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Rücknahme und Widerruf von Verwaltungsakten - Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

Unterschiede und Möglichkeiten zur Vereinheitlichung zweier Korrektursysteme

Arndt, Marcus

Schriften zum Öffentlichen Recht, Vol. 753

(1998)

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Abstract

Im allgemeinen Verwaltungsrecht gilt das Verwaltungsverfahrensgesetz mit seinen Regeln über Rücknahme und Widerruf von Verwaltungsakten. Im Steuerrecht existieren dagegen besondere Vorschriften nach der Abgabenordnung über die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden. Diese beiden Korrektursysteme weichen sprachlich und systematisch erheblich voneinander ab. Sind diese unterschiedlichen Korrekturregeln gerechtfertigt? Welche materiellen Differenzen ergeben sich aus ihnen? Könnte man die Korrektur von Verwaltungsakten nicht mit Hilfe eines einheitlichen Korrektursystems bewältigen?

Der Autor vergleicht in seiner Arbeit die beiden Korrektursysteme und arbeitet deren genaue Unterschiede heraus. Er geht der Frage nach, in welchen Fällen ein Bescheid wegen eines bestimmten Fehlers nach allgemeinem Verwaltungsrecht korrigiert werden kann, nach Steuerrecht dagegen Bestandskraft genießt - und umgekehrt. Er überprüft die Notwendigkeit dieser Differenzen und zeigt Möglichkeiten auf, wie sich ungerechtfertigte Wertungsunterschiede zwischen beiden Rechtsgebieten beseitigen lassen. Dabei werden nicht nur Vorschläge zur Anpassung der Abgabenordnung an das Verwaltungsverfahrensgesetz gemacht. Es werden auch Rechtsgedanken aus dem Steuerrecht herausgearbeitet, die dem allgemeinen Verwaltungsrecht bislang fremd sind, aber gleichwohl eine sinnvolle Ergänzung der bisherigen Rücknahme- und Widerrufsregeln wären.

