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Herausforderungen bei Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Industrie- und Schwellenstaaten

Das Prinzip der staatlichen Leistungsfähigkeit am Beispiel des DBA-Vietnam

Phan, Dinh V. T.

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 141

(2019)

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About The Author

Dinh V.T. Phan ist in Düsseldorf bei einer internationalen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als Fachanwalt für Steuerrecht mit Schwerpunkt »Transfer Pricing Controversy« tätig und hat zuvor in Berlin als Rechtsanwalt im Bereich des Steuerstreitverfahrens gearbeitet. Er studierte und promovierte an der Freien Universität Berlin. An der Melbourne Law School absolvierte er den »Master of International Tax«. Während seines Referendariats in Berlin arbeitete er u.a. als Lehrbeauftragter im LLM-Studiengang »Unternehmens- und Steuerrecht« der Universität Potsdam, und war im Bereich »Tax« bei internationalen Wirtschaftskanzleien in Frankfurt am Main sowie in HCM City, Vietnam tätig. Dinh V.T. Phan is a specialist lawyer for tax law admitted to the German Bar and currently working for an international accounting firm in Duesseldorf, Germany, with a focus on »Transfer Pricing Controversy«. Before that, he worked in Berlin as a tax litigator. He studied law and completed his doctorate at the Freie University of Berlin. He holds a Master’s degree in International Tax from Melbourne Law School. During his legal clerkship in Berlin, he worked as a lecturer in the LLM programme »Corporate and Tax Law« at the University of Potsdam, and in the tax department of several multinational law firms in Frankfurt/Main and in HCM City, Vietnam.

Abstract

Wie soll das Steueraufkommen zwischen Industriestaaten und Entwicklungs- oder Schwellenstaaten abkommensrechtlich gerecht aufgeteilt werden? Die vorliegende Abhandlung entwickelt als Antwort darauf ein Prinzip, das sich von der Vorstellung löst, eine zwischenstaatliche Aufteilung des Steuersubstrats müsse sich primär nach dem individuellen Leistungsfähigkeitsprinzip richten. Es stellt vielmehr auf die Fähigkeit der Steuerbehörden ab, Steuern zu erheben. Dieses sog. Prinzip der staatlichen Leistungsfähigkeit wird am Beispiel Vietnams entwickelt. Das Land ist wegen seiner autoritären Staatsform sowie kolonialgeschichtlich entwickelten chinesisch-französisch geprägten Rechtskultur besonders dazu geeignet, das Prinzip herauszufordern. Die Anwendung des Prinzips wird dann an einem »DBA-Betriebsstätten-Dreieckssachverhalt« (Deutschland-Vietnam-Japan) simuliert. Ein Prüfungsschema wird abgeleitet. Implementiert wird es als Korrekturprinzip zum Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. »Challenges of Double Tax Treaties between Industrialized and Emerging Countries. The Principle of State Performance using the Example of the Double Taxation Treaty between Germany and Vietnam«

The author developed an international tax principle that allows an appropriate distribution of tax revenues under tax treaty law between industrialized and developing / emerging countries. The principle is based on the ability of the state to levy taxes. It corrects certain effects of the current ruling principle of economic allegiances. Its application is simulated and evaluated on the basis of a permanent establishment triangular case (Germany/Vietnam/Japan).

