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Gesamthandsgemeinschaften und Treuhandverhältnisse bei privaten Anteilsveräußerungen

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Micker, L. (2006). Gesamthandsgemeinschaften und Treuhandverhältnisse bei privaten Anteilsveräußerungen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-52011-4
Micker, Lars. Gesamthandsgemeinschaften und Treuhandverhältnisse bei privaten Anteilsveräußerungen. Duncker & Humblot, 2006. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-52011-4
Micker, L (2006): Gesamthandsgemeinschaften und Treuhandverhältnisse bei privaten Anteilsveräußerungen, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-52011-4

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Gesamthandsgemeinschaften und Treuhandverhältnisse bei privaten Anteilsveräußerungen

Micker, Lars

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 93

(2006)

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Abstract

Lars Micker beantwortet Fragen, die sich im Rahmen der Besteuerung nach § 17 EStG bei der Zwischenschaltung von Gesamthandsgemeinschaften und Treuhandverhältnissen stellen.

In diesem Zusammenhang untersucht er zunächst den Zweck der Vorschrift, der nach Absenken der Beteiligungsgrenze nur noch in der Erfassung von finanzieller Leistungsfähigkeit gesehen werden kann. Des Weiteren stellt der Autor fest, dass das Absenken der Beteiligungsgrenze im Hinblick auf das Rückwirkungsverbot problematisch ist. Im Folgenden stehen zwei zentrale Zurechnungsfragen bei der Zwischenschaltung von Gesamthandsgemeinschaften im Mittelpunkt: Muss die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO Anwendung finden, wenn ein Anteil an einer Gesamthand veräußert wird? Ist im Anwendungsbereich von Personengesellschaften hinsichtlich der Beteiligungshöhe nicht auf die einzelnen Gesamthänder, sondern auf die Gesamthand abzustellen? Dies wird mit Überlegungen zur zivil- und steuerrechtlichen Behandlung von Gesamthandsgemeinschaften sowie mit dem Gesetzeszweck begründet. Abschließend arbeitet der Autor heraus, unter welchen Voraussetzungen ein Treuverhältnis im Rahmen des § 17 EStG anzuerkennen ist und unterbreitet abschließend auf der Grundlage von Rechtsprechung und Literatur Gestaltungsvorschläge.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsverzeichnis 9
Abkürzungsverzeichnis 15
§ 1 Problemstellung und normative Grundlagen 17
A. Problemstellung 17
B. Normative Grundlagen 18
I. § 17 EStG als Ausnahme zur generellen Steuerfreiheit von Privatveräußerungsgewinnen 18
1. Überblick zum Regelungsinhalt 18
2. Regelungszweck und rechtssystematische Bedeutung nach Absenken der Beteiligungsgrenze 19
a) Bedenken gegen eine Vergleichbarkeit mit der Mitunternehmerschaft 21
b) Bedenken gegen Begründung der Norm mit der Erfassung von finanzieller Leistungsfähigkeit 25
3. Tatbestand und Rechtsfolgen des § 17 EStG im Überblick 27
a) Steuertatbestand 27
aa) Anteile an einer Kapitalgesellschaft 28
bb) Veräußerung 28
cc) Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung zu mehr als 1 vom Hundert innerhalb der letzten fünf Jahre 29
(1) Der Begriff der Beteiligung und erweiterte Steuerpflicht nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 29
(2) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen das Absenken der Beteiligungsgrenze 30
(a) Verstoß der Herabsetzung gegen Art. 3 Abs. 1 GG 30
(b) Verstoß der Herabsetzung gegen das Rückwirkungsverbot 35
b) Steuerbemessungsgrundlage und Steuerrechtsfolgen 45
II. Die Zurechnungsnorm des § 39 AO 46
1. Regelungsgehalt 46