Die Arbeit wurde ausgezeichnet mit dem Fakultätspreis 1997 der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
1. Teil: Einleitung 17
A. Ausgangssituation 17
I. Verschiedene Verfahrensordnungen 17
II. Verschiedene Korrekturregeln 19
ΙII. Rechtfertigung der uneinheitlichen Rechtslage 20
IV. Folgen der uneinheitlichen Rechtslage 21
B. Ziel der Arbeit 25
C. Gang der Untersuchung 26
D. Terminologie 27
2. Teil: Historische Entwicklung von Korrekturregeln 29
A. Zeit bis zur Anerkennung der Bestandskraft 29
I. Erste Korrekturregeln im Steuerrecht 30
II. Erste Korrekturregeln im Verwaltungsrecht 32
B. Zeit nach Anerkennung der Bestandskraft 34
C. Zeit nach Kodifizierung des Steuerverfahrensrechts im Jahr 1919 36
I. Einfluß der Reichsabgabenordnung auf die Entwicklungen im Steuerrecht 36
II. Einfluß der fehlenden Kodifizierung auf die Entwicklung im Verwaltungsrecht 37
D. Kodifizierung des allgemeinen Verwaltungsverfahrensrechts 39
E. Reform der Reichsabgabenordnung 41
3. Teil: Überblick über die gegenwärtigen Korrekturregeln 43
A. Allgemeines 43
B. Die Korrekturvorschriften im allgemeinen Verwaltungsrecht 44
I. Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte, § 48 VwVfG 44
II. Widerruf rechtmäßiger Verwaltungsakte, § 49 VwVfG 46
ΙII. Wiederaufgreifen des Verfahrens 47
1. Wiederaufgreifen im engeren Sinne gem. § 51 VwVfG 47
2. Wiederaufgreifen im weiteren Sinne anläßlich einer Korrektur gem. §§ 48,49 VwVfG 48
3. Verhältnis zwischen dem Wiederaufgreifen im engeren und im weiteren Sinne 49
C. Die Korrekturvorschriften im Steuerrecht 49
I. Enumeratives Korrektursystem 50
II. Korrekturvoraussetzungen 50
1. Allgemeine Korrekturvoraussetzungen 51
2. Besondere Korrekturtatbestände 52
4. Teil: Vergleich und Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 54
A. Allgemeiner Vergleich 54
I. Vergleich der Wirkung von Rücknahme und Widerruf mit der Wirkung von Aufhebung und Änderung 55
1. Vergleich der Wirkung einer Aufhebung mit der Wirkung von Rücknahme und Widerruf 56
2. Vergleich der Wirkung einer Änderung mit der Wirkung von Rücknahme und Widerruf 56
a) Zu hohe Steuerfestsetzung 57
b) Zu niedrige Steuerfestsetzung 57
3. Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 59
II. Vergleich von Rücknahme und Widerruf begünstigender oder nicht begünstigender Verwaltungsakte mit Änderungen des Steuerbescheides zugunsten oder zuungunsten des Betroffenen 60
1. Zu hohe Festsetzung eines vom Adressaten zu zahlenden Geldbetrages 61
2. Zu niedrige Festsetzung eines vom Adressaten zu zahlenden Geldbetrages 61
a) Bewertung als Rücknahme eines belastenden Verwaltungsaktes 62
b) Bewertung als Rücknahme eines begünstigenden Verwaltungsaktes 62
3. Zu hohe oder zu niedrige Festsetzung eines an den Adressaten zu zahlenden Geldbetrages 65
4. Vergleichsergebnis zu II 66
5. Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 66
ΙII. Vergleich bezüglich der Bedeutung von Rechtmäßigkeit und Rechtswidrigkeit des zu korrigierenden Verwaltungsaktes 68
1. Bedeutung von Rechtmäßigkeit und Rechtswidrigkeit des zu korrigierenden Verwaltungsaktes im allgemeinen Verwaltungsrecht und im Steuerrecht 68
2. Maßgeblicher Zeitpunkt fur die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines zu korrigierenden Verwaltungsaktes 70
a) Maßgeblicher Zeitpunkt im Verwaltungsrecht 70
b) Maßgeblicher Zeitpunkt im Steuerrecht 74
3. Vergleichsergebnis zu IIΙ 77
4. Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 77
IV. Vergleich der Verfristungen von Korrekturmöglichkeiten 78
1. Unterschiede in der Art der Fristenregelungen 79
2. Unterschiede im Anwendungsbereich der Fristenregelungen 82
a) Rücknahme belastender Verwaltungsakte 82
b) Rücknahme in den Fällen des § 48 Abs. 2 S. 3 Nr. 1 VwVfG 82
3. Unterschiede beim Beginn der Frist 83
