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Das Betriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht

Geltendes Recht und Reformvorschläge

Spitzbart, Britta

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 65

(2000)

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Abstract

Das Betriebsvermögen erfährt im Erbschaftsteuerrecht durch die Bewertungsvorschriften und die Regelungen der §§ 13a, 19a und 28 ErbStG eine Sonderbehandlung. Die Autorin befaßt sich in der vorliegenden Arbeit mit dem Umfang und der Angemessenheit dieser Sonderbehandlung.

Der Umfang der durch die Bewertungsvorschriften bewirkten Sonderbehandlung wird ermittelt, indem die steuerlichen Bewertungsvorschriften mit der im Zivilrecht vorherrschenden Ertragswertmethode verglichen werden. Es wird untersucht, ob die Sonderbehandlung aufgrund der geringen Fungibilität des Betriebsvermögens, der Sozialbindung oder des erhöhten Unternehmerrisikos erforderlich ist. Dies wird i. E. verneint. Ein beachtenswertes Argument ist aber die latente Ertragsteuerbelastung.

Schließlich versucht die Autorin, die Sonderbehandlung des Betriebsvermögens mit dem öffentlichen Interesse an der Fortführung von Familienunternehmen zu rechtfertigen. Das geltende Recht ist insbesondere wegen der völlig ungleichen Verteilung der Entlastung problematisch.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Einleitung 15
A. Analyse des Verfassungsgerichtsbeschlusses vom 22.6.1995 15
B. Gesetzgebung im Hinblick auf die Besteuerung des Betriebsvermögens 19
C. Meinungsstand zur Sonderbehandlung des Betriebsvermögens 23
D. Gang der Untersuchung 25
E. Eingrenzung des Themas hinsichtlich des Begriffs Betriebsvermögen 27
Kapitel 1: Die Sonderbehandlung des Betriebsvermögens im Erbschaftsteuerrecht – Umfang und Verteilung der Entlastung 28
A. Die durch die Bewertungsvorschriften bewirkte Sonderbehandlung des Betriebsvermögens 29
I. Die Bewertung von Betriebsvermögen nach dem bis zum 31.12.1992 geltenden Bewertungsrecht 29
1. Umfang des Betriebsvermögens 30
a) Der Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter 31
b) Der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes 33
c) Berücksichtigung der latenten Ertragsteuerlast 36
2. Wertmaßstab für die Posten des Betriebsvermögens 38
a) Bewertung mit dem Teilwert 38
aa) Berücksichtigung der Ertragslage über den Teilwertbegriff 39
bb) Ermittlung des Teilwertes 40
b) Maßgeblichkeit des Einheitswertes 42
c) Maßgeblichkeit des Steuerbilanzwertes 43
d) Bewertung mit dem gemeinen Wert und mit sonstigen Werten 44
3. Zusammenfassung 44
II. Die Verkehrswertermittlung von Unternehmen nach zivilrechtlichen Grundsätzen 45
1. Der Wertansatz des gemeinen Wertes bei der Bewertung im Pflichtteilsrecht 47
2. Methode zur Ermittlung des Verkehrswertes von Unternehmen 49
a) Konzeption des Ertragswertverfahrens 51
aa) Allgemeines zur Ermittlung des Zukunftsertrags 52
bb) Berücksichtigung des Fremdkapitalanteils 54
cc) Unternehmerlohn 54
dd) Unternehmerpersönlichkeit 55
ee) Qualifikation des Managements 55
ff) Einbeziehung der laufenden Ertragsteuern 55
gg) Allgemeines zur Kapitalisierung der Zukunftserträge 56
hh) Basiszinssatz 57