2. Regelungszweck 48
§ 2 Überblick zur subjektiven Zurechnung einer Beteiligung im Sinne von §17 EStG 49
A. Regelzuweisung des § 39 Abs. 1 AO 49
Β. Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 50
I. Einzelfälle wirtschaftlichen Eigentums im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 51
1. Wirtschaftliches Eigentum und dingliche Rechte 51
2. Wirtschaftliches Eigentum und schuldrechtliche Rechte und Pflichten 52
3. Wirtschaftliches Eigentum in der Familie 52
4. Wirtschaftliches Eigentum und Schenkung 53
a) Kein wirtschaftliches Eigentum beim Schenker 53
b) Wirtschaftliches Eigentum beim Schenker 54
II. Spezialfälle des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 54
C. Zurechnung bei Gesamthandsgemeinschaften 55
§ 3 Beteiligungen unter Einschaltung von Gesamthandsgemeinschaften 57
A. Wirtschaftlicher Hintergrund für die Zwischenschaltung von Gesamthandsgemeinschaften 57
B. Beispiele zu zwei zentralen Zurechnungsproblemen 58
C. Beispiel 1: Veräußerung eines Gesamthandanteils als Veräußerung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG? 59
I. Meinungsstand 59
1. Kein Eingreifen von § 17 EStG bei Veräußerung eines Anteils der Gesamthand 59
2. Eingreifen des § 17 EStG auch bei Veräußerung eines Gesamthandsanteils 62
II. Kritische Würdigung 63
1. Parallelität zu BFH, BStBl. II 1978, 368 64
2. Parallelität zu den Entscheidungen zu § 23 EStG: Qualifizierte Anknüpfung an das Zivilrecht auch bei § 17 EStG 64
a) Die Entscheidungen zu § 23 EStG 65
b) Übertragbarkeit der Grundsätze auf § 17 EStG 66
aa) Qualifizierte zivilrechtliche Anbindung 66
bb) Sachliche Rechtfertigung für die Abweichung 69
(1) Generelle Möglichkeit einer Abweichung vom Zivilrecht 69
(2) In Betracht kommende Rechtfertigungsgründe 70
3. Die Bedeutung der Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 72
a) § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in der Lesart des Finanzgerichts Köln 72
b) Beurteilung: Großzügigere Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 73
aa) Das Merkmal der „Erforderlichkeit" in der Rechtsprechung 74
bb) Aussagen zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in der Literatur 76
cc) Konklusion und Lösung des ersten Beispiels 77
D. Beispiel 2: Gesamthand oder Gesamthänder als Veräußerer 78
I. Nichteingreifen des § 17 EStG 78
1. Argumentation der Rechtsprechung 79
2. Begründungsansätze der herrschenden Literatur 82
II. Eingreifen des § 17 EStG schon bei qualifizierter Beteüigung der Gesamthand 84
E. Kritik der Bruchteilsbetrachtung 85
I. Zivil- und steuerrechtliche Betrachtung der Gesamthand 86
1. Zivilrechtliche Betrachtung von Gesamthandsgemeinschaften 86
a) Die Erbengemeinschaft 87
b) Die Gütergemeinschaft 88
c) Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts 89
d) Die Partnerschaftsgesellschaft 92
e) Offene Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft 93
f) Schlussfolgerungen der zivilrechtlichen Betrachtung von Gesamthandsgemeinschaften 93
aa) Traditionelle Auffassung zur Rechtsnatur der Gesamthand 94
bb) Die Gegenposition 94
cc) Entscheidung und Konsequenzen 95
(1) Vereinbarkeit der Modelle mit den gesetzlichen Regelungen zur OHG, KG, GbR und PartG 97
(2) Vereinbarkeit der Modelle mit den gesetzlichen Regelungen zur Erben- und Gütergemeinschaft 101
(a) Erwägungen zur Erbengemeinschaft 101
(b) Erwägungen zur Gütergemeinschaft 105
(3) Konsequenzen 105
2. Steuerrechtliche Betrachtung von Gesamthandsgemeinschaften 106
a) Aussagen des Bundesfinanzhofs zur Gesamthand im Einkommensteuerrecht 107
aa) Die alte Bilanzbündeltheorie 107
bb) Abkehr von der Büanzbündeltheorie 108
