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Normbehauptung im Steuerrecht durch das europäische Missbrauchsverbot

Von den Anfängen der Missbrauchsverhinderung bis zum allgemeinen Missbrauchsverbot in der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken

Lindermann, Florian

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 139

(2019)

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About The Author

Florian Lindermann, Studium der Rechtswissenschaften in Frankfurt und Lausanne mit Schwerpunkt »Law and Finance«, Referendariat OLG Frankfurt 2018, wissenschaftlicher Mitarbeiter sowie Promotion 2018 am Lehrstuhl für bürgerliches Recht, Handels- und Wirtschaftsrecht und Bankrecht an der EBS Universität Wirtschaft und Recht in Wiesbaden. Florian Lindermann studied law at the Universitys of Frankfurt and Lausanne, Referendariat OLG Frankfurt 2018; research assistant at the chair for civil law, commercial law and financial law and received a PhD from the EBS University Wiesbaden.

Abstract

Der Inhalt und die Rechtsnatur des europäischen Missbrauchsverbots gehören zu den relevantesten Problemen des Unionsrechts. Wie ein europäisches Missbrauchsverbot zu fassen ist, gilt daher auch als Schlüsselfrage für die Schaffung einer einheitlichen europäischen Steuerrechtsordnung. Die besondere Brisanz der Thematik zeigt sich in der im Rahmen der BEPS-Diskussion erfolgten Normierung von Art. 6 der Anti-Tax-Avoidance-Directive. Die vorliegende Abhandlung untersucht die historische Entwicklung des europäischen Missbrauchsverbots, nimmt eine rechtsmethodische Inhaltsbestimmung vor und legt dar, dass es sich bei der Richtlinienbestimmung um die unionsweite Normierung des Missbrauchsverbots für das Unternehmenssteuerrecht handelt. Dabei werden steuerrechtsdogmatische Fragen dieses europäischen Rechtsgrundsatzes, wie insbesondere die Auswirkungen auf grenzüberschreitende Transaktionen und welche Rolle dabei subjektive Kriterien spielen, in die Betrachtung einbezogen. »The European Principle of Prohibition of Abuse of Law as the Guardian of Tax Law«

This study examines the historical evolution of the European concept of prohibition of abuse of law. It seeks to determine the conditions of the concept in in tax law and submits that Art. 6 of the Anti-Tax-Avoidance-Directive legislates the already established general principle of prohibition of abuse of law for the European corporate tax system. It further evaluates the tax implications of this concept for cross-border transactions and the importance of subjective criteria for determining abuse.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsübersicht 7
Inhaltsverzeichnis 13
Einleitung 25
I. Bedeutung der Normbehauptung auf Unionsebene zur Sicherung der Wirksamkeit des Unionsrechts 25
II. Problemaufriss 30
III. Grundannahme 34
1. Autonome Missbrauchsmethode unter Berücksichtigung subjektiver Kriterien 34
2. Einheitliche Missbrauchsmethode 35
3. Entwicklung der Methodik durch den EuGH 35
4. Spannungsverhältnis von Planungs- bzw. Rechtssicherheit und Gleichheit 36
5. Rationale und anpassungsfähige Missbrauchsmethode 36
6. Europäische Missbrauchsdogmatik als Grundlage einer unionsrechtlichen Generalklausel in der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken 37
IV. Die institutionellen Bedingungen einer wirksamen und vorhersehbaren Methode der Missbrauchsverhinderung 38
1. Die Bedeutung einer rationalen Missbrauchsdogmatik für das Spannungsverhältnis von Rechtssicherheit und Gleichheit in der Rechtsanwendung 38
