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Die Stellung des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung

Reformbedarf im Lichte der spanischen Ley General Tributaria?

Hübner, Hendrik B.

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 138

(2019)

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About The Author

Hendrik B. Hübner studierte Rechtswissenschaften in Münster und Barcelona mit dem Schwerpunkt Steuerrecht. Neben mehrmonatigen Forschungsaufenthalten an der Universidad Autónoma de Madrid und an der Universidad de Las Palmas de Gran Canaria arbeitete er promotionsbegleitend in international tätigen Wirtschaftskanzleien in Düsseldorf und Berlin. Seit 2017 absolviert er sein Rechtsreferendariat im OLG Bezirk Düsseldorf u.a. mit Stationen beim Bundesministerium der Finanzen und dem Bundesfinanzhof. Hendrik B. Hübner studied law in Münster and Barcelona (focus on tax law). During his doctoral studies he completed research periods of several months at Autonomous University of Madrid and University of Las Palmas de Gran Canaria and worked as research assistant for international law firms in Düsseldorf and Berlin. Since 2017 he is passing his legal traineeship at the Higher Regional Court of Düsseldorf e.g. with stages at the Federal Ministry of Finance and the Federal Finance Court.

Abstract

In der deutschen Steuerrechtsliteratur wird seit Langem bemängelt, dass der durch eine Außenprüfung ohnehin schon stattfindende schwerwiegende Eingriff in die Rechte der betroffenen Steuerpflichtigen durch das Ausufern zahlreicher Außenprüfungsverfahren noch verstärkt wird. Um bestehende Schwächen und einen potenziellen Reformbedarf des deutschen Außenprüfungssystems aufzudecken, hat sich der Autor umfassend mit dem spanischen Außenprüfungssystem auseinandergesetzt. Im Mittelpunkt der rechtsvergleichenden Analyse steht die Frage, ob die in Spanien bereits vor Jahren eingeführte Maximalfrist für das deutsche Außenprüfungssystem als Vorbild dienen kann. Durch systemkompatible Beispiele für anzupassende und einzuführende Normen soll der deutsche Gesetzgeber inspiriert und motiviert werden, eine umfassende Maximalfrist für Außenprüfungen einzuführen. Ferner wird analysiert, ob der deutsche Außenprüfungsbericht durch die drei in Spanien existierenden Prüfungsberichte ersetzt werden sollte.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 7
Inhaltsübersicht 9
Inhaltsverzeichnis 13
Verzeichnis spanischer Abkürzungen 25
Einleitung 29
1. Kapitel: Allgemeine Grundlagen des Rechtsvergleichs der steuerlichen Außenprüfungen in Deutschland und in Spanien 41
§ 1 Begriffsbestimmung und Aufgaben der Außenprüfung 41
I. Begriff 41
1. Deutschland 41
2. Spanien 43
II. Aufgaben 44
1. Deutschland 44
2. Spanien 46
§ 2 Rechtsgrundlagen der Außenprüfung 48
I. Deutschland 48
1. Gesetzliche Grundlagen 48
2. Weitere Grundlagen 48
II. Spanien 51
1. Gesetzliche Grundlagen 51
2. Weitere Grundlagen 53
§ 3 Erscheinungsformen der Außenprüfung und Abgrenzung zu alternativen Maßnahmen der Finanzbehörden 53
I. Erscheinungsformen 53
1. Deutschland 53
2. Spanien 55
II. Alternative Maßnahmen der Finanzbehörden 56
1. Deutschland 56
2. Spanien 58
§ 4 Rechtsvergleichendes Resümee zu den allgemeinen Grundlagen 59
I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse 59
II. Stellungnahme 61
2. Kapitel: Die Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung 63
§ 5 Zulässigkeit einer Außenprüfung 63
I. Deutschland 63
1. Allgemeine Zulässigkeitsvoraussetzungen 63
2. Formelle Zulässigkeitsvoraussetzungen 64
a) Zuständigkeit der Finanzbehörden 64
aa) Sachliche Zuständigkeit 64
bb) Örtliche Zuständigkeit 65
cc) Instanzielle Zuständigkeit 66
b) Verfahren 66
aa) Verfahren nach Abgabe einer Steuererklärung 66
bb) Verfahren ohne Abgabe einer Steuererklärung 67
c) Form 68
3. Materielle Zulässigkeitsvoraussetzungen 69
a) Persönlicher Umfang 69
aa) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. § 33 AO 69
bb) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. §§ 193ff. AO 71
cc) Uneingeschränkt zulässige Außenprüfung 71
dd) Eingeschränkt zulässige Außenprüfung 72
b) Sachlicher Umfang 74
c) Zeitlicher Umfang 75
4. Ermessen bezüglich der Durchführung einer Außenprüfung 75
