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Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG

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Selbmann, D. (2003). Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG. Eine Norm zwischen Konstanz und Wandel. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-50914-0
Selbmann, Dorrit. Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG: Eine Norm zwischen Konstanz und Wandel. Duncker & Humblot, 2003. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-50914-0
Selbmann, D (2003): Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG: Eine Norm zwischen Konstanz und Wandel, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-50914-0

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Die Übertragung stiller Reserven bei Personengesellschaften nach § 6b EStG

Eine Norm zwischen Konstanz und Wandel

Selbmann, Dorrit

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 75

(2003)

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Abstract

Der Problemkreis »§ 6b EStG und Personengesellschaften« bildet schon seit vielen Jahren den fruchtbaren Boden für zahlreiche wissenschaftliche Publikationen. Neuen Anreiz zur Bearbeitung des Themas haben die grundlegenden Änderungen des § 6b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 und das UntStFG geschaffen.

Einleitend erarbeitet Dorrit Selbmann die ratio des § 6b EStG und stellt den grundlegenden Norminhalt dar. Anschließend werden die konkreten Auswirkungen der gesellschafterbezogenen und der rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6b EStG dogmatisch hergeleitet, dargestellt und kritisch gewürdigt. Gegenstand des Hauptteils ist die Erarbeitung der systematischen Zusammenhänge zwischen der Anwendung des § 6b EStG bei Personengesellschaften und den weiteren Regelungen des EStG zur Umstrukturierung von Personengesellschaften vor dem Hintergrund des StEntlG 1999/2000/2002, des StSenkG 2001 und des UntStFG. Durch diesen Zusammenhang des § 6b EStG mit der Gesamtentwicklung der Besteuerung von Personengesellschaften erschließen sich weitere Gründe für den Wandel von der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6b EStG bei Personengesellschaften zur rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise und zurück.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Abkürzungsverzeichnis 14
Teil 1: Einleitung und Gang der Untersuchung 17
Teil 2: Regelungsinhalt des § 6 b EStG 21
A. Regelungstechnik und Sinn und Zweck der Norm 21
B. Begünstigte Personen und Gewinnermittlungsart 24
C. Begünstigte Veräußerungsvorgänge 25
I. Begünstigte Veräußerungsobjekte 25
1. Betriebliche Wirtschaftsgüter 25
2. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens 26
3. Begünstigte Wirtschaftsgüter des § 6 b Abs. 1 S. 1 EStG 27
a) Grund und Boden 27
b) Aufwuchs auf Grund und Boden 28
c) Gebäude 29
d) Ab Veranlagungszeitraum 1999nicht mehr begünstigte Wirtschaftsgüter 30
4. Erweiterung des Kreises der begünstigten Veräußerungsobjektedurch das UntStFG 31
II. Sechsjährige Zugehörigkeit zum Anlagevermögeneiner inländischen Betriebsstätte 33
1. Sinn und Zweck des § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG 33
2. Zugehörigkeit zu einer inländischen Betriebsstätte 34
3. Fristberechnung 35
4. Unterbrechung der Sechsjahresfrist 36
III. Veräußerung im Sinne des § 6 b EStG 37
1. Begriff der Veräußerung 37
2. Zeitpunkt der Veräußerung 40
IV. Veräußerungsgewinn 40
1. Veräußerungspreis 40
a) Begriff 40
b) Nachträgliche Änderungen des Veräußerungspreises 41
2. Veräußerungskosten 43
3. Buchwert 44
4. Höhe des übertragungsfähigen Gewinns 44
5. Begünstigungsfähiger Gewinn 47
D. Begünstigte Reinvestitionen 47
I. Begünstigte Reinvestitionsobjekte 48
1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einer inländischen Betriebsstätte 48
2. Abschließende Aufzählung in § 6 b Abs. 1 S. 2, 3 EStG 49
3. Begünstigte Reinvestitionsobjekte 49
4. Ab Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr begünstigte Reinvestitionsobjekte 50
5. Die einzelnen Übertragungsmöglichkeiten 50
6. Besondere Reinvestitionsobjekte bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 6 b Abs. 10 EStG in der Fassung des UntStFG 51
II. Begünstigte Reinvestitionsvorgänge 52
III. Reinvestitionszeitpunkt 53
E. Personenidentität der stillen Reserven 55
F. Übertragung des Veräußerungsgewinns 56
I. Wahlrecht 56
II. Abzug des begünstigten Gewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts 58
1. Abzug des Veräußerungsgewinns bei Investitionen im Veräußerungsjahr 58
2. Abzug des Veräußerungsgewinns bei Investitionen in dem dem Veräußerungsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahr 59
III. Reinvestitionsrücklage 59
1. Bildung einer steuerfreien Rücklage 59
2. Auflösung der Rücklage 61
IV. Gewinnzuschlag 62
V. Buchnachweis 63
Teil 3: Die Anwendung des § 6 b EStG bei Personengesellschaften 64
A. Die Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht 64
I. Die zivilrechtliche Ausgangslage 65
II. Theorien zur Stellung der Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht 67
1. Bilanzbündeltheorie 67
2. Die Lehre von der Einheit der Personengesellschaft 69
III. Zwischenergebnis 72
B. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweisedes § 6 b EStG bei Personengesellschaften vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 73
I. Dogmatische Herleitung der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise 73
II. Auswirkungen eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels auf die Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG 76
1. Gesellschafterwechsel unter Geltung der Bilanzbündeltheorie 77
2. Gesellschafterwechsel nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie 77
3. Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise 79
III. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens 82
1. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens unter Geltung der Bilanzbündeltheorie 83
2. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie 84
3. Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise 85
IV. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerungeines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögenseines Gesellschafters 89
1. Übertragung des Veräußerungsgewinns auf ein Reinvestitionsgut in einem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters 89
2. Übertragung des Veräußerungsgewinns auf den „Anteil“des Gesellschafters an einem Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens 90
a) Übertragung unter Geltung der Bilanzbündeltheorie 90
b) Übertragung nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie 91
V. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils 92
1. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter Geltung der Bilanzbündeltheorie 92
2. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie 93
3. Kritik an der gesellschafterbezogenen Auslegung 94
VI. Schicksal einer bereits im Gesamthandsvermögen bestehenden § 6 b-Rücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters 96
1. Das Schicksal der Rücklage unter Geltung der Bilanzbündeltheorie 96
2. Das Schicksal der Rücklage nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie 96
VII. Zwischenergebnis 98
C. Die streng betriebsbezogene Betrachtungsweisedes § 6 b EStG in der Fassung des Entwurfs eines StEntlG 100
D. Die rechtsträgerbezogene Betrachtungsweisedes § 6 b EStG bei Personengesellschaften unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 101
I. Der Wechsel zur rechtsträgerbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 101
1. Überblick über die Änderungen des § 6 b EStGdurch das StEntlG 1999/2000/2002 101
2. Gründe für die Gesetzesänderung 103
II. Auswirkungen eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels auf die Vorbesitzzeit gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG 103
III. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens 104
1. Reinvestition im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögender veräußernden Personengesellschaft bei einer anderen Personengesellschaft 104
2. Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers bei derselben Personengesellschaft 105
IV. Reinvestitionsmöglichkeiten bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters 108
1. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzelbetriebsvermögens 108
2. Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens 110
a) Reinvestition im Einzel- oder Sonderbetriebsvermögendes Gesellschafters 110
b) Reinvestition im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft 110
V. Veräußerung eines Gesellschaftsanteils 112
VI. Schicksal einer im Gesamthandsvermögen bereits bestehenden Rücklage bei Ausscheiden eines Gesellschafters 113
VII. Zwischenergebnis 114
E. Die Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG durch das UntStFG 116
I. Rechtsfolgen der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG 116
II. Kritik an der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweisedes § 6 b EStG 118
Teil 4: Der Standort des § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften 120
A. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 121
I. Die steuerneutrale Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach dem Mitunternehmererlass 121
1. Die finale Entnahmelehre des BFH als Ausgangspunkt des Mitunternehmererlasses 122
a) Ansicht des BFH 122
b) Kritik und Ansicht der Literatur 124
c) Gemeinsames Ziel: Die Sicherstellung der steuerlichen Erfassung stiller Reserven 125
2. Die Regelungen des Mitunternehmererlasses im Einzelnen 127
a) Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft 128
aa) Entgeltliche Veräußerung 128
bb) Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten 129
cc) Unentgeltliche Übertragung 131
b) Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft in das Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters 132
aa) Entgeltliche Veräußerung 132
bb) Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten 132
cc) Unentgeltliche Übertragung 133
c) Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft 134
3. Kritik an den Regelungen des Mitunternehmererlasses 135
II. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmender Realteilung einer Personengesellschaft 139
1. Das Gewohnheitsrecht der Realteilung einer Personengesellschaft 139
2. Kritik am Gewohnheitsrecht der Realteilung 143
III. Übertragung stiller Reserven nach § 6 b EStG vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 144
1. Personenidentität der stillen Reserven 144
a) Verankerung des Subjektsteuerprinzips im Wortlaut des § 6 b EStG 144
b) Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens und Reinvestition durch die Gesellschafter 145
c) Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens und Reinvestition im Gesamthandsvermögen 146
d) Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens und Reinvestition im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters 147
2. Zusammenhang zwischen den rechtsträgerübergreifenden Reinvestitionsmöglichkeiten nach der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise des § 6 b EStG und der steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern nach dem Mitunternehmererlass und der Realteilung 148
IV. Zwischenergebnis 149
B. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften nach Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 151
I. Überholung des Mitunternehmererlasses durch § 6 Abs. 5 EStGin der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 151