2. Die demokratische Legitimierung einer institutionellen Anwendung der Missbrauchsdogmatik durch Gerichte 40
Erster Hauptteil: Die Notwendigkeit einer autonomen unionsrechtlichen Missbrauchsmethodik unter Berücksichtigung subjektiver Kriterien 42
§ 1 Die begrenzte Wirksamkeit einer ͵reinʹ teleologischen Auslegung zur Missbrauchsverhinderung im deutschen Recht 42
I. Deutsches Grundverständnis einer rein teleologischen Missbrauchsverhinderung 42
II. Erscheinungsformen der Gesetzesumgehung und des Missbrauchs 44
1. Aufspaltung eines einheitlichen Rechtsgeschäfts 44
2. Gesamtplangestaltungen und gegenläufige Gestaltungen (U-Turn) 44
3. Zwischenschaltung einer Mittelsperson 45
4. Verschleierung des tatsächlichen Vertragstyps 46
5. Wesensmerkmale dieser Gestaltungen 46
III. Gesetzesumgehung als Auslegungs- bzw. Analogiefrage (objektive Theorien) 47
1. Grundannahme der objektiven Theorien als ‚reineˋ Frage teleologischer Rechtsanwendung 47
2. Die Missbrauchsverhinderung nach der objektiven Theorie 49
a) Das Verhältnis von Auslegung und Analogie als Mittel der Missbrauchsverhinderung 49
b) Analoge Anwendung zur Behandlung der Gesetzesumgehung 49
c) Die Ablehnung der Notwendigkeit eines Umgehungsvorsatzes und subjektiver Kriterien 51
IV. Gesetzesumgehung als eigenständiges Rechtsinstitut (subjektive Theorien) 52
1. Umgehungsabsicht als zusätzliches Erfordernis für die Anwendung von Gesetzen über ihre Wortlautgrenze hinaus 52
2. Vermutung des Bestehens einer Umgehungsabsicht bei Vorliegen einer Umgehungshandlung 53
3. „Künstlicher Auslandsbezug“ im Internationalen Privatrecht als subjektiver Anknüpfungspunkt des Missbrauchsvorwurfs 53
4. Planung des wirtschaftlichen Erfolgs einer Gestaltung 53
V. Die eingeschränkte Wirksamkeit des individuellen und institutionellen Rechtsmissbrauchs zur Normbehauptung 54
1. Die Berücksichtigung subjektiver Kriterien als Abwägungsposten beim individuellen Rechtsmissbrauch 55
2. Die eingeschränkte Wirksamkeit zur Missbrauchsverhinderung des institutionellen Rechtsmissbrauchs aufgrund Außerachtlassung subjektiver Kriterien 56
3. Das Verhältnis von Rechtsmissbrauch zu Gesetzesumgehung 58
VI. Das disparate Bild der Bedeutung subjektiver Kriterien bei der Bewertung eines Missbrauchs von Steuergesetzen 58
1. Die vermeintliche Nichtberücksichtigung subjektiver Kriterien nach der Innentheorie 59
2. Mögliche Inbezugnahme subjektiver Kriterien nach der Außentheorie 60
3. Die Bedeutung subjektiver Missbrauchskriterien zur Erfassung der wirtschaftlichen Realität nach der Judikatur des BFH 61
4. Folgerungen 62
VII. Die Berücksichtigung des Subjektiven als notwendiges Kriterium einer wirksamen Missbrauchsverhinderung 63
1. Das Verhältnis des Normtelos zu subjektiven Kriterien und vermeintliche Nichtberücksichtigung des Subjektiven nach objektiven Theorien 63
2. Die Bedeutung subjektiver Kriterien für eine rationale Missbrauchsmethodik 65
3. Die Notwendigkeit der Berücksichtigung subjektiver Kriterien 68
VIII. Folgerungen 72
§ 2 Die Missbrauchsverhinderung in Frankreich und England aus rechtsvergleichender Perspektive 73
I. Die Missbrauchsmethodik nach französischem Verständnis 73
1. Die Rolle des Richters im System der französischen Gewaltenteilung 73
2. Die Auslegung des Gesetzes durch den Richter 74
3. Contra legem Rechtsanwendung und teleologische Reduktion 74
4. Fraude á la loi 75
5. Missbrauchsverhinderung im Steuerrecht 77
