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Notwendige Erwerbsaufwendungen im britischen, US-amerikanischen und deutschen Steuerrecht

Hohaus, Benedikt

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 57

(1998)

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Abstract

Dargestellt wird, inwiefern die Erwerbsaufwendungsbegriffe "Werbungskosten" und "Betriebsausgaben" durch das Merkmal der "Notwendigkeit" eingegrenzt werden können und somit eine Objektivierung der Begriffe erreicht wird.

Im britischen Steuerrecht wird auf die deductible expenses gemäß Sec. 74 und 198 TA 1988 eingegangen, da sie, um zum Abzug zugelassen werden zu können, "ganz und ausschließlich" bzw. "ganz, ausschließlich und notwendig in der Ausübung der Aufgaben" angefallen sein müssen. Im US-amerikanischen Steuerrecht unterscheidet der IRC 1986 die deductible nonbusiness expenses (Sec. 212) und die deductible business expenses (Sec. 162(a)). Kosten können auf Grundlage dieser Normen nur als Erwerbsaufwendungen geltend gemacht werden, wenn sie "notwendig" und "gewöhnlich" sind. Für beide Rechtskreise wird aufgezeigt, wie Richterrecht die abstrakten Begriffe ausgefüllt hat, gefragt, ob sie effektiv zu Einschränkungen der Möglichkeiten des Abzuges von Aufwendungen führen und erläutert, welche Auswirkung sie auf die Geltendmachung einzelner Kosten haben.

Sowohl bei Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) als auch bei Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG) kommt es in der Regel nicht darauf an, ob die Aufwendungen objektiv notwendig sind und ob sie im Rahmen des Üblichen liegen. Anhand der Darstellung der momentanen Regelungen im deutschen Einkommensteuerrecht werden die Abzugstatbestände in Großbritannien, den USA und Deutschland auf ihre Vor- und Nachteile untersucht. Die Ergebnisse werden in einem eigenen Gesetzesvorschlag zusammengefaßt, der unter anderem eine Streichung der Absetzbarkeit von Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorsieht.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Inhaltsverzeichnis\r 11
Einleitung 33
1. Kapitel: Deductible Expenses im britischen Steuerrecht 35
1. Abschnitt: Einführung in das britische Einkommensteuerrecht 35
A. Einleitung 35
I. Die geschichtliche Entwicklung der britischen Income Tax 35
II. Rechtsquellen des britischen Steuerrechts 36
1. Statute Law 36
2. Case Law 36
3. Income Tax Practice 37
B. Steuerlicher Rechtsschutz 37
I. Quasigerichtlicher Rechtsschutz 37
II. Rechtsschutz vor den unteren Gerichten 38
III. Letztinstanzliches Rechtsmittel 39
C. Grundriß des britischen Einkommensteuerrechts 39
I. Allgemeines 39
II. Die 6 Schedulen 40
1. Schedule A 40
2. Schedule B und C 40
3. Schedule D 40
4. Schedule E 41
5. Schedule F 41
IIΙ. Ermittlung der Bemessungsgrundlage 42
1. Übersicht über die Einkommensteuerermittlung 42
2. Stufen der Einkommensteuerermittlung 42
a) Statutory Income 42
aa) Begriffsbestimmung 42
bb) Berechnung der Einkünfte in den Schedulen 43
(1) Schedule D 43
(2) Schedule E 43
b) Charges on Income 44
c) Total Income 45
d) Personal reliefs 45
2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele 45
A. Deductible Expenses innerhalb der Schedule E gemäß Sec. 198 TA 1988 45
I. Die Generalklausel 45
1. Wortlaut 45
2. Geschichtliche Entwicklung 46
II. Tatbestandsmerkmale 46
1. Holder of an office or employment 47
2. Necessarily obliged to incur and defray 47
a) Rechtsprechung 48
aa) Ricketts v. Colquhoun 48
(1) Sachverhalt und Entscheidung 48
(2) Richterliche Interpretation 48
