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True and Fair View in der Konzernrechnungslegung
Zur Geltung der Ansatz- und Bewertungswahlrechte im Recht des Konzernabschlusses
Schriften zur wirtschaftswissenschaftlichen Analyse des Rechts, Vol. 41
(1999)
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Abstract
Der Umbruch des deutschen Bilanzrechts beginnt beim Konzernbilanzrecht. Eine eigenständige Bedeutung des Konzernabschlusses wurde bisher in Deutschland zwar praktisch anerkannt. Es wurde aber zugleich betont, daß der Konzernabschluß als bloß unselbständige Ergänzung neben die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen trete. Diese Zurückhaltung hinsichtlich der eigenen Bedeutung des Konzernabschlusses führt auch nach Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes dazu, daß der Gläubigerschutz und die Kapitalerhaltung als Auslegungsgesichtspunkte beim Konzernabschluß Anwendung finden, obwohl der Konzernabschluß diese Ziele überhaupt nicht verfolgen soll.Als Folge bestehen damit die gegenwärtigen Beeinträchtigungen des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Einzelabschluß auch im Konzernabschluß.Kramer legt dar, daß durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz ein eigenständiges Konzernbilanzrecht geschaffen worden ist. Anhand der Wahlrechte aus dem Einzelabschlußrecht, die kraft Gesetzes im Konzernabschlußrecht entsprechende Anwendung finden, zeigt Kramer, daß die Auslegung des Konzernabschlusses als bloße Ergänzung zu den Einzelabschlüssen mit Rücksicht auf die Neuerungen des Bilanzrichtlinien-Gesetzes nicht mehr möglich ist. Unter diesem Gesichtspunkt ist daher die Ausübung von Wahlrechten aus dem Einzelabschlußrecht bei der Konzernrechnungslegung bereits nach der gegenwärtigen Rechtslage nur in sehr beschränktem Umfang möglich. Die Bilanzpolitik, namentlich durch Ausnutzen der Wahlrechte, ist im Konzernabschluß mithin nur in sehr eingeschränktem Umfang möglich.Nach diesen grundsätzlichen Darlegungen reflektiert Kramer die einzelnen Wahlrechte an der von ihm entwickelten Auslegung und kommt zu dem Ergebnis, daß von den Einzelabschlußwahlrechten nur das Ansatz- und Bewertungswahlrecht für Ingangsetzungs- und Erweiterungsausgaben, das Wahlrecht hinsichtlich Bilanzierung des Geschäftswerts, die Möglichkeit zur Abwertung für im Wert stark schwankende Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens und die Bewertungsvereinfachungsverfahren im Konzernabschluß anwendbar sind.
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Geleitwort | V | ||
| Vorwort | VII | ||
| Inhaltsübersicht | IX | ||
| Inhaltsverzeichnis | XI | ||
| § 1 Einleitung | 1 | ||
| A. Hinführung | 1 | ||
| B. Problemstellung | 3 | ||
| C. Gang der Untersuchung | 4 | ||
| § 2 Grundlagen und rechtliche Entwicklung | 5 | ||
| A. Vom Aktiengesetz 1965 zur Konzernrechnungslegung nach dem BiRiLiG | 5 | ||
| I. Erste gesetzliche Regelung der Konzernrechnungslegung | 5 | ||
| II. Die Reform durch den Versuch der Harmonisierung auf EG- und supranationaler Ebene | 9 | ||
| B. Gegenwärtige Entwicklungen | 13 | ||
| I. Die weitere Entwicklung | 13 | ||
| II. Der Trend zur Harmonisierung auf US-amerikanischer oder internationaler Grundlage | 18 | ||
| III. Fehlentwicklungen | 24 | ||
| C. Folgerungen für die weitere Harmonisierung nach dem BiRiLiG | 27 | ||