6. Folgerungen 79
II. Die Missbrauchsmethodik nach englischem Verständnis 79
1. Fallrecht im Common Law 80
2. Kodifizierte Gesetze 80
a) Die Funktion parlamentarischer Gesetze 80
b) Die Auslegung parlamentarischer Gesetze 81
c) Teleologische Reduktion und Extension parlamentarischer Gesetze 82
3. Die Behandlung von Gesetzes- und Steuerumgehung 83
a) Traditionelles Verständnis der strengen Wortlautbindung 83
b) Abkehr von der strikten Wortlautbindung als Bedingung der wirksamen Verhinderung von Steuerumgehung 83
c) General anti-abuse rule des Finance Act 2013 als notwendiges Mittel zur Bekämpfung der Steuerumgehung 85
4. Folgerungen 87
III. Vergleich der Missbrauchsverhinderung nach französischem und englischem Verständnis 88
IV. Folgerungen 89
Zweiter Hauptteil: Die Implementierung des allgemeinen Missbrauchsverbots als Mittel der Normbehauptung im europäischen Primärrecht 92
§ 3 Die Bedeutung der Judikatur des EuGH für die Entwicklung eines unionsrechtlichen Missbrauchsverbots 92
I. Aufgabe des EuGH zur Entwicklung einer Missbrauchsmethodik zur Wahrung des Unionsrechts 92
II. Institutionelle Grenzen der EuGH-Gerichtsbarkeit zur Entwicklung einer autonomen Missbrauchsmethodik 95
1. Unionsrechtlicher Kompetenzrahmen als Grundlage der Zuständigkeit des Gerichtshofs 95
2. Keine besondere Steuergerichtsbarkeit nach der Gerichtsverfassung 96
3. Praktische Grenzen der Gerichtsbarkeit des EuGH 96
§ 4 Die Auslegung des Unionsrechts als Ausgangspunkt der Normbehauptung 97
I. Auslegungsmethoden des EuGH 97
1. Wortlaut 99
2. Historische Auslegung 100
3. Systematische Auslegung 101
4. Teleologische Auslegung 102
a) Telosermittlung auf Unionsebene 102
b) Subjektive vs. objektive Telosermittlung 103
c) Metateleological approach 104
5. Auslegung unter Berücksichtigung des Rechts der Mitgliedstaaten 105
II. Die Missbrauchsverhinderung durch Auslegungsmethodik 106
1. Rechtsfortbildung und Analogieschlüsse durch den EuGH 106
a) Möglichkeit der Rechtsfortbildung im Unionsrecht 106
b) Die Bedeutung der Wortlautgrenze und contra legem Interpretation 107
c) Keine teleologische Reduktion zu Lasten des Unionsbürgers 107
d) Keine Analogie zu Lasten des Unionsbürgers 108
2. Missbrauchsverhinderung durch Auslegungsmethodik bei Einhaltung der Wortlautgrenze 110
a) Wortlaut als Grenze der engen Auslegung des Anwendungsbereichs von Unionsrecht 110
b) Weite Auslegung mit anschließendem Missbrauchskorrektiv als sachgerechte Missbrauchsmethodik zum Schutz der Wirksamkeit des Unionsrechts 111
III. Folgerungen 113
§ 5 Die historische Entwicklung der europäischen Missbrauchsjudikatur 114
I. Die zunächst fehlende Konturierung der unionsrechtlichen Missbrauchsdogmatik zu Beginn der EuGH-Judikatur 115
1. Van Binsbergen – Urteil vom 3. Dezember 1974, Rechtssache 33/74 115
2. Leclerc – Urteile vom 10. Januar 1985, Rechtssache 229/83, vom 11. Juli 1985, Rechtssache 299/83 und vom 10. Juli 1986, Rechtssache 95/84 115
3. Lair – Urteil vom 21. Juni 1988, Rechtssache 39/86 116
4. Direct Cosmetics Ltd – Urteil vom 12. Juli 1988, verbundene Rechtssachen 138/86 und 139/86 117
5. TV10 – Urteil vom 5. Oktober 1994, Rechtssache C-23/93 118
a) Sachverhalt 118
b) Würdigung durch den Gerichtshof 118
aa) Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit 118
bb) Missbrauch als Legitimation der Beschränkung der Grundfreiheit 119
c) Folgerungen 120
6. Paletta – Urteil vom 2. Mai 1996, Rechtssache C-206/94 120
7. Leur-Bloem – Urteil vom 17. Juli 1997, Rechtssache C-28/95 121