bb) Pook v. Owen 50
(1) Sachverhalt und Entscheidung 50
(2) Richterliche Interpretation 50
(3) Zusammenfassung 53
cc) Taylor v. Provan 54
(1) Sachverhalt und Entscheidung 54
(2) Richterliche Interpretation 54
(3) Zusammenfassung 57
b) Quintessenz 58
3. Art der Kosten 58
a) Reisekosten 58
b) Unterhaltskosten für ein Pferd 59
c) Sonstige Ausgaben 59
4. Wholly, exclusively and necessarily 60
a) Allgemeines 60
b) Necessarily 60
aa) Rechtsprechung 61
(1) Bolam v. Barlow 61
(a) Sachverhalt und Entscheidung 61
(b) Richterliche Interpretation 61
(2) Brown v. Bullock 62
(a) Sachverhalt und Entscheidung 62
(b) Richterliche Interpretation 62
(3) Elwood v. Utitz 62
(a) Sachverhalt und Entscheidung 63
(b) Richterliche Interpretation 63
bb) Zusammenfassung 64
c) Wholly and exclusively 64
aa) Rechtsprechung 65
(1) Hillyer v. Leeke 65
2. Kapitel: Deductible Expenses im US-amerikanischen Steuerrecht 126
1. Abschnitt: Einführung in das US-amerikanische Einkommensteuerrecht 126
A. Einleitung 126
I. Die geschichtliche Entwicklung der US-amerikanischen Income Tax 126
II. Rechtsquellen des US-amerikanischen Steuerrechts 128
1. Legislative Materials 128
a) Code 128
b) Sonstige 128
2. Administrative Materials 129
3. Judical Materials 129
B. Steuerlicher Rechtsschutz 130
I. Quasigerichtlicher Rechtsschutz 130
II. Rechtsschutz vor den unteren Gerichten 130
III. Letztinstanzlicher Rechtsschutz 131
C. Grundriß des US-amerikanischen Einkommensteuerrechts 132
I. Der Einkommensbegriff 134
II. Ermittlung der Bemessungsgrundlage 134
1. Übersicht über die Einkommensteuerermittlung 134
2. Stufen der Einkommensteuerermittlung 134
a) Gross income 134
b) Deductions for adjusted gross income 135
c) Taxable Income 136
aa) Standard oder Itemized Deductions 136
(1) Standard Deductions gemäß Sec. 63(c) IRC 1986 136
(2) Itemized Deductions gemäß Sec. 63(c)(7) IRC 1986 137
bb) Personal exemptions 138
2. Abschnitt: Begriffsbestimmung und Beispiele 138
A. Allgemeines 138
I. Normengefüge 138
II. Abzugsfähigkeit von Aufwendungen „as a matter of Legislative Grace“ 140
B. Trade or business Deductions gemäß Sec. 162(a) IRC 1986 141
I. Generalklausel 141
1. Wortlaut 141
2. Geschichtliche Entwicklung 141
II. Tatbestandsmerkmale 141
1. Trade or Business 142
a) Allgemein 142
b) Profit-Motive 143
c) Scope of the Activity 143
2. Ordinary and Necessary Expenses 145
a) Begriffsbestimmung 145
aa) Gesetzestext 145
bb) Regulations 146
cc) Rechtsprechung 146
(1) Ordinary 147
(a) Welch v. Helvering 147
(aa) Sachverhalt und Entscheidung 147
(bb) Richterliche Interpretation 147
(b) Deputy v. Du Pont 149
(aa) Sachverhalt und Entscheidung 149
(bb) Richterliche Interpretation 150
(c) Raymond Bertolini Trucking Company v. Commissioner 151
(aa) Sachverhalt und Entscheidung 151
(bb) Richterliche Interpretation 151
(d) Zusammenfassung 152
(2) Necessary 154
(a) Welch v. Helvering 154
(b) Henry v. Commissioner 154
(aa) Sachverhalt und Entscheidung 155
(bb) Richterliche Interpretation 155
(c) Sonstige Gerichtsurteile 156
(d) Zusammenfassung 157
b) Angemessenheit (Reasonable in amount) 157
c) Effektive Einschränkungswirkung des Tatbestandsmerkmals 160
aa) Abgrenzung von Kosten der allgemeinen Lebensführung und Erwerbsaufwendungen 160
(1) Inherently Personal 160
(2) Übersteigende Kosten (Excess Cost) 161
(3) Kostenverteilung (Allocation) 161
(4) Vorrangige Absicht (Primary Purpose) 162
bb) Abgrenzung von Kapitalausgaben und Erwerbsaufwendungen 162
(1) Der One-Year-Test 163
(2) Der Separate-and-Distinct-Asset-Test 163