a) Entschließungsermessen 75
b) Auswahlermessen 76
II. Spanien 79
1. Allgemeine Zulässigkeitsvoraussetzungen 79
2. Formelle Zulässigkeitsvoraussetzungen 80
a) Zuständigkeit der Finanzbehörden 80
aa) Sachliche Zuständigkeit 80
bb) Örtliche Zuständigkeit 83
cc) Instanzielle Zuständigkeit 83
b) Verfahren 84
aa) Verfahren nach Abgabe einer Steuererklärung 84
bb) Verfahren ohne Abgabe einer Steuererklärung 85
c) Form 86
3. Materielle Zulässigkeitsvoraussetzungen 87
a) Persönlicher Umfang 87
aa) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 35 LGT 87
bb) Begriff des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 141ff. LGT 88
b) Sachlicher Umfang 89
c) Zeitlicher Umfang 89
4. Ermessen bezüglich der Durchführung einer Außenprüfung 90
a) Entschließungsermessen 90
b) Auswahlermessen 91
§ 6 Rechtsvergleichendes Resümee zur Zulässigkeit einer Außenprüfung 92
I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse 92
II. Stellungnahme 96
§ 7 Rechte des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung 100
I. Deutschland 100
1. Allgemeine Rechte des Steuerpflichtigen 100
2. Recht auf Durchführung einer Außenprüfung bzw. Prüfungsverschonung 102
3. Recht auf Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, des voraussichtlichen Prüfungsbeginns und der Namen der Prüfer 103
4. Recht auf Verlegung des Prüfungsbeginns 107
II. Spanien 109
1. Allgemeine Rechte des Steuerpflichtigen 110
2. Recht auf Durchführung einer Außenprüfung bzw. Prüfungsverschonung 112
3. Rechte in Bezug auf die Prüfungsanordnung, den Prüfungsbeginn und die Bekanntgabe der Namen der Prüfer 112
4. Recht auf Verlegung des Prüfungsbeginns 115
§ 8 Pflichten des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung 116
I. Deutschland 116
1. Allgemeine Mitwirkungspflicht 116
2. Spezielle Mitwirkungspflichten 117
II. Spanien 118
1. Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen 119
2. Außenprüfungsspezifische Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts 120
3. Weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten 121
§ 9 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung 122
I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse 122
II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen 123
1. Rechte des Steuerpflichtigen 123
a) Gemeinsamkeiten 123
b) Unterschiede 124
2. Pflichten des Steuerpflichtigen 126
a) Gemeinsamkeiten 126
b) Unterschiede 126
§ 10 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung 127
I. Bewertung 127
1. Die formalen Unterschiede 128
a) Unterschiedliche Ausgestaltung 128
aa) Hintergründe und Besonderheiten der Normierung der Rechte und Ansprüche des Steuerpflichtigen in Art. 34 Abs. 1 LGT 129
bb) Hintergründe und Besonderheiten der Normierung der Pflichten des Steuerpflichtigen in Art. 29 Abs. 2 LGT 130
b) Stellungnahme 131
2. Die Auskunftsrechte des Steuerpflichtigen 132
a) Unterschiedliche Ausgestaltung 132
aa) Deutschland 132
bb) Spanien 135
b) Gemeinsamkeiten und Unterschiede 137
c) Stellungnahme 138
II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen vor Beginn einer Außenprüfung 139
3. Kapitel: Die Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung 141
§ 11 Rechte des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung 141
I. Deutschland 141
1. Recht auf Ausweisung der Prüfer 142
2. Recht auf Erfassung des Beginns der Außenprüfung 143
3. Recht auf ordnungsgemäße Prüfung der Besteuerungsgrundlagen 145
4. Recht auf Unterrichtung 146
5. Recht auf Anwesenheit während einer Betriebsbesichtigung 148
6. Recht auf Bekanntgabe des Termins der Schlussbesprechung 149
II. Spanien 150
1. Recht auf Bekanntgabe der Identität der Prüfer 151
2. Recht auf Unterrichtung im Zeitpunkt des Beginns der Prüfungshandlungen 152
3. Recht auf Dokumentation der Außenprüfungshandlungen 153
4. Recht auf Unterrichtung während einer Außenprüfung 154
5. Recht auf Einleitung einer umfassenden Außenprüfung 154
6. Recht auf Beendigung der Außenprüfung innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Frist 156
7. Recht auf Aussetzung des Außenprüfungsverfahrens 157
§ 12 Pflichten des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung 158
I. Deutschland 158
1. Allgemeine Mitwirkungspflichten 158
