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Gesellschafterfremdfinanzierung -
verdeckte Einlagen, verdecktes Stammkapital, Drittaufwandseinlage
Schriften zum Steuerrecht, Vol. 54
(1997)
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Abstract
Die Autorin befaßt sich mit dem umstrittenen Problem der Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften, ob und unter welchen Voraussetzungen Gesellschafterdarlehen als Eigenkapital (verdecktes Stammkapital) der Gesellschaft zu behandeln sind.Grundsätzlich sind Darlehen von Gesellschaftern an ihre Gesellschaft Verbindlichkeiten und für das Darlehen vereinbarte Zinsen Betriebsausgaben der Gesellschaft. An dieser formalrechtlichen Betrachtungsweise hält die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bis heute fest. Auch die neue Regelung des § 8 a KStG hat insofern keine grundsätzliche Änderung des Ansatzes gebracht.Die Verfasserin zeigt demgegenüber die Notwendigkeit auf, Gesellschafterdarlehen auf der Grundlage des Instituts der verdeckten Einlage nach dem tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalt - unabhängig von der zivilrechtlichen Gestaltung - steuerrechtlich zu beurteilen. Danach muß ein Gesellschafterdarlehen durch Vornahme eines Fremdvergleichs daraufhin überprüft werden, ob der Kredit dem Grunde oder der Höhe der vereinbarten Entgelte nach steuerlich anzuerkennen ist. Das Verhalten des kreditgebenden Gesellschafters ist dabei am Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns zu messen mit der Folge, daß ggf. das Darlehen als Eigenkapital der Gesellschaft und darauf gezahlte Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind. Die vollständige Spiegelbildlichkeit von verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage auf der Grundlage der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Auslegungsmethode wird dabei verdeutlicht. Ferner wird die Problematik der sogenannten Nutzungs- bzw. Drittaufwandseinlage behandelt, und es wird aufgezeigt, daß die Verschaffung von Nutzungsmöglichkeiten stets als eine Einlage von Nutzungsmöglichkeiten anzusehen ist, welche mit dem Aufwand des Einlegenden zu bewerten ist, so daß die Überlassung von zinslosen bzw. zinsverbilligten Darlehen durch einen Gesellschafter ebenfalls stets auf das Vorliegen einer Einlage zu überprü
Table of Contents
| Section Title | Page | Action | Price |
|---|---|---|---|
| Inhaltsverzeichnisr | VII | ||
| Einleitung | 1 | ||
| A. Vorteile der Finanzierung durch Fremdkapital | 4 | ||
| I. Zivilrechtliche Vorteile | 5 | ||
| II. Steuerliche Vorteile | 6 | ||
| 1. Vermögensteuer | 7 | ||
| 2. Gewerbesteuer | 7 | ||
| 3. Körperschaftsteuer und Einkommensteuer | 8 | ||
| III. Nachteile der Fremdfinanzierung | 10 | ||
| B. Umqualifizierung im Zivilrecht | 12 | ||
| I. Richterrechtliches Schutzsystem | 12 | ||
| II. Gesetzliche Regelung (insolvenzrechtliches Schutzsystem) | 14 | ||
| III. Zweistufiges Schutzsystem | 16 | ||
| IV. Materielle Unterschiede zwischen beiden Schutzsystemen | 17 | ||
| 1. Aufgreifkriterien | 18 | ||
| 2. Rechtsfolgen | 24 | ||
| C. Umqualifizierung im Steuerrecht | 26 | ||
| I. Begriff des verdeckten Stammkapitals | 26 | ||
| II. Überblick über die Entwicklung im Steuerrecht | 28 | ||
| 1. Die Entwicklung der Rechtsprechung bis 1975 | 30 | ||
| 2. Versuche einer gesetzlichen Regelung 1977 bis 1990 | 37 | ||
| a) Entwurf 1980 | 38 | ||
| b) Referentenentwurf Anfang 1982 | 39 | ||
| c) Entwurf Frühjahr 1986 | 40 | ||
| d) Schreiben des BMF vom 16. 03. 1987 | 42 | ||
| aa) Wortlaut | 42 | ||
| bb) Folgeschreiben des BMF | 44 | ||
| cc) Auswirkungen für die Praxis | 44 | ||
| f) Entwurf Steuerreformgesetz 1990 | 47 | ||
| g) “Formulierungshilfe” des BMF | 48 | ||
| 3. Rechtsprechung ab 1975 | 49 | ||
| a) BFH vom 02. 10. 1984, BFH vom 30. 05. 1990; BFH vom 16. 04. 1991 | 49 | ||
| b) BFH vom 14. 08. 1991 | 51 | ||
| c) BFH vom 05. 02. 1992 | 54 | ||
| aa) Urteilsgründe | 54 | ||
| bb) Stellungnahme | 56 | ||
| 4. BMF-Schreiben vom 20. 11. 1992 | 61 | ||
| 5. Regelung des neuen § 8 a KStG | 63 | ||
| a) Überblick über den Regelungsinhalt | 63 | ||
| b) Einzelheiten | 64 | ||
| aa) Darlehen mit gewinnabhängiger und gewinnunabhängiger Vergütung | 64 | ||
| aaa) Fremdkapitalquote (safe haven) | 66 | ||
| bbb) Drittvergleich | 67 | ||
| bb) Kumulierung von normalen und hybriden Darlehen | 70 | ||
| cc) Pro-rata-temporis-Betrachtung | 72 | ||
| dd) Eigenkapital | 73 | ||
| ee) Fremdkapital | 76 | ||
| ff) Wesentliche Beteiligung des Vergütungsgläubigers | 77 | ||
| gg) Holdinggesellschaften | 78 | ||
| aaa) Qualifizierte Holdinggesellschaften | 78 | ||