8. ICI – Urteil vom 16. Juli 1998, Rechtssache C-264/96 122
9. Centros – Urteil vom 9. März 1999, Rechtssache C-212/97 123
10. Diamantis – Urteil vom 23. März 2000, Rechtssache C-373/97 124
II. Ausdifferenzierte Missbrauchsdogmatik durch Benennung konkreter Missbrauchskriterien 126
1. Emsland-Stärke – Urteil vom 14. Dezember 2000, Rechtssache C-110/99 126
a) Sachverhalt 126
b) Vorbringen der Kommission 126
c) Würdigung durch den Gerichtshof 127
aa) Missbrauchsvoraussetzungen 127
bb) Rechtsfolge eines Missbrauchs und Rechtssicherheit 128
d) Folgerungen 129
2. Lankhorst-Hohorst – Urteil vom 12. Dezember 2002, Rechtssache C-324/00 130
3. Ninni-Orasche – Urteil vom 6. November 2003, Rechtssache C-413/01 131
4. Gemeente Leusden und Holin Groep – Urteil vom 29. April 2004, verbundene Rechtssachen C-487/01 und C-7/02 132
5. Eichsfelder Schlachtbetrieb – Urteil vom 21. Juli 2005, Rechtssache C-515/03 133
6. Ungarn / Slowakische Republik – Urteil vom 16. Oktober 2012, Rechtssache C-364/10 134
7. O. und B. – Urteil vom 11. März 2014, Rechtssache C-456/12 136
8. Torresi – Urteil vom 17. Juli 2014, verbundene Rechtssachen C-58/13 und C-59/13 136
III. Besondere Entwicklung des allgemeinen Missbrauchsverbots in der Missbrauchsjudikatur im steuerrechtlichen Kontext 138
1. Halifax u. a. – Urteil vom 21. Februar 2006, Rechtssache C- 255/02 138
a) Sachverhalt 138
b) Würdigung durch den Gerichtshof 140
aa) Anwendbarkeit des Mehrwertsteuersystems und Auslegung des Begriffs „wirtschaftliche Tätigkeit“ 140
bb) Missbrauchsvoraussetzungen im steuerrechtlichen Kontext 140
c) Folgerungen 142
2. Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas – Urteil vom 12. September 2006, Rechtssache C-196/04 143
a) Sachverhalt 143
b) Würdigung durch den Gerichtshof 144
aa) Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit 144
bb) Missbrauch als Legitimation der Beschränkung der Grundfreiheit 145
3. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation – Urteil vom 13. März 2007, Rechtssache C-524/04 146
4. Kofoed – Urteil vom 5. Juli 2007, Rechtssache C-321/05 149
a) Sachverhalt 149
b) Würdigung durch den Gerichtshof 150
aa) Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie 150
bb) Missbrauchsklausel als Ausprägung des allgemeinen Missbrauchsverbots 151
cc) Anwendung der Missbrauchsklausel auf nationaler Ebene 151
5. Part Service – Urteil vom 21. Februar 2008, Rechtssache C-425/06 153
6. Ampliscientifica u. a. – Urteil vom 22. Mai 2008, Rechtssache C-162/07 156
7. Weald Leasing – Urteil vom 22. Dezember 2010, Rechtssache C-103/09 157
8. Foggia – Urteil vom 10. November 2011, Rechtssache C-126/10 158
9. RBS Deutschland – Urteil vom 22. Dezember 2012, Rechtssache C-277/09 162
a) Sachverhalt 162
b) Würdigung durch den Gerichtshof 164
aa) Recht auf Vorsteuerabzug trotz Nichtbesteuerung der Folgeumsätze 164
bb) Missbräuchliche Praxis durch Regulierungsarbitrage? 164
10. SICES u. a. – Urteil vom 13. März 2014, Rechtssache C-155/13 165
IV. Folgerungen 168
§ 6 Der Inhalt des unionsrechtlichen Missbrauchsverbots 169
I. Vom EuGH aufgestellte Tatbestandsvoraussetzungen des Missbrauchsverbots 170
II. Unionsrechtlicher Bezug 171
III. Formale Erfüllung der Voraussetzungen einer vorteilsgewährenden Unionsvorschrift 172
IV. Das objektive Element als ausdifferenzierter teleologischer Prüfungsmaßstab 173
1. Normativer Anknüpfungspunkt des objektiven Elements 175
2. Ermittlung des Normziels 176
a) Niederlassungsfreiheit 177