(3) Die Origin-of-the-Claim-Doctrine 164
cc) Public Policy Restrictions 165
(1) Allgemeines 165
(2) Fines und Penalties 166
(3) Bribes, Kickbacks und vergleichbare Zahlungen 167
(a) Illegale Zahlungen an Staatsbedienstete 167
(b) Andere illegale Zahlungen 167
(c) Kickbacks, rebates und bribes im Zusammenhang mit Medicare und Medicaid 168
(4) Sonstige Zahlungen 168
3. Carrying on 169
4. Paid or incurred during the taxable year 169
III. Beispiele für abzugsfähige Kosten 170
1. Lohn- und Gehaltszahlungen 170
a) Allgemeines 170
b) Zahlung als Kompensation 171
c) Zahlung für effektiv erbrachte Dienstleistungen 172
d) Angemessenheit der Zahlung 172
e) Golden Parachutes: Sec. 280G und Sec. 4999 IRC 1986 173
2. Reisekosten und sonstige damit verbundene Kosten 173
a) Allgemeines 173
b) Grundsätze 174
aa) Ordinary and Necessary 175
(1) Reasonable and Necessary 175
(2) Lavish or extravagant 175
bb) While away from Home 176
(1) Away 176
(2) From Home 177
(a) Fahrtkosten 178
(aa) Tägliche Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (commuting costs) 178
(bb) Ausnahmeregelungen gemäß Rev.Rul. 94–47 178
(α) Kosten der Fahrt zu einer temporären Arbeitsstätte 179
(β) Eine oder mehrere reguläre Arbeitsstätten 179
(γ) Weitere Arbeitsstätte neben einem Home Office i.S.d. Sec. 280A IRC 1986 180
(δ) Transport von Arbeitsmaterialien und schwerem Arbeitsgerät 180
(b) Kosten für Verpflegung und Unterkunft 180
(aa) Steuerpflichtige mit zwei oder mehreren Arbeitsstätten 180
(bb) Steuerpflichtige ohne zentrale Arbeitsstätte und ohne ständigem Wohnsitz 181
(cc) Steuerpflichtige ohne zentrale Arbeitsstätte, aber mit ständigem Wohnsitz 182
(dd) Lediglich zeitweise Abwesenheit von einer zentralen Arbeitsstätte 182
(ee) Berufstätige Ehepartner mit zwei verschiedenen Arbeitsstätten 183
cc) In pursuit of a Trade or Business 183
c) Spezialfälle 184
aa) Mixed Purpose Travel 184
(1) Reisen innerhalb der USA 184
(2) Auslandsreisen 185
(3) Ausgaben für Familienmitglieder 185
bb) Reisen zu Kongressen, Konferenzen, Tagungen, Seminaren, etc. 185
3. Umzugskosten 186
4. Meals and Business Entertainment Expenses 187
a) Generelle Einschränkungen der Abzugsfähigkeit 187
aa) Allgemeines 187
bb) Entertainment 187
cc) Ordinary and Necessary 188
dd) „Directly Related“ oder „Associated With“ 188
ee) Glaubhaftmachung (Substantiation Requirements) 189
b) Beispiele 190
aa) Geschäftsessen 190
bb) Freizeitvorrichtungen (Entertainment Facilities) 191
cc) Werbegeschenke (Business gifts) 191
5. Bekleidungskosten 191
6. Child-Care-Expenses 192
7. Business Use of Residence 192
a) Home Office Deductions 192
aa) Allgemeines 193
bb) Anforderungen 193
(1) Reguläre und exklusive Nutzung 193
(2) Principle Place of Business 194
(a) Berufliche Betätigung des Steuerpflichtigen 194
(b) Zentrale Arbeitsstätte 194
cc) Aufteilung der Kosten 196
b) Vacation Homes 196
8. Legal Expenses 197
a) Rechtsberatungskosten (Legal Counselling Expenses) 197
b) Prozeßkosten (Litigation Expenses) 197
9. Kosten für die Arbeitssuche und Ausbildungskosten 198
a) Kosten für die Arbeitssuche (Job-Seeking Expenses) 198
b) Ausbildungskosten (Educational Expenses) 198
aa) Generelle Regeln bezüglich der Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten 199
(1) Existence of a Trade or Business 199
(2) Abzugsfähige Kosten (Allowance Test) 199
(a) Maintenance or Improvement of Existing Skills 199
(b) Satisfaction of Employer’s Express Requirements 200
(3) Nichtabzugsfähige Kosten (Disallowance Test) 200
(a) Minimum Education Requirements 200