a) Fristbeginn im Verlauf und am Ende eines Kalendeijahres 83
b) Fristbeginn auslösendes Ereignis 85
4. Unterschiede bei der Fristendauer 86
5. Unterschiede bei der Hemmung des Fristablaufs 86
6. Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 87
a) Verwendbarkeit eines der Fristenkonzepte für beide Verfahrensordnungen 87
b) Kombination beider Fristenkonzepte 90
V. Vergleich bezüglich des Korrekturermessens der Behörde 95
1. Unterschiede und Möglichkeiten zur Vereinheitlichung beim Entschließungsermessen 96
a) Unterschiede 96
b) Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 97
2. Unterschiede und Möglichkeiten zur Vereinheitlichung beim Auswahlermessen 100
a) Auswahlermessen bezüglich der zeitlichen Wirkung der Korrektur 100
aa) Gestaltungsmöglichkeiten der Behörde bei der zeitlichen Wirkung von Korrekturen nach allgemeinem Verwaltungsrecht 100
bb) Gestaltungsmöglichkeiten der Behörde bei der zeitlichen Wirkung von Korrekturen im Steuerrecht 102
cc) Vergleichsergebnis zu a) 106
dd) Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 106
b) Auswahlermessen bezüglich vollständiger oder teilweiser Korrektur 109
aa) Rechtslage im allgemeinen Verwaltungsrecht 109
bb) Rechtslage im Steuerrecht 110
VI. Vergleich bezüglich der Ermächtigungssystematik - Einzelermächtigungen durch Benennen bestimmter Korrekturfälle (sog. Enumerationsprinzip) oder Pauschalermächtigung mit Einschränkungsregeln? 111
1. Vergleich 111
2. Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 112
B. Vergleich einzelner Korrekturtatbestände 114
I. Erwirken eines Verwaltungsaktes durch unlautere Mittel 114
II. Verwaltungsakt einer sachlich unzuständigen Behörde 117
ΙII. Zustimmung oder Antrag des Adressaten 119
1. Rechtslage im Steuerrecht 119
2. Rechtslage im allgemeinen Verwaltungsrecht 120
3. Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 122
IV. Mangelnde Berücksichtigung von Tatsachen 126
1. Korrekturen zu Lasten des Betroffenen 127
a) Vergleich 127
aa) Dem Bürger zuzurechnender Mangel 128
bb) Der Behörde zuzurechnender Mangel 130
b) Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 134
2. Korrekturen zugunsten des Betroffenen 137
a) Grobes Verschulden des Betroffenen am verspäteten Bekanntwerden der günstigen Tatsachen 138
b) Unbeachtlichkeit des Verschuldens bei gleichzeitig nachteiligen Tatsachen 139
aa) Unterschiede 139
bb) Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 139
c) Ausschluß der Korrektur nach Außenprüfung 140
d) Besondere zeitliche Korrekturgrenzen 141
V. Widerstreitende Verwaltungsakte 144
1. Allgemeines 144
2. Vergleich und Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 145
a) Fälle des § 174 Abs. 1 AO 147
b) Fälle des § 174 Abs. 2 AO 149
c) Fälle des § 174 Abs. 3 AO 151
aa) Korrekturen zugunsten des Steuerpflichtigen 151
bb) Korrekturen zuungunsten des Steuerpflichtigen 154
(1) Differenzen beim Ausschluß von Vertrauensschutz durch Tatbestandsmerkmale? 155
(2) Differenzen beim Vertrauensschutz im Sonderfall „Vertrauen auf günstigeren Steuersatz bei verschiedenen Steuerarten\"? 158
(3) Differenzen beim Vertrauensschutz im Sonderfall „Kenntnis der Rechtswidrigkeit trotz fehlender Erkennbarkeit der Nichtberücksichtigung\"? 160
d) Fälle des § 174 Abs. 4 und 5 AO 161
aa) Korrekturen zugunsten des Steuerpflichtigen oder eines Dritten 162
bb) Korrekturen zuungunsten des Steuerpflichtigen 164
(1) Korrektur gegenüber dem die vorangegangene Korrektur veranlassenden Steuerpflichtigen 164
(2) Korrekturen gegenüber Dritten 167
VI. Folgekorrekturen nach Erlaß, Aufhebung oder Änderung sogenannter Grundlagenbescheide 169
1. Korrektur des Folgebescheides zugunsten des Betroffenen 171
2. Korrektur des Folgebescheides zuungunsten des Betroffenen 174
a) Allgemeines 174
b) Vergleich 175
