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Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH

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Bauschatz, P. (2001). Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH. §§ 8 Abs. 3 S. 2; 8a KStG. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-50337-7
Bauschatz, Peter. Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH: §§ 8 Abs. 3 S. 2; 8a KStG. Duncker & Humblot, 2001. Book. https://doi.org/10.3790/978-3-428-50337-7
Bauschatz, P (2001): Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH: §§ 8 Abs. 3 S. 2; 8a KStG, Duncker & Humblot, [online] https://doi.org/10.3790/978-3-428-50337-7

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Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH

§§ 8 Abs. 3 S. 2; 8a KStG

Bauschatz, Peter

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 71

(2001)

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Abstract

Der Autor beschäftigt sich zunächst mit der Frage nach der Grundlage des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vor allem im Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung einer GmbH durch ihre Anteilseigner. Ausgehend von der Definition der Rechtsprechung und entgegen ihrer am Veranlassungsprinzip orientierten Ausformulierung wird festgestellt, daß die eigentliche Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung im Fremdvergleichsprinzip besteht.

Im zweiten Abschnitt wird der Nachweis geführt, daß die Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf den im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen anzustellenden Fremdvergleich übertragbar sind.

Im dritten Abschnitt wird schließlich die Einordnung des § 8a KStG in das System der verdeckten Gewinnausschüttung vorgenommen und dargestellt, daß § 8a KStG ebenfalls auf dem Fremdvergleichsprinzip beruht, während der im Rahmen von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG anzustellenden Fremdvergleichs dahingehend erweitert wird, daß nicht die Bedingungen einer Gestaltung überprüft werden, sondern nach § 8a Abs. 1. S. 1 Nr. 2 KStG eine Überprüfung der Gestaltung als solcher im Sinne einer reinen Bonitätsprüfung der Gesellschaft stattfindet (Fremdvergleich dem Grunde nach).