(1) Fallgruppen, in denen auf die Gesamthänder abzustellen ist 108
(2) Fallgruppen, in denen auf die Gesamthand abzustellen ist 113
cc) Zusammenfassung 118
b) Aussagen in der Literatur zur Einordnung von § 17 EStG 121
c) Stellungnahme und Konsequenzen 124
II. Die von § 17 EStG bezweckte Erfassung von finanzieller Leistungsfähigkeit: Gebot für Bruchteils- oder Einheitsbetrachtung? 129
1. Die Auffassung des BFH: Bruchteilsbetrachtung als Gebot der Steuergerechtigkeit 130
2. Leistungsfähigkeit bei Zwischenschaltung von Gesamthandsgemeinschaften 130
a) Grundsätze zum Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung 131
b) Anwendung der Grundsätze auf § 17 EStG 132
aa) Vergleichbarkeit zwischen Bruchteilsgemeinschaft und Gesamthand? 133
bb) Rechtfertigung der Ungleichbehandlung: Veräußerungen durch Gesamthandsgemeinschaften als Erhöhung der Leistungsfähigkeit 134
§ 4 Treuhandverhältnisse im Rahmen der Besteuerung nach § 17 EStG 141
A. Überblick zu zivilrechtlichen Grundlagen und Arten des Treuhandverhältnisses 141
I. Wesentliche Merkmale und Arten von Treuhandverhältnissen 141
1. Vollrechts-und Ermächtigungstreuhand 143
2. Abgrenzung nach dem Zweck der Treuhand 145
3. Abgrenzung nach dem Offenbarungsgrad 145
II. Überblick zur zivilrechtlichen Wirksamkeit des Treuhandverhältnisses 146
B. Wirtschaftlicher Hintergrund der Zwischenschaltung von Treuhandverhältnissen 148
C. Treuhand und Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG: Das Zurechnungsproblem 150
I. Ausgangspunkt: Der Tatbestand des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 151
1. Zurechenbares Treugut 151
2. Anerkennung des Treuhandverhältnisses 152
a) Steuerrechtliche Anerkennung der Treuhandabrede bei zivilrechtlicher Unwirksamkeit? 152
b) Inhaltliche Anforderungen an das Treuhandverhältnis nach Aussagen von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur 154
aa) Grundsätzliches zur Anerkennung eines Treuhandverhältnisses 154
bb) Das Kriterium der Weisungsgebundenheit 155
(1) Allgemeine Aussagen zur Weisungsgebundenheit 155
(2) Einschränkung der Weisungsbefugnisse durch Regelungen unter mehreren Treugebern 156
(a) Betrachtung von Treugebem im Zusammenhang mit Immobilienfonds und Bauherrenmodellen 159
(b) Treugeber und Mitunternehmerschaft 162
(3) Zusammenfassende Beurteilung 165
(a) Unmaßgeblichkeit der Bindung zwischen den Treugebern 165
(b) Weisungsrecht gegenüber dem Treuhänder maßgeblich 166
cc) Verpflichtung zur jederzeitigen Herausgabe an den Treugeber und Kündigungsrechte 166
(1) Aussagen der Finanzverwaltung 168
(2) Aussagen der Rechtsprechung 169
dd) Verwertung des Treuguts am Markt durch den Treugeber 170
ee) Handeln des Treuhänders auf Rechnung und Gefahr des Treugebers 170
(1) Aussagen der Finanzverwaltung 171
(2) Aussagen der Rechtsprechung 171
c) Vereinbarung und tatsächliche Durchführung der Treuhandabrede 172
3. Besondere Strenge bei Treuhandverhältnissen unter nahen Angehörigen 175
II. Grundlagen zur Nachweispflicht nach § 159 AO 176
III. Konsequenzen für die Beispielsfälle 1 und 2 178
1. Weisungsrechte des Treugebers 179
2. Beendigung des Treuhandverhältnisses durch den Treugeber 181
a) Vertragliche Kündigungsmöglichkeiten für den Treugeber 181
b) Rückübertragungsanspruch ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen 182
3. Verwertung des Treuguts am Markt durch den Treugeber 182
4. Handeln des Treuhänders auf Rechnung und Gefahr des Treugebers 183
5. Durchführung des Treuhandverhältnisses und formelle Vorgaben 184
§ 5 Zusammenfassung der Ergebnisse 186
Literaturverzeichnis 192
Sachverzeichnis 207