a) Verhältnis von § 200 Abs. 1–3 AO zu § 90 Abs. 1 AO 158
b) Erhöhte aktive Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 AO 160
aa) Erhöhte allgemeine Mitwirkungspflicht 160
bb) Konkrete erhöhte aktive Mitwirkungspflichten 161
c) Erhöhte aktive Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 2 AO 165
d) Erhöhte passive Duldungspflichten nach § 200 Abs. 3 AO 167
e) Erhöhte Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen der digitalen Außenprüfung 169
aa) Gesetzliche Grundlagen, Gegenstand und Funktionsweise 169
bb) Erhöhte allgemeine Mitwirkungs- und Duldungspflichten 173
2. Spezielle Mitwirkungspflichten 174
3. Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflichten 175
4. Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten 179
II. Spanien 181
1. Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen 181
2. Außenprüfungsspezifische Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts 181
a) Außenprüfungsspezifische allgemeine formelle Mitwirkungspflicht 181
b) Außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungspflichten 182
aa) Aktive Mitwirkungspflichten 182
bb) Passive Duldungspflichten 184
c) Außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen der digitalen Außenprüfung 185
aa) Gesetzliche Grundlagen, Gegenstand und Funktionsweise 185
bb) Außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungspflichten 188
3. Weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten 188
4. Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflichten 189
5. Rechtsfolgen der unzureichenden Erfüllung der Mitwirkungspflichten 192
§ 13 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen während einer Außenprüfung 193
I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse 193
II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen 194
1. Rechte des Steuerpflichtigen 194
a) Gemeinsamkeiten 194
b) Unterschiede 195
2. Pflichten des Steuerpflichtigen 198
a) Bedeutung der erhöhten allgemeinen Mitwirkungspflichten bzw. der außenprüfungsspezifischen allgemeinen formellen Mitwirkungspflichten 198
aa) Gemeinsamkeiten 198
bb) Unterschiede 198
b) Konkret erhöhte bzw. außenprüfungsspezifische konkrete formelle Mitwirkungspflichten 199
aa) Gemeinsamkeiten 199
bb) Unterschiede 200
c) Mitwirkungs- und Duldungspflichten im Rahmen einer digitalen Außenprüfung 201
aa) Gemeinsamkeiten 201
bb) Unterschiede 201
d) Spezielle bzw. weitere formelle Mitwirkungspflichten 202
4. Kapitel: Die Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung 305
§ 15 Rechte des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung 305
I. Deutschland 305
1. Recht auf Durchführung einer Schlussbesprechung bzw. auf einen Hinweis 306
2. Recht auf Hinweis der möglichen Durchführung eines gesonderten Straf- oder Bußgeldverfahrens 309
3. Recht auf Erstellung und schriftliche Mitteilung eines Prüfungsberichts 310
4. Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts vor Auswertung 312
5. Recht auf Stellungnahme zum Prüfungsbericht vor Auswertung 314
II. Spanien 315
1. Recht auf Durchführung eines Anhörungsverfahrens 316
2. Recht auf Erstellung eines Prüfungsberichts 318
3. Recht, seine Übereinstimmung bzw. seine Nichtübereinstimmung mit dem Prüfungsbericht geltend zu machen 320
4. Recht auf Übersendung des Prüfungsberichts 321
5. Recht auf Geltendmachung von Vorbringen gegen den nicht übereinstimmenden Prüfungsbericht 322
§ 16 Pflichten des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung 323
I. Deutschland 323
1. Allgemeine Mitwirkungspflichten 323
2. Spezielle Mitwirkungspflichten 324
II. Spanien 324
1. Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen 325
2. Außenprüfungsspezifische Pflichten zur Mitwirkung bei der Feststellung des Sachverhalts 325
3. Weitere formelle steuerliche Mitwirkungspflichten 325
§ 17 Rechtsvergleichendes Resümee zur Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung 326
I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse 326
II. Darstellung der Erkenntnisse im Einzelnen 327
1. Rechte des Steuerpflichtigen 327
a) Gemeinsamkeiten 327
b) Unterschiede 328
2. Pflichten des Steuerpflichtigen 330
a) Gemeinsamkeiten 330
b) Unterschiede 331
§ 18 Wertende Betrachtung der Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung 331