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 7
Verzeichnis der Abbildungen und Tabellen 14
Thematische Einführung und Gang der Untersuchung 15
Teil 1: Die staatliche Leistungsfähigkeit am Beispiel Vietnams 28
I. Einführung 28
II. Wirtschaftliche Bedeutung Vietnams für die Bundesrepublik Deutschland 30
1. Handelsvolumen 30
2. Investitionsvolumen und China+1-Strategie 31
3. Zwischenfazit 33
4. Handelsbeziehungen und Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Vietnam 34
III. Ausgangssituation der Steuerverwaltung in Vietnam im Fall ausländischer Investitionen 35
1. Steuersystem Vietnams und ausländische Investitionen 35
a) Investitionsformen in Vietnam 36
b) Steuerliche Konsequenzen ausländischer Investitionen in Vietnam 37
aa) Einführung in das vietnamesische Steuerrecht 38
(1) Historische Stationen des vietnamesischen Steuerrechts 38
(a) Entwicklung bis 1954 39
(b) Entwicklung von 1954 bis 1975 41
(c) Entwicklung von 1975 bis 1986 41
(c) Entwicklung seit 1986 bis heute 43
(d) Entwicklung des Einkommensteuerrechts seit der französischen Kolonialzeit 44
(e) Fazit 48
(2) Verfassungsrechtliche Aspekte 48
(a) Steuergesetzgebung: sozialistische Rechtsstaatlichkeit 49
(b) Auslegung und fehlende Gewaltenteilungsstrukturen 51
(c) Dezentralisierte Steuerverwaltung 52
(d) Rechtsweg bei Steuerstreitigkeiten 53
(e) Grundrechtliche Implikationen für das Steuerrecht 54
(f) Fazit 55
(3) Steuersätze und Struktur des vietnamesischen Steuersystems 55
(a) Einkommensteuersätze 56
(b) Unternehmen- und Körperschaftsteuersätze 57
(c) Struktur des vietnamesischen Steuersystems 57
(aa) Struktur des Steueraufkommens 57
(bb) Marktwirtschaftsgerechtes Steuersystem 59
(cc) Sozialabgaben 59
(4) Fazit 59
(5) Überblick über das vietnamesische Ertragsteuerrecht 60
(a) Einkommensteuer 60
(aa) Einkommensteuerpflicht und steuerbare Einnahmen 61
(bb) Steuerfreie Einnahmen 61
(cc) Abziehbare private Ausgaben 61
(dd) Nichtansässige Steuerpflichtige 62
(ee) Zwischenfazit 62
(b) Unternehmensteuer 62
(aa) Personengesellschaften 63
(bb) Besteuerungsgrundlage 63
(cc) Verdeckte Gewinnausschüttung und Verrechnungspreisvorschriften 64
(dd) Anrechnungssystem 66
(ee) Nichtansässige Unternehmen 67
(ff) Zwischenfazit 67
(6) Umsatzsteuer 67
(a) Steuerpflichtige und Steuergegenstand 68
(b) Investitionsfördernde Maßnahmen 68
(c) Umsatzsteuerbefreite Leistungen 69
(d) Umsatzsteuererhebung 69
bb) Fazit 69
cc) Einführung in das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Vietnam 70
(1) Von der Verhandlung bis hin zum Inkrafttreten des DBA Vietnam 71
(2) Anwendung des Abkommens im nationalen Recht der Vertragsstaaten 72
(3) Erforderliches Umsetzungsgesetz in Deutschland 72
(4) Direkte und indirekte Anwendung im vietnamesischen Recht 73
(5) Besonderheiten des DBA Vietnam 73
(a) Abweichungen vom OECD-Text 74
(b) DBA-Protokoll: Lösung von Qualifikationskonflikten 74
(c) Einführung in die für vietnamesische DBA-Fälle maßgeblichen Quellen 75
(d) OECD- und UN-Kommentierung 75
(aa) OECD-Musterabkommen 76
(bb) UN-Musterabkommen 77
(cc) Bedeutung der Kommentare aus deutscher Sicht 77
(dd) Bedeutung der Kommentare aus vietnamesischer Sicht 78
(e) Präjudizierende Verwaltungsbriefe (công văn) 81
(f) Vietnamesisches Verwaltungsrundschreiben 205/2013/TT-BTC 24.12.2013 82
(g) Nationale Missbrauchsvorschriften 83
(6) Zwischenfazit 84
2. Anwendungsfall einer typischen multinationalen Investitionsstruktur 84
a) Sachverhalt 84
b) Ertragsbesteuerung des unternehmerischen Gewinns 86
aa) Besteuerung der vietnamesischen VN-LLC 88
bb) Besteuerung der deutschen M-AG 88
c) Umsatzsteuerliche Behandlung in Vietnam 90
d) Ausschüttung der Gewinne an die deutsche M-AG 90
e) Exit-Strategie 91
f) Fallvarianten: Einsatz von Gesellschaften in Hongkong und auf den British Virgin Islands 91
aa) Gestaltung über eine BVI-Gesellschaft als „Company limited by Shares“ 92
bb) Gestaltung über eine Hongkong-Company limited by shares 93
g) Zwischenfazit 94
IV. Leistungsfähigkeit der vietnamesischen Steuerverwaltung 94
1. Herausforderungen bei der Sachverhaltsermittlung 95
2. Herausforderungen bei der Auswahl von Finanzbeamten 100
3. Herausforderung bei der Korruptionsbekämpfung 104
4. Einnahmeperformanz 106
a) Rückgriff auf Erkenntnisse des IMF und der Weltbank 106
b) Einnahmeperformanz der vietnamesischen Steuerbehörde 107
5. Schlussfolgerung für die Leistungsfähigkeit der Steuerbehörde 109
V. Ergebnis 111