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Inhaltsverzeichnis 5
Einführung 11
1. Abschnitt: Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG – unter besonderer Berücksichtigung der Grundfälle der Rechtsprechung zur Gesellschafterfremdfinanzierung 13
A. Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung in das System der Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften 13
I. Vorbemerkung 13
II. Die Vermögenssphären der GmbH im Vergleich zu natürlichen Personen und Personengesellschaften 14
B. Überblick über die Entwicklung des Tatbestandes der verdeckten Gewinnausschüttung 17
I. Vorbemerkung 17
II. Historische Entwicklung 17
III. Unterscheidung der drei Stufen der verdeckten Gewinnausschüttung 18
IV. Entwicklung der Definition der verdeckten Gewinnausschüttung in der Rechtsprechung des BFH 18
C. Veranlassungsprinzip und/oder Fremdvergleich als Grundlage der verdeckten Gewinnausschüttung? 20
I. Vorbemerkung 20
II. Frühere Einordnung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung im Überblick und Stellungnahme 22
1. Die frühere Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung im Überblick 22
2. Stellungnahme 22
III. Die Definition des I. BFH-Senats 24
1. Darstellung des Veranlassungsprinzips nach §§ 4 Abs. 4; 9 Abs. 1 S. 1 EStG 25
a) Dogmatische Fundierung und Prüfungsmaßstab 25
b) Inhaltliche Ausfüllung des Prüfungsmaßstabes 26
2. Ausfüllung des Merkmals der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis im Rahmen der Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen durch die Rechtsprechung 28
a) Vorbemerkung 28
b) Prüfungsschritte der Rechtsprechung 28
3. Vereinbarkeit der Bestimmung der gesellschaftlichen Veranlassung durch die Rechtsprechung mit dem Veranlassungsprinzip nach §§ 9 Abs. 1 S. 1; 4 Abs. 4 EStG 31
a) Vorbemerkung 31
b) Auffassungen in der Literatur 31
c) Eigene Auffassung 32
4. Auffassungen in der Literatur zur Fundierung des Rechtsinstituts der verdeckten Gewinnausschüttung und zur Ausgestaltung des Abgrenzungsmaßstabes 35
a) Vorbemerkung 35
b) Abgrenzung nach dem „reinen“ Veranlassungsprinzip 35
c) Abgrenzung nach dem „modifizierten“ Veranlassungsprinzip 36
d) Abgrenzung nach dem Verursachungsprinzip 38
e) Abwägung und eigene Auffassung 39
IV. Zusammenfassung 44
D. Die inhaltliche Ausgestaltung des Fremdvergleichsprinzips anhand der Prüfungsschritte der Rechtsprechung 44
I. Vorbemerkung 44
II. Fremdvergleich anhand des Maßstabes eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (zweiter Schritt) 45
1. Auffassung der Rechtsprechung und der h. M. in der Literatur 45
2. Objektiv-subjektive Auffassung 46
3. Subjektive Auffassung 47
4. Finale Handlungslehre 48
5. „Reiner“ objektiver Fremdvergleich 48
6. Abwägung und eigene Auffassung 50
a) Ablehnung der subjektiven Auffassungen von Lange und Pezzer 50
b) Abwägung hinsichtlich des objektiven Maßstabes des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters 51
III. Ernsthaftigkeit der Gestaltung (dritter Schritt) 58
1. Vorbemerkung 58
2. Darstellung der Lösungsmöglichkeiten und eigene Auffassung 59
a) Lösungsmöglichkeit 1: Einordnung des dritten Schritts als „formaler Fremdvergleich“ 59
b) Lösungsmöglichkeit 2: Einordnung als Unterfall der §§ 41 Abs. 2, 42 AO 60
c) Lösungsmöglichkeit 3 und eigene Auffassung: Ernsthaftigkeit als Prüfungspunkt im Rahmen der Veranlassungsprüfung 61
3. Zwischenergebnis 63
IV. Fremdvergleich aus der Sicht des Anteilseigners (vierter Schritt) 63
1. Vorbemerkung 63
2. Einbeziehung der sich auf die Höhe der gegenseitigen Zuwendungen auswirkenden Bedingungen aus der Sicht des Anteilseigners 64
3. Einbeziehung sonstiger Bedingungen aus der Sicht des Anteilseigners 65
a) Die Nur-Pensionszusage 65
b) Die Nur-Gewinntantieme 66
c) Die Umsatztantieme 67
4. Zusammenfassung 67
V. Einordnung der Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner (erster Schritt) 67
1. Vorbemerkung 67
2. Abweichungen zur „allgemeinen“ Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen 68
3. Die Person des beherrschenden Anteilseigners 68
4. „Tatbestand“ der verdeckten Gewinnausschüttung an beherrschende Anteilseigner 69
5. Begründung der Rechtsprechung 69
6. Kritik der Literatur 70
7. Stellungnahme und eigene Auffassung 71
E. Weitere Einzelheiten zur inhaltlichen Ausgestaltung des Fremdvergleichsmaßstabes 74
I. Fremdvergleich und Üblichkeit 74
1. Untersuchung von Bilsdorfer 74
2. Weitere Literaturauffassungen 75
3. Stellungnahme und eigene Auffassung 76
II. (Teil-)unentgeltliche Leistungen der Anteilseigner 80
III. Verdeckte Gewinnausschüttungen in der Form der verhinderten Vermögensmehrung 81
IV. Existieren sonstige Sachverhaltskonstellationen, die nicht anhand des Fremdvergleichs gelöst werden können? 81
F. Zwischenergebnis – eigene Auffassung zur Definition der verdeckten Gewinnausschüttung 84
G. Darstellung und Einordnung der Grundfälle zur Gesellschafterfremdfinanzierung anhand der gefundenen Ergebnisse 85
I. Vorbemerkung 85
II. Grundfälle der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte zu Fremdkapitalgestaltungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 85
1. Darlehen eines Anteilseigners zu Gunsten der Gesellschaft 85
2. Darlehen der Gesellschaft an einen oder mehrere Anteilseigner 86
III. Einordnung der Grundfälle 88
1. Darlehen eines Anteilseigners zu Gunsten der Gesellschaft 88
2. Darlehen der Gesellschaft an einen oder mehrere Anteilseigner 89
3. Zusammenfassung 90
H. Übertragbarkeit der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf die verdeckte Gewinnausschüttung 90
I. Vorbemerkung 90