aa) Anpassung des Folgebescheides aufgrund einer Aufhebung oder Änderung des Grundlagenbescheides 176
bb) Korrektur des Folgebescheides nach Erlaß eines Grundlagenbescheides 178
cc) Korrektur des Folgebescheides nach fehlender oder fehlerhafter Auswertung eines Grundlagenbescheides 180
VII. Rückwirkende Ereignisse 183
1. Korrekturen zugunsten des Betroffenen 184
2. Korrekturen zuungunsten des Betroffenen 187
VIII. Korrektur sonstiger, unbenannter Fehler und Kompensation bei mehreren, gegenläufigen Fehlern 191
1. Korrekturmöglichkeiten bei Rechtswidrigkeit des Steuerbescheides aufgrund eines unbenannten Fehlers 193
a) Unbenannter Fehler zum Nachteil des Steuerpflichtigen 193
b) Unbenannter Fehler zum Vorteil des Steuerpflichtigen 194
c) Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 194
2. Korrekturmöglichkeiten bei Rechtswidrigkeit des Steuerbescheides aufgrund eines benannten und eines gegenläufigen unbenannten Fehlers 195
a) Auswirkung des unbenannten Fehlers übersteigt Auswirkung des benannten Fehlers 195
aa) Korrekturmöglichkeiten nach Steuerrecht 196
bb) Korrekturmöglichkeiten nach allgemeinem Verwaltungsrecht 196
b) Auswirkung des benannten Fehlers übersteigt Auswirkung des unbenannten Fehlers 197
c) Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 198
IX. Korrektur zuungunsten des Betroffenen wegen Rechtswidrigkeit von Gesetzen und Verwaltungsvorschriften sowie wegen Änderung der Rechtsprechung 200
1. Vergleich 202
a) Feststellung der Nichtigkeit eines Gesetzes durch das Bundesverfassungsgericht 202
b) Nichtanwendung einer Norm durch einen obersten Gerichtshof des Bundes wegen vermuteter Rechtswidrigkeit 203
c) Änderung der Rechtsprechung eines der obersten Gerichtshöfe 205
d) Von einem obersten Gerichtshof des Bundes für rechtswidrig gehaltene Verwaltungsvorschriften 206
e) Vergleichsergebnis zu 1. 208
2. Möglichkeiten zur Vereinheitlichung 209
5. Teil: Schlußbemerkungen 211
A. Zusammenfassung der Ergebnisse 211
I. Zum allgemeinen Vergleich 211
II. Zum Vergleich einzelner Korrekturtatbestände 213
B. Abschließende Wertung 217
Anhang: Wortlaut der im 3. Teil zitierten älteren Gesetze 221
I. Edikt über die Einführung einer allgemeinen Gewerbe-Steuer vom 28.10.1810 (Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1810, S. 79) 221
II. Zoll- und Verbrauchs-Steuer-Ordnung (Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1818, S. 102) 222
ΙII. Ordnung zum Gesetz wegen Versteuerung des inländischen Branntweins, Braumalzes, Weinmostes und der Tabaksblätter (Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1819, S. 102) 222
IV. Gesetz über die Verjährungsfristen bei öffentlichen Abgaben (Gesetz- Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1840, S. 140) 223
V. Vollzugsordnung zum Gesetze über die Organisation der inneren Verwaltung; insbesondere die Einrichtung und Zuständigkeit der Behörden und das Verfahren betreffend (Großherzoglich Badisches Regierungsblatt 1864 S. 333 ff., abgedruckt bei Ipsen, S. 184) 223
VI. Gewerbeordnung für den Norddeutschen Bund (Bundes-Gesetzblatt des Norddeutschen Bundes 1869, S. 245) 224
VII. Gesetz, betreffend die Besteuerung des Gewerbebetriebes im Umherziehen und einige Abänderungen des Gesetzes wegen Entrichtung der Gewerbesteuer vom 30. Mai 1820 (Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1876, S. 247) 225
VIII. Zuwachssteuergesetz (Reichs-Gesetzblatt 1911, S. 33) 226
IX. Reichsabgabenordnung vom 13.12.1919 (RGBl. IS. 1993) 226
X. Landesverwaltungsordnung für Thüringen vom 10. Juni 1926 in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. Juli 1930 (Gesetzsammlung fur Thüringen 1926, S. 177 und 1930, S. 123; zit. nach Ipsen S. 188 f.) 228
XI. Polizeiverwaltungsgesetz vom 1. Juni 1931 (Preußische Gesetzsammlung 1931, S. 77) 231
Literaturverzeichnis 232
Sachwortverzeichnis 245