ii) Abschlag zum Ausgleich der Inflationsfestigkeit 58
jj) Risikozuschlag 59
kk) Fungibilitätszuschlag 61
ll) Zusammenfassung 61
b) Die gesonderte Bewertung des nicht betriebsnotwendigen Vermögens 62
c) Liquidationswert als Wertuntergrenze 63
d) Die Bewertung personenbezogener Klein- und Mittelbetriebe 64
e) Zusammenfassung 66
3. Modifizierung des Unternehmenswertes aufgrund des pflichtteilsrechtlichen Zusammenhangs 66
a) Einbeziehung der latenten Einkommensteuerlast 67
aa) Hinweise zum Streitstand 67
bb) Stellungnahme 69
b) Bewertung mit dem Liquidationswert 70
aa) Hinweise zum Streitstand 71
bb) Stellungnahme 72
4. Zusammenfassung 73
III. Vergleich des älteren Steuerwertes mit dem im Pflichtteilsrecht maßgeblichen Verkehrswert 74
IV. Auswirkung der Umstellung des Bewertungsrechts durch das StÄndG 1992 79
V. Auswirkung der Neuregelung der Grundbesitzbewertung mit Wirkung ab dem 1.1.1996 87
B. Die Freibetrags- und Bewertungsabschlagsregelung des § 13a ErbStG 92
C. Die Tarifbegrenzung für die Erwerber der Steuerklassen II und III gem. § 19a ErbStG 97
D. Die Stundungsvorschrift des § 28 ErbStG 98
E. Zusammenfassung 100
Kapitel 2: Notwendigkeit der Berücksichtigung bestimmter Eigenschaften von Betriebsvermögen im Rahmen der Bewertung 105
A. Behandlung des Betriebsvermögens im Erbschaftsteuerrecht, wenn der gemeine Wert der maßgebliche Wertansatz wäre 106
I. Einzelbewertung versus Gesamtbewertung 108
1. Argumente, die für die Beibehaltung der Einzelbewertung sprechen 108
2. Argumente, die für die Einführung einer Gesamtbewertung sprechen 109
3. Abschließende Stellungnahme 111
II. Methode zur Ermittlung des gemeinen Wertes 112
III. Modifizierung des Unternehmenswertes aufgrund des der Bewertung zugrundeliegenden erbschaftsteuerrechtlichen Zusammenhangs 113
1. Einbeziehung der latenten Einkommensteuerlast 113
a) Bedarf für eine Berücksichtigung der latenten Einkommensteuerlast im Rahmen einer erbschaftsteuerlichen Bewertung des Betriebsvermögens zum gemeinen Wert 114
aa) Die Problematik der Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer 115
bb) Berücksichtigung der latenten Einkommensteuerlast im Erbschaftsteuerrecht 118
cc) Berücksichtigung der Erbschaftsteuer im Einkommensteuerrecht 121
b) Berücksichtigungsfähigkeit der latenten Einkommensteuerlast im Rahmen einer erbschaftsteuerlichen Bewertung zum gemeinen Wert 123
aa) „Bereicherungsprinzip“ 124
bb) Leistungsfähigkeitsprinzip 125
cc) Vereinbarkeit eines Abzugs der latenten Ertragsteuerlast mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip 130
dd) Entgegenstehende Rechtsnormen 131
(1) Das Stichtagsprinzip gem. § 11 ErbStG 131
(2) Der Ausschluß persönlicher Verhältnisse nach § 9 Abs. 2 S. 3 BewG 132
(3) Die Vorschrift des § 35 EStG a.F. 133
(4) Ergebnis 137
c) Zusammenfassung 137
2. Liquidationswert als Wertuntergrenze 138
a) Mögliche Ansichten 141
b) Stellungnahme 141
3. Besondere Berücksichtigung der gesteigerten rechtlichen Bindung 143
4. Beachtlichkeit der geringen Fungibilität 146
a) Geringe Fungibilität von Einzelwirtschaftsgütern 146
b) Geringe Fungibilität des Betriebs als Einheit 148
c) Schlußfolgerung 148
5. Bedeutung des Unternehmerrisikos für die Bewertung 148
