdigung 53
a) Offensichtliche Widersprüche werden nicht ausgeräumt 53
b) Die These, es gebe keine gewillkürten Betriebsschulden, überzeugt nicht 53
c) Der „objektive unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang“ kann das Zuordnungsproblem nicht lösen 55
d) Willkürliche Differenzierung zwischen „gewöhnlichen“ und „außergewöhnlichen“ Entnahmen 57
e) Willkürliche Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung 59
f) Für Schuldzinsen als Werbungskosten gelten nicht strengere Voraussetzungen als für Schuldzinsen als Betriebsausgaben 60
g) Gesamtwürdigung 61
IV. Das Schrifttum 62
1. Die freie Wahl der Finanzierung der Einkunftsquelle 62
2. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind privat veranlaßt 64
3. Zuordnung nach objektiven Kriterien 64
4. Zuordnung auf Grund einer Konvention 66
5. „Im Zweifel“ Veranlassung durch die Einkunftsquelle 67
6. Gewillkürte Verbindlichkeiten 68
7. Ergebnis 69
V. Die „wechselseitig austauschbare“ Kausalität 70
1. Einleitung 70
2. Die „wechselseitig austauschbare“ Kausalität 71
3. Eine alternative Kausalität liegt nicht vor 73
4. Eine kumulative Kausalität liegt nicht vor 73
5. Eine hypothetische bzw. überholende Kausalität liegt nicht vor 73
6. Die zeitliche Reihenfolge der einzelnen Finanzierungserfordernisse spielt keine Rolle 74
7. Die Unterscheidung unmittelbare/mittelbare Ursache löst das Problem nicht 74
8. „Wechselseitig austauschbare“ Kausalität – Aufspaltung einer einheitlichen Ursache 76
9. Ergebnis 77
VI. Zuordnungsindifferenz 79
1. Begriff 79
2. Die Zuordnungsindifferenz von Geld und Kapital 79
a) Geld erfüllt überall dieselbe Funktion 79
b) Die Funktion von Finanzierungsverbindlichkeiten 81
c) Die Auffassung des RFH 81
d) Die Zuordnungsindifferenz des Kapitals 82
e) Vergleich mit anderen Wirtschaftsgütern 83
f) Zwischenergebnis 83
3. Zuordnungsindifferente und nicht-zuordnungsindifferente Aufwendungen und Erträge 84
4. Die zeitliche Komponente der Zuordnungsindifferenz 85
5. Die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen als Ausfluß der Selbstbestimmung 86
6. Die Auffassung des RFH 87
7. Der richtige Kern des „gewillkürten Betriebsvermögens“ 88
8. Kritik am Begriff „gewillkürtes Betriebsvermögen“ 91
a) „gewillkürt“ 91
b) Der in die Tat umgesetzte Wille hat Vorrang vor dem bloß erklärten Willen 91
c) Willkürliche Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung 93
d) „Betriebsvermögen“ 93
9. Abgrenzung der Zuordnungsindifferenz gegenüber dem gewillkürten Betriebsvermögen 94
VII. Wege des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital 95
1. Wege des Eigenkapitalentzuges 95
2. Eine Entnahme durch Schuldzuführung ist nicht Fiktion 95
3. „Ein-Konto-“ und „Zwei-Konten-Modell“ 96
4. Der kurze Weg führt zum selben Ergebnis wie der lange Weg 96
5. Kritik am I. Senat des BFH 98
6. Die Entnahme durch Schuldzuführung in der Rechtsprechung 98
7. Entnahmen durch Schuldzufuhr und Einlagen durch Schuldentzug als Folge der Zuordnungsindifferenz 100
8. Ergebnis 101
VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital 102
1. Die Grenze des vorhandenen Kapitals 102
a) Der Steuerpflichtige kann einer Einkunftsquelle nicht mehr Kapital entziehen, als in ihr vorhanden ist 102
b) Keine Berücksichtigung erst zu schaffenden Eigenkapitals 103
c) Ergebnis 104
2. Stille Reserven und latente Steuern 105
a) Stille Reserven 105
b) Latente Steuern 106
c) Ergebnis 107
3. Verluste und negatives Kapital 107
a) Der Steuerpflichtige hat das Recht, Verluste einer Einkunftsquelle fremdzufinanzieren 107
b) Keine Einlagepflicht im Fall einer realen Überschuldung einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre 108
c) Anwendung auf Kapitalgesellschaften 109
d) Einlagen im Fall einer realen Überschuldung 111
e) Ergebnis 111
4. Gesonderte Betrachtung des Eigen- und Fremdkapitals jeder Einkunftsquelle 112
5. Besonderheiten bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen 112
6. Keine Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes 114
7. Liebhaberei 115
8. Zusammenfassung 116
IX. Sonderfragen 117
1. Fremdfinanzierung privater Kapitalanlagen 117
2. Fremdfinanzierung von Schachtelbeteiligungen 119
3. Schuldzinsen als vorab entstandene Betriebsausgaben und Werbungskosten 121
a) Die Begriffsgleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten 121
b) Unfreiwillige, nachträgliche und vorgängige Aufwendungen 122
c) Schuldzinsen als vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten 122
d) Ergebnis 123
4. Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben und Werbungskosten 124
a) Die Rechtsprechung des VwGH 124
b) Die Rechtsprechung des BFH 125
c) Grundsatz: Schuldzinsen können nachträgliche Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein 128
d) Beispiele 129
e) Ergebnis 131
5. Schuldzinsen als Drittaufwand 132
a) Die Rechtsprechung 132
b) Die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Drittaufwand 133
c) Schuldzinsen als Drittaufwand 135
d) Ergebnis 137
6. Aktivierung von Schuldzinsen? 137
a) Die Auffassung des RFH 137
b) Aktivierung nach den Rechnungslegungsvorschriften 137
c) Kritik 138
7. Steuerzinsen 139
a) Die Auffassung von Flume 139
b) Stellungnahme aus der Sicht der Zuordnungsindifferenz 140
8. Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung 141
a) Die Rechtsprechung 141
b) Die Zwangsläufigkeit der Fremdfinanzierung 141
c) Der Zeitpunkt des Abflusses 143
9. Begründung einer Betriebsschuld durch Schenkung? 144
10. Aufrechnung einer Betriebsschuld mit einer Privatforderung 144
X. Verfassungsrechtliche Überlegungen 147
1. Die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen als Ausfluß der Selbstbestimmung 147
2. Verfassungsrechtliches Gebot der Abzugsfähigkeit oder Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen? 148
a) Gegensätzliche Auffassungen in Rechtsprechung und Schrifttum 148
b) Ist die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen verfassungsrechtlich geboten? 150
c) Ist die Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen verfassungsrechtlich geboten? 151
d) Ergebnis 152
3. Die Ungleichbehandlung privater Schuldzinsen und Renten 152
a) Die „Ordnungssystem-Judikatur“ 152
b) Die verfassungsrechtlichen Bedenken Stolls 153
c) Ergebnis 154
4. Die Nichtabzugsfähigkeit von Steuerzinsen aus rechtsstaatlicher Sicht 154
XI. Ergebnisse 157
XII. Schlußwort 159
Schrifttum 160