| Erster Teil: Der Zweck des Konzernabschlusses | 30 | ||
| § 3 Die nicht einschlägigen Zwecke des Einzelabschlusses | 33 | ||
| A. Die Zwecke des Einzelabschlusses | 33 | ||
| I. Die drei Zwecke des Einzelabschlusses | 33 | ||
| II. Die Folgerungen für die Einbeziehung der Vorschriften für den Einzelabschluß | 36 | ||
| B. Der Informationszweck des Einzelabschlusses im besonderen | 38 | ||
| § 4 Der Informationszweck beim Konzernabschluß | 40 | ||
| A. Problem | 40 | ||
| B. Korrekturen im Einzelabschluß | 41 | ||
| I. Mögliche Korrekturen | 41 | ||
| II. Korrekturvorschriften seit 1931 | 42 | ||
| III. Defizite der Korrektur des Konzerneinflusses im Einzelabschluß | 43 | ||
| C. Korrektur durch Konzernabschluß | 44 | ||
| I. Konzernabschluß nach Aktiengesetz a.F. | 45 | ||
| II. Konzernabschluß nach dem BiRiLiG | 48 | ||
| 1. Kein größerer Einzelabschluß | 48 | ||
| 2. Der Konzernabschluß des BiRiLiG als eigenständiger Abschluß | 49 | ||
| 3. Das Vorgehen des Gesetzgebers | 54 | ||
| D. Ergebnis zur Eigenart des Konzernabschlusses | 55 | ||
| E. Folgen für die Auslegung der Wahlrechte | 56 | ||
| Zweiter Teil: Die Einbeziehung des Rechts des Einzelabschlusses in den Konzernabschluß | 60 | ||
| § 5 Die Art der Erstellung des Konzernabschlusses | 60 | ||
| A. Das Verfahren der Erstellung des Konzernabschlusses | 60 | ||
| B. Das anwendbare Recht des Einzelabschlusses | 61 | ||
| § 6 Die in Betracht kommenden Wahlrechte | 63 | ||
| A. Ansatzwahlrechte | 63 | ||
| B. Bewertungswahlrechte | 63 | ||
| § 7 Grundsätzliche Anwendbarkeit der Wahlrechtsvorschriften | 65 | ||
| A. §§ 300, 308 HGB | 66 | ||
| I. Keine Verweisung auf das Recht des Mutterunternehmens nach der Siebenten Richtlinie der EG | 67 | ||
| II. Keine Verweisung auf das Recht des Mutterunternehmens nach der Beschlußempfehlung und dem Bericht des Rechtsausschusses | 73 | ||
| III. Keine Verweisung auf das Recht des Mutterunternehmens nach PublG | 74 | ||
| IV. Ergebnis – Zweck der §§ 300 II 2, 308 I 2 HGB | 75 | ||
| B. § 298 HGB | 77 | ||
| § 8 Anwendbarkeit und erforderliche Anpassungen | 78 | ||
| A. Anpassungen nach früherem Recht (§ 331 I Nr. 1 AktG a.F.) | 78 | ||
| B. Anpassungen nach dem BiRiLiG | 79 | ||
| I. Die Einschränkungen des § 298 I HGB | 79 | ||
| II. Bedeutung des Gebots der entsprechenden Anwendung | 80 | ||
| III. Der Vorbehalt | 81 | ||
| 1. Kein einfacher Vorbehalt des Gesetzes, sondern qualifizifierter Vorbehalt | 81 | ||
| 2. Der qualifizierte Vorbehalt | 82 | ||
| 3. Kein bloßer Hinweis, sondern echte Abweichungsbefugnis | 84 | ||
| IV. Die „Eigenart“ des Konzernabschlusses (nicht bloß Sonderfall des Einzelabschlusses) | 85 | ||
| 1. Auffassungen der Literatur | 85 | ||
| 2. Konkretisierung des Zwecks nach den §§ 290–315 HGB | 87 | ||
| 3. Das System des Bilanzrechts im Handelsgesetzbuch | 89 | ||
| 4. Ergebnis: Die Einschränkungen nach dem BiRiLiG | 90 | ||
| Dritter Teil: Die Anwendbarkeit der Wahlrechte aus dem Einzelabschlußrecht auf den Konzernabschluß | 92 | ||
| § 9 Die Wahlrechte nach dem Aktiengesetz a.F. und nach dem BiRiLiG | 92 | ||
| A. Nach dem Aktiengesetz a.F. | 93 | ||
| B. Nach dem BiRiLiG | 94 | ||
| § 10 Die Zwecke der einzelnen Wahlrechte des Einzelabschlusses | 98 | ||
| A. Billigkeitswahlrechte | 99 | ||
| I. Ingangsetzungs- und Erweiterungsausgaben | 99 | ||
| 1. Rechtliche Einordnung des Posten | 99 | ||