I. Bewertung 331
1. Das in Spanien existierende Anhörungsverfahren 332
a) Unterschiedliche Ausgestaltung 332
b) Stellungnahme 333
2. Die in Spanien existierenden Prüfungsberichte 335
a) Prüfungsbericht mit Vereinbarung 335
aa) Wortlaut des Art. 155 LGT 335
bb) Hintergründe der Einführung und Änderungen 337
cc) Sinn und Zweck 338
dd) Rechtsnatur 339
ee) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen 340
b) Übereinstimmender Prüfungsbericht 342
aa) Wortlaut des Art. 156 LGT 342
bb) Hintergründe der Einführung und Änderungen 343
cc) Sinn und Zweck 344
dd) Rechtsnatur 345
ee) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen 345
c) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht 347
aa) Wortlaut des Art. 157 LGT 347
bb) Hintergründe der Einführung und Änderungen 348
cc) Sinn und Zweck 348
dd) Rechtsnatur 349
ee) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen 349
d) Kritische Würdigung der drei Arten von Prüfungsberichten 351
aa) Theoretische Zielerreichung 351
(1) Prüfungsbericht mit Vereinbarung 351
(2) Übereinstimmender Prüfungsbericht 354
(3) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht 354
bb) Praktische Relevanz 355
(1) Prüfungsbericht mit Vereinbarung 355
(2) Übereinstimmender Prüfungsbericht 358
(3) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht 360
(4) Abschluss des Verfahrens bei Anzeichen einer Steuerhinterziehung 362
cc) Stellungnahme 364
e) Ist die Einführung dreier verschiedener Arten von Prüfungsberichten in Deutschland möglich, sinnvoll und erforderlich? 367
aa) Vorgehen und Parameter der Untersuchung 367
(1) Der in Deutschland existierende Prüfungsbericht 367
(a) Überblick und konkreter Inhalt der Regelung 367
(b) Einführung in die deutsche Rechtsordnung und Änderungen 369
(c) Sinn und Zweck 370
(d) Rechtsnatur 370
(e) Rechtswirkungen und Rechtsfolgen 371
(2) Kritische Würdigung des in Deutschland existierenden Prüfungsberichts 372
(a) Theoretische Zielerreichung 372
(b) Praktische Relevanz 373
(c) Stellungnahme 373
(3) Ist die Einführung der drei spanischen Prüfungsberichte neben dem oder alternativ zum deutschen Prüfungsbericht möglich, sinnvoll und erforderlich? 373
(a) Prüfungsbericht mit Vereinbarung 373
(aa) Die tatsächliche Verständigung als Pendant 374
(bb) Die Schlussbesprechung als Pendant 379
(cc) Die verbindliche Zusage als Pendant 380
(dd) Verfassungsmäßigkeit 380
(ee) Stellungnahme 383
(b) Übereinstimmender Prüfungsbericht 384
(aa) Die Schlussbesprechung als Pendant 385
(bb) Der Antrag auf Übersendung und die Stellungnahme zum Prüfungsbericht als Pendant 386
(cc) Stellungnahme 388
(c) Nicht übereinstimmender Prüfungsbericht 389
(aa) Die Schlussbesprechung als Pendant 390
(bb) Der Antrag auf Übersendung und die Stellungnahme zum Prüfungsbericht als Pendant 391
(cc) Stellungnahme 392
bb) Abschließende Stellungnahme 393
II. Abschließende vergleichende Stellungnahme zur Stellung des Steuerpflichtigen nach Abschluss einer Außenprüfung 394
§ 19 Ende, Arten der Steuerfestsetzung und Rechtswirkungen einer Außenprüfung 395
I. Deutschland 395
1. Ende einer Außenprüfung 395
2. Arten der Steuerfestsetzung 396
3. Rechtswirkungen einer Außenprüfung 398
II. Spanien 401
1. Ende einer Außenprüfung 401
2. Arten der Steuerfestsetzung 402
3. Rechtswirkungen einer Außenprüfung 404
§ 20 Rechtsvergleichendes Resümee zum Ende, zu den Arten der Steuerfestsetzung und zu den Rechtswirkungen einer Außenprüfung 405
I. Zusammenfassung der grundlegenden Erkenntnisse 405
II. Stellungnahme 408
Zusammenfassung 410
I. 410
II. 410
III. 414
IV. 419
V. 423
Abbildungsverzeichnis 424
Literaturverzeichnis 426
Rechtsprechungsverzeichnis 449
I. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 449
II. Entscheidungen des Bundesfinanzhofes 449
III. Entscheidungen des Reichsfinanzhofs 451
IV. Entscheidungen der Finanzgerichte 451
V. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs 452
VI. Entscheidungen des spanischen Verfassungsgerichts (TC) 452
VII. Entscheidungen des obersten spanischen Gerichtshofs (TS) 452
VIII. Entscheidungen des nationalen Gerichtshofs (AN) 453
IX. Entscheidungen der obersten Gerichte der autonomen Regionen Spaniens 453
X. Entscheidungen der zentralen Rechtsbehelfsbehörde (TEAC) 453
Sachverzeichnis 455