II. Bedeutung und dogmatische Fundierung des § 1 AStG 90
III. Der Fremdvergleich nach § 1 AStG 91
1. Gegenstand des Fremdvergleichs nach § 1 Abs. 1 AStG 91
2. Fremdvergleich anhand von Standardpreismethoden 92
a) Die Preisvergleichsmethode (comparable uncontrolled price method) 94
b) Die Absatzpreismethode oder Wiederverkaufspreismethode (resale price method) 95
c) Die Kostenaufschlagsmethode (cost-plus-method) 96
d) Sonstige Methoden (other/forth methods) 97
e) Die Schätzung nach § 1 Abs. 3 AStG 97
3. Zusammenfassung 98
IV. Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt 99
V. Verhältnis des § 1 AStG zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 100
VI. Übertragbarkeit und Übertragung der Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG auf die Ermittlung verdeckter Gewinnausschüttungen 101
1. Allgemein 101
2. Übertragbarkeit, sofern auch im Rahmen des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG Geschäftsbeziehungen i. S. von § 1 Abs. 4 AStG zu beurteilen sind 106
3. Anwendbarkeit, sofern „Nicht-Geschäftsbeziehungen“ zu überprüfen sind 108
2. Abschnitt: Verdeckte Gewinnausschüttung und Fremdvergleich nach § 8a KStG 110
A. Einführung 110
B. Bedeutung der Fremdfinanzierung von Gesellschaften durch ihre Anteilseigner nach Einführung des Anrechnungsverfahrens 110
I. Im nationalen Rechtsverkehr 110
1. Für anrechnungsberechtigte Anteilseigner 110
2. Für nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner 111
II. Im transnationalen Rechtsverkehr 111
III. Zusammenfassung 112
C. § 8 a KStG – Fiktion einer verdeckten Gewinnausschüttung 112
I. Entstehung der Regelung 112
II. Überblick über die Regelung des § 8 a KStG 114
III. Dogmatische Einordnung des § 8 a KStG 115
1. Vorbemerkung 115
2. Gewinnbegriff und Gewinnermittlung im Körperschaftsteuerrecht 117
3. Darstellung der verschiedenen Auffassungen zur Einordnung des § 8 a KStG 118
a) 1. Auffassung: § 8 a KStG als Ausfluß des Fremdvergleichsprinzips 118
b) 2. Auffassung: § 8 a KStG als reine Mißbrauchsverhinderungsvorschrift 119
4. Stellungnahme und eigene Auffassung 120
a) Ablehnung der Auffassung von Janssen 120
b) § 8 a KStG als Ausfluß des Fremdvergleichsmaßstabes 121
D. Einordnung der safe haven in das gefundene System 125
I. Vorbemerkung 125
II. Die Auffassung der OECD zu sog. safe-haven-Regelungen 126
III. Ermittlung von Verrechnungspreisen bei Fremdfinanzierungsgestaltungen im U.S.-amerikanischen Steuerrecht im Überblick 127
IV. Abwägung und eigene Auffassung 128
E. Der Grundtatbestand und der Fremdvergleich nach § 8 a KStG 129
I. Der Grundtatbestand des § 8 a KStG unter Zuordnung der einzelnen Erweiterungs- und Mißbrauchsregelungen 129
II. Erläuterungen des Grundtatbestandes nach § 8 a KStG 131
1. Der Begriff des Fremdkapitals 131
2. Vergütung 134
3. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft 135
4. Nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Anteilseigner 137
a) Anteilseigner 137
b) Nichtanrechnungsberechtigter Anteilseigner 141
5. Wesentliche Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft 142
a) Grundtatbestand, § 8 a Abs. 3 S. 1 KStG 142
b) Maßgeblicher Zeitpunkt der wesentlichen Beteiligung 143
6. Das anteilige Eigenkapital, § 8 a Abs. 2 KStG 144
a) Maßgeblicher Zeitpunkt, § 8 a Abs. 2 S. 1, 1. HS KStG 144
b) Neugründung einer Gesellschaft 145
c) Eintritt eines Anteilseigners im laufenden Wirtschaftsjahr 146
d) Bruchteil des einem Anteilseigner zuzuordnenden Eigenkapitals, § 8 a Abs. 2 S. 1, 2. HS KStG 148
e) Die Bestimmung des Eigenkapitals, § 8 a Abs. 2 S. 2 KStG 149
7. Safe haven für Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung, § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG 151
a) Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung 151
b) Höhe und Zuordnung des safe haven 152
c) Maßgeblicher Zeitpunkt 156
8. Safe haven für Fremdkapital mit in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung, § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 156
a) Ergebnisunabhängige Vergütung 157
b) Höhe und Zuordnung des safe haven 157
c) Maßgeblicher Zeitpunkt 158
9. Safe haven bei Vergütungen nach Nr. 1 und Nr. 2 (sog. Mischfinanzierungen), § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 letzter HS KStG 158
III. Der Fremdvergleich nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 159
1. Der „fremde Dritte“ 160
2. Die „gleichen Umstände“ 161
3. Einzel- oder Gesamtbetrachtung? 164
4. Maßgeblicher Zeitpunkt des Fremdvergleichs 165
IV. Beweislast 167
F. Verhältnis des § 8a KStG zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 167
G. Vergleich des Fremdvergleichs nach § 8 a KStG und des Fremdvergleichs nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 171
I. Vorbemerkung 171
II. Grundsätzliches 171
1. 1. Variante: Der Fremdvergleich dem Grunde nach als Prüfungspunkt der Ernsthaftigkeit einer Gestaltung 173
2. 2. Variante: Der Fremdvergleich dem Grunde nach als echte Erweiterung des Fremdvergleichsmaßstabes nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 174
III. Beschränkung des § 8 a KStG auf nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner sachgerecht? 175
IV. Keine Möglichkeit zur Führung des Fremdvergleichs bei Fremdkapital mit nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessener Vergütung 177
V. Beweislastverteilung 179
Zusammenfassung 180
A. Ergebnisse des 1. Abschnitts 180
B. Ergebnisse des 2. Abschnitts 182
Nachtrag zu § 8a KStG 185
Verzeichnis der Gesetzesmaterialien 190
Urteilsregister 191
BMF-Schreiben 196
OFD-Schreiben 196
OECD-Verlautbarungen 196
Literaturverzeichnis 197
Sachwortverzeichnis 211