b) Dienstleistungsfreiheit 178
c) Arbeitnehmerfreizügigkeit 178
d) Anerkennung von Berufsqualifikationen 178
3. Verfehlung eines unionsrechtlichen Normziels 179
a) Keine Verfehlung bei berechtigter Wahrnehmung unionsrechtlicher Rechtspositionen 180
b) Zielverfehlung bereits bei Verstoß gegen eines der Ziele 182
4. Folgerungen 182
V. Die Bedeutung des subjektiven Elements für die Erfassung der wirtschaftlichen Realität 184
1. Inhalt des subjektiven Elements nach der Rechtsprechung des EuGH 184
2. Rückschluss auf das subjektive Element anhand objektiver Tatsachen zur Objektivierung subjektiver Merkmale 186
3. Die Objektivierung der Künstlichkeitsmetapher und weitere Indizien zur Bestimmung des subjektiven Elements 188
a) Künstliche Konstruktion 189
b) Wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit 190
c) Aufspaltung eines einheitlichen Rechtsgeschäfts 190
d) Keine vernünftigen wirtschaftlichen Gründe 190
e) Fremdvergleich/Marktpreis 191
f) Unangemessene Gewinnaufteilung oder unangemessene Risikoverteilung 192
g) Verlustausgleich zwischen Konzerngesellschaften 192
h) Enger zeitlicher Zusammenhang von Maßnahmen und Kenntnis bevorstehender nachteiliger Gesetzesänderungen 192
i) Transaktionen „nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte“ 193
j) Rechtliche, wirtschaftliche oder personelle Verflechtungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern 193
k) Kollusives Zusammenwirken 194
l) Mangelnde Kontinuität in der geschäftlichen Praxis 195
m) Unterschiedlicher Sitz der Gesellschaften und Verlegung des Wohnsitzes 195
4. Verhältnis beachtlicher sonstiger und rein regulatorischer Beweggründe 195
a) Ausschließlicher Beweggrund regulatorischer Vorteil 196
b) Wesentlicher Beweggrund regulatorischer Vorteil als Maßstab zur Erfassung der wirtschaftlichen Realität 196
5. Folgerungen 197
VI. Die Notwendigkeit des subjektiven Elements des Missbrauchsverbots 198
1. Ansichten der Generalanwälte 198
2. Kritik aus der Literatur 199
3. Die Bedeutung des subjektiven Elements für eine wirksame Missbrauchsverhinderung 201
a) Unzulässige Beschränkung unionsrechtlicher Freiheiten durch einschränkende Auslegung 202
b) Das durchgängige Erfordernis subjektiver Kriterien in der Judikatur des EuGH 203
c) Positive Feststellung des subjektiven Elements 204
d) Notwendigkeit der Berücksichtigung subjektiver Kriterien bei mehraktigen Gestaltungen 205
e) Keine Sanktion durch Berücksichtigung subjektiver Elemente 205
f) Positiver Einfluss des subjektiven Elements auf die Binnenmarktförderung und Verwirklichung der Verträge 206
g) Keine „Willkür in der Rechtsanwendung“ durch Berücksichtigung des subjektiven Elements 206
h) Berücksichtigung subjektiver Kriterien zur Missbrauchsfeststellung auf nationaler Ebene 207
4. Das subjektive Element und die Grundsätze der Rechtssicherheit und Gleichbehandlung 208
a) Grundsätze der Rechtssicherheit und Gleichbehandlung im Unionsrecht 208
b) Die positive Auswirkung des unionsrechtlichen Missbrauchsverbots auf die Rechtssicherheit 210
c) Legitimationswirkung der Gleichbehandlung als Beschränkungsposten der Rechtssicherheit bei Missbräuchen des Unionsrechts 214
5. Das subjektive Element als Fortschritt der Methodik der Missbrauchsverhinderung 215
VII. Rechtsfolge eines Verstoßes gegen das Missbrauchsverbot 217
VIII. Folgerungen 217
§ 7 Die Anwendung des unionsrechtlichen Missbrauchsverbots auf nationaler Ebene 219
I. Anwendung des unionsrechtlichen Missbrauchsverbots durch die Mitgliedstaaten 219