| 2. Zweck des Wahlrechts im Einzelabschluß | 105 | ||
| 3. Zweck des Wahlrechts im Konzernabschluß | 107 | ||
| II. Aktivierung und Abschreibung eines Geschäftswertes | 109 | ||
| 1. Der Geschäftswert als Bilanzposten | 109 | ||
| 2. Die Rechtsnatur des Geschäftswertes | 109 | ||
| 3. Der Zweck des Wahlrechts zum Ansatz des Geschäftswertes | 112 | ||
| 4. Das Wahlrecht im Konzernabschluß | 112 | ||
| B. Wahlrechte im Spannungsfeld zwischen Gläubiger- und Gesellschafterinteresse | 113 | ||
| I. Periodisierung | 113 | ||
| 1. Die Rechnungsabgrenzung vor dem BiRiLiG | 114 | ||
| 2. Die Rechnungsabgrenzung nach dem BiRiLiG | 115 | ||
| II. Einbeziehung von Gemeinkosten bei Ermittlung der Herstellungskosten | 119 | ||
| 1. Wirkliches Wahlrecht | 119 | ||
| 2. Wahlrecht im Konzernabschluß | 121 | ||
| 3. Einschluß der fixen Gemeinkosten | 123 | ||
| 4. Ergebnis | 125 | ||
| III. Abschreibungswahlrecht zur Erfassung kurzfristiger Wertminderungen von Finanzanlagen | 126 | ||
| 1. Die Abschreibung von Anlagevermögen | 126 | ||
| 2. Außerordentliche Abschreibung und „true and fair view“-Grundsatz | 127 | ||
| 3. Ausschluß im Konzernabschluß | 129 | ||
| IV. Wahlrecht hinsichtlich Aktivierung und Abschreibung des Disagios | 130 | ||
| 1. Die Abgrenzbarkeit des Disagios nach HypBG a.F. | 131 | ||
| 2. Das Disagio nach allgemeinem Bilanzrecht | 132 | ||
| 3. Das Abgrenzungswahlrecht im Konzernabschluß | 134 | ||
| 4. Die Abgrenzbarkeit der Unkosten des Darlehens | 135 | ||
| V. Wahlrecht der Periodisierung von latenten Steuern | 137 | ||
| 1. Der Zweck des Wahlrechts | 137 | ||
| 2. Das Wahlrecht des § 274 II HGB im Konzernabschluß | 143 | ||
| C. Wahlrechte steuerrechtlichen Ursprungs | 143 | ||
| I. Steuerrechtlich motivierte Ansatz- und Bewertungswahlrechte (§§ 254, 279 II; 281 I 1; 247 III, 273; 280 II HGB) | 145 | ||
| 1. Die Lage nach Aktiengesetz a.F | 145 | ||
| 2. Die Änderung der Rechtslage durch WoBauFG | 146 | ||
| 3. Der Zweck steuerrechtlicher Bilanzierungen | 146 | ||
| 4. Anwendung steuerrechtlicher Bilanzierungen im Konzernabschluß | 147 | ||
| II. Sonstige steuerrechtlich bedingte Wahlrechte | 149 | ||
| 1. Passivierung von Aufwandsrückstellungen | 150 | ||
| a) Zweck der Aufwandsrückstellungen | 151 | ||
| b) Zweck des Wahlrechts | 153 | ||
| c) Aufwandsrückstellungen im Konzernabschluß | 155 | ||
| 2. Aktive Abgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen sowie von Umsatzsteuern auf Anzahlungen | 156 | ||
| a) Zweck der Abgrenzung von Zöllen, Verbrauchsteuern und Umsatzsteuern | 158 | ||
| aa) Abgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern | 158 | ||
| bb) Abgrenzung der Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen | 159 | ||
| b) Anwendbarkeit im Konzernabschluß | 160 | ||
| aa) Ausschluß des Wahlrechts | 160 | ||
| bb) Ausschluß der Abgrenzung | 161 | ||
| 3. Wahlrecht zur Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in den Posten Herstellungskosten | 163 | ||
| D. Unsicherheits-/Vereinfachungswahlrechte | 164 | ||
| I. Abschreibungswahlrecht zur Erfassung von Wertschwankungen | 165 | ||
| II. Bewertungsvereinfachungsverfahren | 168 | ||
| Vierter Teil: Schlußbetrachtung | 169 | ||
| § 11 Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse | 169 | ||
| Dokumentenverzeichnis | 173 | ||
| Literaturverzeichnis | 178 |