6. Zusammenfassung 150
B. Ergebnis und Schlußfolgerung hinsichtlich der im geltenden Recht vorzufindenden Sonderbehandlung des Betriebsvermögens 150
Kapitel 3: Rechtfertigung der Differenzierung mit dem öffentlichen Interesse an der Fortführung von Familienunternehmen durch den Erwerber 152
A. Diskussionsgrundlage 154
I. Die Sonderbehandlung des Betriebsvermögens und der Begriff der Steuervergünstigung 154
II. Anforderung an die Zulässigkeit von Steuervergünstigungen 157
1. Ansatz des BVerfG 158
2. Auffassung von Tipke und Lang 158
3. Auffassung von Selmer 159
4. Auffassung von v. Arnim 159
5. Auffassung von Bayer 160
6. Auffassung von Papier 160
7. Auffassung von Birk 160
8. Befürworteter Ansatz 161
a) Die Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 3 Abs. 1 GG 162
b) Gesichtspunkte, die für eine intensivere Prüfung sprechen 165
c) Maßstäbe für die Überprüfung der gesetzgeberischen Entscheidung 167
d) Zusammenfassung 172
B. Rechtfertigung der geltenden Sondervorschriften mit dem öffentlichen Interesse an der Fortführung von Familienunternehmen 173
I. Ausdrückliche gesetzgeberische Entscheidung 173
II. Im öffentlichen Interesse liegendes Ziel 174
1. Sicherung von Arbeitsplätzen 174
2. Aufrechterhaltung der Ertragskraft von Familienunternehmen 177
3. Ermöglichung von Unternehmenskontinuitäten 182
4. Vermeidung von Unternehmenskonzentrationen 184
5. Sicherung der Lebensgrundlage der Familie 185
6. Vermeidung einer Demotivation der Unternehmer 186
7. Zusammenfassung 187
III. Geeignetheit 188
1. Untersuchung der einzelnen Vergünstigungen 189
a) Die Bewertungsvergünstigung 189
b) Die Regelung des § 13a ErbStG 192
c) Die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG 197
d) Die Stundungsvorschrift des § 28 ErbStG 198
2. Gesichtspunkt der Typisierung 199
3. Zwischenergebnis 205
IV. Erforderlichkeit 205
1. Offene Subvention 205
2. Bereinigung der Bemessungsgrundlage und Absenken der Steuersätze 207
3. Zwischenergebnis 209
V. Angemessenheit 209
1. Wahrscheinlichkeit, daß die Erbschaftsteuervergünstigungen einen Beitrag zur Aufrechterhaltung von Arbeitsplätzen leisten 209
2. Wahrscheinlichkeit, daß mit den Erbschaftsteuervergünstigungen die Ertragskraft von Familienunternehmen aufrechterhalten werden kann 210
3. Wahrscheinlichkeit, daß mit den Erbschaftsteuervergünstigungen Unternehmenskontinuitäten gefördert werden können 212
4. Wahrscheinlichkeit, daß mit den Erbschaftsteuervergünstigungen Unternehmenskonzentrationen vermieden werden 213
5. Zwischenergebnis 217
C. Ergebnis 217
Kapitel 4: Reformvorschläge 221
A. Reformvorschlag von Tipke 221
I. Argumentation 221
II. Stellungnahmen anderer Autoren 222
III. Diskussion des Reformvorschlags 222
B. Reformvorschlag von Crezelius 225
I. Argumentation 225
II. Stand der Diskussion 227
III. Stellungnahme 228
C. Reformvorschlag von Ritter 231
I. Argumentation 231
II. Kritik von Meincke 232
III. Stellungnahme 232
D. Empfehlung der Europäischen Kommission 235
I. Der Vorschlag der Europäischen Kommission 237
II. Das Erbschaftsteuerrecht Großbritanniens 238
III. Stellungnahme 245
Zusammenfassung 251
Literaturverzeichnis 258
Sachverzeichnis 280