II. Befugnis der Mitgliedstaaten zur Implementierung nationaler Missbrauchsklauseln 220
III. Missbrauchsverbot als Rechtfertigungsgrund zur Beschränkung von Grundfreiheiten 220
IV. Gefahr des Protektionismus 222
V. Anwendung des unionsrechtlichen Missbrauchsverbots durch nationale Gerichte 222
VI. Folgerungen 223
§ 8 Die Rechtsnatur des Missbrauchsverbots als allgemeiner Rechtsgrundsatz des Primärrechts 224
I. Funktion allgemeiner Rechtsgrundsätze 225
II. Institutionelle Befugnisse des EuGH zur Implementierung allgemeiner Rechtsgrundsätze 229
III. Allgemeiner Rechtsgrundsatz oder Mittel der Auslegung? 230
1. Ansicht der Generalanwälte und der Kommission 231
a) Auslegungsmethode 231
b) Allgemeiner Rechtsgrundsatz 232
2. Aussagen des EuGH zum Missbrauchsverbot als allgemeinem Rechtsgrundsatz 233
3. Stimmen der Literatur zum Missbrauchsverbot als allgemeinem Rechtsgrundsatz 234
a) Kritik aus dem Schrifttum 234
b) Zustimmende Stimmen aus dem Schrifttum 235
4. Die Schwäche einer ͵reinenʹ teleologischen Auslegung zur Missbrauchsverhinderung als Begründung für die Qualifizierung als allgemeinem Rechtsgrundsatz 237
5. Keine ͵teleologische Reduktionʹ des Unionsrechts durch nationale Gerichte als institutionelles Argument für die Einstufung als allgemeinem Rechtsgrundsatz 244
IV. Folgerungen: Allgemeiner Rechtsgrundsatz des Primärrechts 245
Dritter Hauptteil: Die Konkretisierung des Missbrauchsverbots im steuerrechtlichen Kontext 247
§ 9 Die Konkretisierung des primärrechtlichen Missbrauchsverbots für das Steuerrecht durch sekundärrechtliche Missbrauchsklauseln 250
I. Fusionsrichtlinie 251
1. Missbrauchsklausel 251
2. Konkretisierung des allgemeinen Missbrauchsverbots durch die Missbrauchsklausel der Fusionsrichtlinie 252
a) Beweggründe der Gestaltung und Maßstab 252
b) Beweislast für das Vorliegen vernünftiger wirtschaftlicher Gründe 253
II. Verordnung über den Schutz der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaften 254
III. Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie 255
IV. Empfehlung der Kommission vom 6. Dezember 2012 betreffend aggressive Steuerplanung 256
1. Kontext der Empfehlung 256
2. Allgemeine Missbrauchsklausel 256
V. Mutter-Tochter-Richtlinie 258
1. Vorschlag der Kommission vom 25. November 2013 zur Änderung der Mutter-Tochter-Richtlinie 258
2. Richtlinie 2015/121/EU zur Änderung der Mutter-Tochter-Richtlinie 260
VI. Nationale Maßnahmen zur Umsetzung von sekundärrechtlichen Missbrauchsbestimmungen 262
VII. Verhältnis zwischen sekundärrechtlichen Missbrauchsklauseln und allgemeinem Missbrauchsverbot 263
VIII. Folgerungen 264
§ 10 Die dynamische Präzisierung des primärrechtlichen Missbrauchsverbots für das Steuerrecht in der Judikatur des EuGH 265
I. Die Konkretisierung des objektiven Elements des allgemeinen Missbrauchsverbots im steuerrechtlichen Kontext 265
1. Das objektive Element unter der Prämisse des Rechts des Steuerpflichtigen, seine Steuerschuld in Grenzen zu halten 265
2. Steuerrecht mit Lenkungsfunktion 266
3. Wahlrechte und Lücken 267
a) Wahlfreiheit im Rahmen des anwendbaren territorialen Steuerrechts 268
b) Freie Wahl der Organisationsstrukturen und Regulierungsarbitrage 271
c) Wahlfreiheit der Umsätze 272
4. Ermittlung des Normziels im Steuer- und Zollrecht 272
a) Mehrwertsteuersystem 273
b) Fusionsrichtlinie/Mutter-Tochter-Richtlinie/ Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie 274
c) Zollvergünstigungen 275