(b) Qualifying for a New Trade or Business 200
bb) Reisen als Ausbildungskosten 201
C. Employee Expenses gemäß Sec. 162(a) IRC 1986 201
I. Allgemeines 201
II. Spezielle Tatbestandsmerkmale 202
1. Employee Business Expenses 202
2. Erstattete oder erstattungsfähige Ausgaben 202
III. Spezielle Beispiele für abzugsfähige Kosten 203
1. Labor Union Dues 203
2. Unemployment and Nonoccupational Disability Insurance 203
3. Job Search Expenses 203
4. Uniforms and Working Clothing 204
D. For-Profit Activity Deductions gemäß Sec. 212 IRC 1986 204
I. Generalklausel 204
1. Wortlaut 204
2. Geschichtliche Entwicklung 205
II. Tatbestandsmerkmale 206
1. In a case of an Individual 206
2. Income 207
3. Profit Activity 208
a) Sec. 212(1) und (2) IRC 1986 208
aa) Activity 208
(1) Production or Collection of Income, Sec. 212(1) 208
(a) Production 208
(b) Collection 209
(c) Production oder Collection 209
(2) Management, conservation, or maintainance of property held for Production of Income, Sec. 212(2) 210
(a) Property held for production of Income 210
(b) Management, Conservation, or Maintenance 211
bb) Profit Motive 212
b) Determination, Collection, or refund of any tax, Sec. 212(3) 213
4. Ordinary and necessary Expenses 214
a) Bedeutung des gleichen Wortlautes in Sec. 212 und 162 IRC 1986 214
b) Effektive Einschränkungswirkung des Tatbestandsmerkmales Ordinary and Necessary 216
aa) Reasonableness 216
bb) Frustration of Public Policy 216
cc) Capital Expenditure 217
dd) Personal Expenses 217
5. Paid or incurred during the taxable year 217
III. Beispiele für abzugsfähige Kosten 218
1. Allgemeines 218
2. Abzugsfähige Kosten – Generell 218
a) Reisekosten und sonstige damit verbundene Kosten 218
b) Meals and Entertainment Expenses 218
c) Business Use of Residence 219
d) Legal Expenses 219
e) Ausbildungskosten 220
3. Abzugsfähige Kosten – Speziell 220
a) Investment Expenses 220
b) Real Estate Expenses 221
c) Expenses in connection with Fiduciary Relationships 222
3. Abschnitt: Verhältnis von Sec. 162(a) und Sec. 212 IRC 1986 222
A. Gemeinsamkeiten 222
B. Unterschiede 223
C. Überschneidungen von Sec. 162(a) und Sec. 212 IRC 1986 224
3. Kapitel: Erwerbsaufwendungen im deutschen Einkommensteuerrecht 225
1. Abschnitt: Vorbemerkungen 225
2. Abschnitt: Werbungskosten gem. § 9 I EStG 225
A. Grundsätze 225
I. Notwendigkeit 225
1. (Notwendige) Fahrtkosten gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG 226
a) Gesetzesentwicklung und Wortlaut 226
b) Begriffsbestimmung und Auslegung 228
aa) Notwendigkeit 228
(1) Rechtsprechung und Verwaltung 228
(2) Literatur 231
bb) Üblichkeit 235
cc) Zusammenfassung 236
2. Doppelte Haushaltsführung gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG 237
a) Einführung 237
b) Bezugspunkt der Notwendigkeit 237
aa) Doppelte Haushaltsführung selbst 237
bb) Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung 239
cc) Stellungnahme 239
c) Begriffsbestimmung und Auslegung der Notwendigkeit 241
aa) Grundsätze 241
(1) „Notwendig“ gleichbedeutend mit „wesentlich“ 241
(2) „Notwendig“ gleichbedeutend mit „angemessen“ 242
(a) Notwendigkeit der Art und der Höhe nach 242
(b) Notwendig der Höhe nach 243
(3) Stellungnahme 243
bb) Abzugsfähige Kosten im einzelnen 248
(1) Notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung 248
(2) Notwendige Fahrtkosten 249
(3) Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen 251
3. Sonstige Aufwendungen 251
a) Ausgaben, die nicht die persönliche Lebensführung berühren 251
b) Ausgaben, die die persönliche Lebensführung berühren 252