| bbb) Nicht qualifizierte Holdinggesellschaften | 79 | ||
| hh) Verhinderung von Umgehungen | 80 | ||
| c) Verfassungswidrigkeit des neuen § 8 a KStG | 82 | ||
| 6. Stellungnahme | 87 | ||
| III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise | 90 | ||
| 1. Historische Entwicklung der Auslegungsregel | 92 | ||
| 2. Wirtschaftliche Betrachtungsweise als Besonderheit des Steuerrechts? | 97 | ||
| 3. Wirtschaftliche Betrachtung der Gesellschafterfremdfinanzierung durch die steuerrechtliche und zivilrechtliche Rechtsprechung | 100 | ||
| IV. Formalrechtliche Betrachtung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips? | 105 | ||
| 1. Abgrenzung von offener und verdeckter Einlage | 107 | ||
| 2. Einlage im handelsrechtlichen Sinne | 108 | ||
| 3. Gesellschaftsrechtliche Einlagen | 109 | ||
| 4. Verdeckte Einlagen im Handelsbilanzrecht | 110 | ||
| a) Keine bilanziell zwingende Erfassung verdeckter Einlagen nach herrschender Ansicht | 110 | ||
| b) Erfassung der verdeckten Einlagen durch § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB | 114 | ||
| V. Anwendung der Einlagenvorschrift | 118 | ||
| 1. Steuerrechtlicher Einlagebegriff | 118 | ||
| 2. Anwendbarkeit des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG auf Kapitalgesellschaften | 119 | ||
| 3. Bedeutung des Veranlassungsprinzips | 122 | ||
| 4. Definition der verdeckten Einlage durch die Rechtsprechung | 123 | ||
| 5. Übertragung der Abgrenzungskriterien der verdeckten Gewinnausschüttung auf die verdeckte Einlage | 125 | ||
| a) Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung | 126 | ||
| b) Grundfälle der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage | 128 | ||
| aa) Allgemeine Abgrenzung | 128 | ||
| bb) Abgrenzung bei der Gesellschafterfremdfinanzierung | 130 | ||
| 6. Abgrenzungskriterien zur Feststellung einer verdeckten Einlage von Kapital | 131 | ||
| a) Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns | 132 | ||
| b) Nichtanerkennung des Darlehensvertrages dem Grunde nach – verdecktes Stammkapital | 139 | ||
| c) Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen i.S.d. Zivilrechts | 144 | ||
| aa) Darlehensgewährung in der Krise | 145 | ||
| bb) Stehenlassen des Darlehens, Stundung | 146 | ||
| cc) Erwerb gestundeter Forderung eines Dritten, Tilgung einer Gesellschaftsschuld durch den Gesellschafter | 150 | ||
| dd) Übernahme einer Bürgschaft | 151 | ||
| ee) Kredit durch dem Gesellschafter nahestehende Dritte | 154 | ||
| d) Maßgeblicher Zeitpunkt der Feststellung der verdeckten Einlage | 155 | ||
| e) Erfassung weiterer Fallgruppen über Krisenfinanzierungen hinaus | 161 | ||
| 7. Folgen der Annahme einer verdeckten Einlage | 163 | ||
| a) Zurechnung des Kapitals zum Betriebsvermögen der Gesellschaft | 164 | ||
| b) Gliederungsrechtliche Behandlung des verdeckten Stammkapitals | 165 | ||
| aa) Verdecktes Nennkapital i.e.S / übriges Eigenkapital? | 166 | ||
| bb) EK 04 | 167 | ||
| c) Zinszahlungen auf verdecktes Stammkapital | 170 | ||
| d) Rückzahlung des verdeckten Stammkapitals | 171 | ||
| 8. Vorteile der Umqualifizierung durch Anwendung des Einlagentatbestandes gegenüber dem geltenden § 8 a KStG | 175 | ||
| VI. Ergebnis zum verdeckten Stammkapital | 179 | ||
| D. Verdeckte Einlage der Nutzungsmöglichkeit von Kapital | 181 | ||
| I. Einführung | 181 | ||
| II. Einlage von Nutzungsmöglichkeiten | 184 | ||
| 1. Argumente der Rechtsprechung und der ihr folgenden Literatur | 185 | ||
| 2. Unterschiedlichkeit von Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut | 186 | ||
| 3. Bedeutung des Maßgeblichkeitsprinzips | 187 | ||
| 4. Steuerrechtliche Auslegung des Wirtschaftsgutsbegriffs | 190 | ||
| 5. Zwischenergebnis | 194 | ||
| 6. Bewertung der offenen Einlage von Nutzungsmöglichkeiten | 195 | ||
| a) Rechtsprechung | 196 | ||
| b) Literatur | 197 | ||
| c) Bewertung mit dem Teilwert bzw. marktüblichen Nutzungsentgelt | 198 | ||
| d) Ansatz mit tatsächlichen Aufwendungen/ Drittaufwandseinlage | 202 | ||
| aa) Behandlung von Drittaufwand durch die Rechtsprechung | 203 | ||
| bb) Behandlung des Drittaufwands auf der Grundlage eines generellen Maßstabs des Veranlassungszusammenhangs | 208 | ||
| cc) Aufwandseinlage auch im Bereich der Kapitalgesellschaften | 216 | ||
| 7. Ergebnis zur offenen Einlage von Nutzungsmöglichkeiten | 218 | ||
| III. Nutzungsmöglichkeiten als Gegenstand einer verdeckten Einlage | 219 | ||
| IV. Neue Definition der verdeckten Einlage | 224 | ||
| V. Ergebnis zur Einlage von Nutzungsmöglichkeiten | 226 | ||
| E. Ergebnisse der Arbeit | 228 | ||
| Literaturverzeichnis | 233 | ||
| Stichwortverzeichnis | 248 |