II. Die Konkretisierung des subjektiven Elements zur Erfassung der wirtschaftlichen Substanz 276
1. Inhalt des subjektiven Elements im steuerrechtlichen Kontext und Maßstab der Beweggründe einer steuerlichen Gestaltung 276
2. Bewertungsprärogative des Gestalters hinsichtlich der Wirkung außersteuerlicher Gründe und Verwendung von Informationen aus dem Internen für das Externe 279
III. Nationale Maßnahmen zur Verhinderung der Steuerumgehung 283
IV. Zwingende Gründe des Allgemeinwohls als Einschränkungsmöglichkeit der Grundfreiheiten 284
1. Steuerliche Einbußen eines Mitgliedstaats 285
2. Steuerflucht 285
3. Verhinderung doppelter Verlustanrechnung 286
4. Wohnsitz, Gesellschaftssitz und Ort der Wirtschaftstätigkeit als Anknüpfungspunkte der Besteuerung 287
5. Ausgewogene Aufteilung der Besteuerung zwischen den Mitgliedstaaten 287
6. Steueraufsicht 288
7. Keine Notwendigkeit des kumulativen Vorliegens mehrerer Rechtfertigungsgründe 289
V. Rechtsfolgen der Steuerumgehung nach der Dogmatik des Missbrauchsverbots 289
1. Auswirkung auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Gestaltung 289
2. Auswirkung auf den unionsrechtlichen Steuervorteil 290
VI. Folgerungen 291
§ 11 Die gebotene Auslegung des allgemeinen Missbrauchsverbots in der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken 292
I. Hintergrund der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken 293
II. Ziel der allgemeinen Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch 293
III. Der Inhalt der allgemeinen Missbrauchsbestimmung 295
1. Das objektive Element 295
2. Die gebotene Auslegung des objektiven Elements 298
a) Vergleich mit der Formulierung der Mutter-Tochter-Richtlinie 298
b) Rückschlüsse auf den Inhalt des objektiven Elements aus der Entwicklung des Missbrauchsverbots 298
3. Das subjektive Element 300
4. Die gebotene Auslegung des subjektiven Elements 301
5. Folgerung: Gesetzliche Normierung des vom EuGH konkretisierten Missbrauchsverbots 303
6. Folge der gebotenen Auslegung für eine kohärente Anwendung des allgemeinen Missbrauchsverbots 304
IV. Institutionelle Konflikte im Rahmen der Auslegung der allgemeinen Missbrauchsbestimmung 305
V. Ausblick: Die Berücksichtigung subjektiver Kriterien in der teleologischen Missbrauchsprüfung von Steuergesetzen 307
1. Steuerrechtliche Lenkungsfunktionen und legitime Wahlmöglichkeiten 308
2. Telosermittlung bei Steuernormen mit ausschließlich fiskalischen Zielen 309
3. Rationalitätssteigerung in der objektiven Missbrauchsprüfung durch subjektive Kriterien 310
a) Subjektiv gewolltes wirtschaftliches Ergebnis als Ausgangspunkt 310
b) Telosverstoß bei Divergenz von objektiver Form und subjektiv bezweckter Substanz 310
c) Subjektive Prägung des objektiven Elements der Missbrauchsregelung 313
VI. Folgerungen 315
§ 12 Thesen 316
I. Wirksames Mittel der Normbehauptung 316
II. Inhalt des objektiven Elements 317
III. Aufwertung des subjektiven Elements 318
IV. Die Sichtbarmachung des subjektiven Elements als Fortschritt für die Grundsätze der Rechtssicherheit und Gleichbehandlung 318
V. Anwendung des Missbrauchsverbots 319
VI. Konkretisierung des allgemeinen primärrechtlichen Missbrauchsverbots im Steuerrecht 320
VII. Besondere Bedeutung des Subjektiven im Steuerrecht 320
VIII. Folge des Missbrauchsverbots im Steuerrecht 321
IX. Die Bedeutung des Missbrauchsverbots und der Künstlichkeitsmetapher für die Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken 322
Literaturverzeichnis 324
Sachverzeichnis 340