1. Die Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG im Einzelnen 151
a) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 1 EStG 152
b) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG 153
c) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG 153
2. Würdigung der Neuregelung 156
3. Der Wechsel des zivilrechtlichen Rechtsträgers 157
4. Stärkere Trennung von Gesellschaftssphäre und Gesellschaftersphäre 159
5. Konsequente Umsetzung des Subjektsteuerprinzips 160
II. Kodifizierung der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 163
1. Regelungsinhalt des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 163
2. Zusammenhang mit der Einführung des § 6 Abs. 5 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 164
III. Einschränkung der Reinvestitionsmöglichkeiten nach § 6 b EStG bei Personengesellschaften durch das StEntlG 1999/2000/2002 166
1. Stärkere Trennung von Personengesellschaft und Gesellschafter 167
2. Gemeinsames Merkmal „Rechtsträgerwechsel“ 167
3. Gleiche Übertragungsmöglichkeiten wie in § 6 Abs. 5 EStG 169
4. Verhinderung des Überspringens stiller Reserven 170
5. § 6 b-Rücklage als Wirtschaftsgut 171
IV. Zwischenergebnis 172
C. § 6 b EStG im System der Besteuerung von Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften nach Inkrafttreten des StSenkG 2001 174
I. Sog. Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG 174
II. Kritik an der Neuregelung 178
1. Unstimmigkeiten zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 und dem durch das StSenkG 2001 unveränderten § 16 Abs. 3 S. 2 EStG 180
2. Unstimmigkeiten zwischen § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in der Fassung des StSenkG 2001 und dem durch das StSenkG 2001 unveränderten § 6 b EStG 181
D. § 6 b EStG im System der Besteuerungvon Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften nach Inkrafttreten des UntStFG 185
I. Weiterentwicklung der Regelungen zur Wiedereinführung des Mitunternehmererlasses in § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG 186
1. Die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG im Einzelnen 186
2. Kritik an der Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG 190
II. Anpassung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG an die Neuregelungdes § 6 Abs. 5 S. 3 ff. in der Fassung des UntStFG 192
1. Die Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG im Einzelnen 192
2. Kritik an der Neuregelung des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG 194
III. Anpassung des § 6 b EStG an die Neuregelungder §§ 6 Abs. 5 S. 3 ff., 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStGin der Fassung des UntStFG 196
1. Die Neuregelung des § 6 b EStG im Einzelnen 196
2. Kritik an der Neuregelung des § 6 b EStG 198
Teil 5: Anwendung des § 6 b EStG auf besondere Fallgestaltungen bei Personengesellschaften 202
A. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter und den Gesellschaftern untereinander 203
I. Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen den verschiedenen Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen 203
II. Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Einzel- oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögender Personengesellschaft und umgekehrt 205
1. Entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts 205
2. Übertragung des Wirtschaftsguts gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten 207
a) Übertragungen vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 208
b) Übertragungen unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 209
c) Übertragungen unter Geltung des UntStFG 209
3. Unentgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts 210
III. Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Gesellschafter derselben Personengesellschaft 211
1. Entgeltliche Veräußerung des Wirtschaftsguts 211
2. Unentgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts 211
B. Realteilung 212
I. Grundfall der Realteilung 213
1. Realteilung vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 213
2. Realteilung unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 215
a) Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern 215
b) Zuweisung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen 217
3. Realteilung unter Geltung des UntStFG 217
II. Realteilung mit Spitzenausgleich 218
1. Realteilung mit Spitzenausgleich vor Inkrafttretendes StEntlG 1999/2000/2002 220
a) Realteilung mit Gewinnrealisierung 220
b) Realteilung mit Buchwertfortführung 220
aa) Gewinnrealisierung bei Zahlung des Spitzenausgleichs 221
bb) Vermeidung der Gewinnrealisierung bei Zahlung eines Spitzenausgleichs 222
cc) Anwendbarkeit des § 6 b EStG auf den durch Zahlung des Spitzenausgleichs realisierten Gewinn 224
2. Realteilung mit Spitzenausgleich unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 225
a) Realteilung unter Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern 226
b) Realteilung unter Zuweisung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen 226
3. Realteilung mit Spitzenausgleich nach Inkrafttreten des UntStFG 227
Teil 6: Zusammenfassende Thesen und Schlussbetrachtung 229
A. Zusammenfassende Thesen 229
Der Regelungsinhalt des § 6 b EStG 229
Die Anwendbarkeit des § 6 b EStG bei Personengesellschaften 230
Der Standort des § 6 b EStG im System der Besteuerungvon Umstrukturierungsvorgängen bei Personengesellschaften 235
Rechtslage vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 235
Rechtslage unter Geltung des StEntlG 1999/2000/2002 236
Rechtslage nach dem StSenkG 2001 238
Rechtslage nach Inkrafttreten des UntStFG 238
B. Schlussbetrachtung 242
Literaturverzeichnis 244
Sachwortverzeichnis 264