aa) Grundsatz 252
bb) Nichtbeachtung von Weisungen des Dienstherrn 253
II. Üblichkeit 255
1. Kosten, die nicht die persönliche Lebensführung berühren 255
2. Kosten, die die persönliche Lebensführung berühren 256
III. Zweckmäßigkeit 257
1. Kosten, die nicht die persönliche Lebensführung berühren 257
2. Kosten, die die persönliche Lebensführung berühren 257
IV. Angemessenheit 258
1. Rechtslage bis VZ 1991 einschließlich 258
2. Rechtslage ab VZ 1992 259
B. Verhältnis des Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zum Werbungskostenbegriff 260
I. Auffassung Wassermeyers 260
II. Reaktion Söhns 261
III. Stellungnahme 262
3. Abschnitt: Betriebsausgaben gemäß § 4 IV EStG 266
A. Notwendigkeit, Zweckmäßigkeit und Üblichkeit 266
B. Angemessenheit 266
I. Anwendungsbereich 267
1. Art und Höhe der Aufwendung 268
2. Lediglich Höhe der Aufwendung 268
3. Stellungnahme 269
II. Angemessenheitsprüfung 272
III. Rechtsfolge 274
4. Kapitel: Rechtsvergleichende Bemerkungen 275
1. Abschnitt: Vergleich der Generalklauseln 275
A. Großbritannien und Deutschland 275
I. Regelung in Großbritannien 275
II. Gemeinsamkeiten und Unterschiede 276
1. Sec. 198 (1) TA 1988 276
2. Sec. 74 (1) (a) TA 1988 278
III. Übernahmemöglichkeit 278
1. Neuer Wortlaut 278
2. Kritik 279
a) Steuerrechtliche Ungleichbehandlung 279
b) Stringenz der Norm 279
B. USA und Deutschland 281
I. Regelung in den USA 281
II. Gemeinsamkeiten und Unterschiede 281
III. Übernahmemöglichkeit 282
1. Neuer Wortlaut 282
2. Kritische Würdigung 283
C. Anmerkung und Änderungsvorschläge 284
I. Notwendige und übliche Erwerbsaufwendungen 284
II. Pauschnennbetrag oder prozentualer Pauschbetrag 285
III. Einzelfallregelungen 286
IV. Beibehaltung 286
2. Abschnitt: Vergleich einzelner gemischter Aufwendungen 287
A. Fahrtkosten 287
I. Großbritannien 287
II. USA 288
III. Deutschland 289
1. Allgemeines 289
2. Charakter der Norm § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1 EStG 289
a) Deklaratorische Norm 289
b) Konstitutive Norm 290
c) Stellungnahme 291
IV. Anmerkungen und Änderungsvorschläge 294
1. Einschränkung auf „notwendige“ und „übliche“ Fahrtkosten 294
2. Einschränkung mittels einer absoluten Kilometergrenze oder der Gemeindegrenzen 295
3. Entfernungspauschale 296
4. Verbot des Abzuges von Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 297
a) Rechtssystematische Gründe 297
b) Mißbrauchsanfälligkeit 297
c) Ökonomische Gründe 298
d) Steuervereinfachungsgründe 298
e) Zusammenfassung 299
aa) Allgemein 299
(1) Grundsatz 299
(2) Ausnahme 299
bb) Folgewirkung 300
(1) Streichung des § 3 Nr. 34 EStG 300
(2) Familienheimfahrten gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 3 EStG 300
(3) Aufwendungen für Fahrten gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG 301
(4) Senkung des Pauschbetrages gem. § 9a S. 1 Nr. 1 EStG 301
B. Typische Berufskleidung und Arbeitsmittel 301
I. Großbritannien 301
II. USA 302
III. Deutschland 302
1. Kleidung 302
a) Typische Berufskleidung 302
b) Bekleidungsmehraufwand 303
2. Arbeitsmittel 304
IV. Anmerkungen und Änderungsvorschläge 304
1. Typische Berufskleidung und Bekleidungsmehraufwand 304
a) Pausch- und Höchstbeträge 305
b) Ergänzung des Wortlautes 305
aa) Berufskleidung, die lediglich die bürgerliche Kleidung ersetzt 305
bb) Bekleidungsmehraufwendungen 306
2. Arbeitsmittel 308
3. Vorschlag eines neuen Gesetzeswortlautes 309
3. Abschnitt: Gesamter neuer Gesetzeswortlaut 309
5. Kapitel: Zusammenfassung und Schlußbemerkung 312
Literaturverzeichnis 315
Sachwortregister 329