Teil 2: Fallanalyse Số 1620/TCT-HTQT („Song Bung 2 Hydro Power Project“) vom 16.05.‍2012 112
I. Einführung 112
II. Sachverhalt und Hintergrund 114
III. Konsequenz der VN-Entscheidung am Beispiel Deutschland 116
1. Besteuerung nach innerstaatlichem Recht 116
a) Besteuerung aus Sicht Vietnams als Quellenstaat 116
b) Besteuerung aus Sicht Deutschlands als Ansässigkeitsstaat 118
c) Besteuerung aus Sicht Japans als Betriebsstättenstaat 118
2. Probleme der abkommensrechtlichen Vermeidung der Mehrfachbesteuerung 119
a) Unter Berücksichtigung der vietnamesischen Finanzverwaltungsauffassung 119
aa) DBA Vietnam-Deutschland 120
bb) DBA Deutschland-Japan 120
cc) DBA Vietnam-Japan 121
b) Ohne Berücksichtigung der vietnamesischen Finanzverwaltungsauffassung 121
aa) DBA Vietnam-Deutschland 121
bb) DBA Deutschland-Japan 123
cc) DBA Deutschland-Vietnam 124
dd) DBA Vietnam-Japan 124
c) Zwischenfazit 124
IV. Kritische Rekonstruktion der VN-Auffassung 126
1. Angewandte Prinzipien der Abkommensauslegung 126
a) Spannungsverhältnis von Staatssouveränität und „pacta sunt servanda“ 126
b) Auslegung nach wirtschaftspolitischen Interessen 127
c) Fazit 131
2. Herleitung der Ausgangsprämissen der vietnamesischen Finanzverwaltungsauffassung 132
a) Innerstaatliches Verständnis der Abkommensberechtigung 134
b) Abkommensberechtigung nach vietnamesischem DBA-Anwendungserlass 2013 135
c) Zusammenfassung 136
V. Widerspruch der vietnamesischen Auffassung zur OECD-Dogmatik 136
1. Betriebsstätte als Nutzungsberechtigter: Abweichung von der OECD-Auffassung 137
2. Nutzungsberechtigungsfähigkeit von Betriebsstätten 139
3. Zwischenergebnis und Auswertung 143
VI. Wirtschaftspolitische Interessen Vietnams als rationale Begründung 144
1. Einleitung: Interessenslage bilateraler Zusammenarbeit 144
2. DBA und wirtschaftspolitische Reziprozität 145
a) Reziprozität und Drittstaaten 146
b) Vietnams Reziprozitätsinteressen 147
c) Vietnams Reziprozitätsinteressen und Dreieckssachverhalte 147
VII. Auffassungen zur Abkommensberechtigung von Betriebsstätten 150
1. Vergleichbarkeit mit selbstständigen Unternehmen 150
2. Vergleichbarkeit im Lichte der Bilateralitäts- beziehungsweise Binnenmarktlogik 154
a) Bilaterale Ungleichbehandlung von Betriebsstätte und selbstständigen Unternehmen 155
b) Lastenverteilungsgerechte Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Unternehmen 157
c) Schlussfolgerungen für Vietnam 158
3. Fazit 159
VIII. Ergebnis 159
Teil 3: Das Prinzip der staatlichen Leistungsfähigkeit 161
I. Abkommensrechtliche Berücksichtigung des asymmetrischen Zahlungsflusses 161
1. Nachteilsidentifizierung: Vietnam als Ansässigkeitsstaat 162
2. Nachteilsidentifizierung: Vietnam als Betriebsstättenstaat 167
3. Technische Korrektur an den Anknüpfungspunkten 169
4. Fazit 171
II. Ableitung eines an der staatlichen Leistungsfähigkeit orientierten Prinzips 173
1. Die Herausbildung der Charakteristika eines Prinzips der staatlichen Leistungsfähigkeit 174
a) Die staatliche Leistungsfähigkeit in Form der Leistungsfähigkeit, Steuern zu erheben 174
aa) Herausforderung bei der Generierung von Staatseinnahmen 175
bb) Funktionsfähigkeit des Verwaltungsapparates 175
cc) Finanzielle Mittel 176
dd) Herausforderungen der Steuerverwaltung 177
b) Merkmale der Leistungsfähigkeit der Steuererhebung nach von Soests Modell 178
aa) Sammeln und verarbeiten von Informationen 179
bb) Leistungsorientierung der Mitarbeiter 179
cc) Verantwortlichkeit der Verwaltung 179
dd) Einnahmeperformanz 180
c) Fazit 180
2. Normative Verzahnung staatlicher Leistungsfähigkeit und wirtschaftlicher Zugehörigkeit 180
a) Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit 180
aa) Georg von Schanz und das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit 182
bb) Völkerbund und das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit 183
cc) Begriffliche Variationen 186
dd) Schlussfolgerung für den Untersuchungsgegenstand 189
b) Konnexität zwischen staatlicher Leistungsfähigkeit und wirtschaftlicher Zugehörigkeit 191
aa) Gleichmäßige Besteuerung versus defizitäre Steuerverwaltung 191
bb) Technische Umsetzung des Prinzips der staatlichen Leistungsfähigkeit 193
(1) Beispiel einer bereits erfolgreichen Implementierung in ein Prinzipiengerüst 193
(2) Technische Umsetzung anhand des ausgeführten Beispiels 193
(a) Subjektiver Anwendungsbereich 194
(aa) Korrekturbedürftigkeit 195
(bb) Korrekturwürdigkeit 195
(b) Objektiver Anwendungsbereich 195
(c) Rechtstechnische Korrekturprüfung 196
cc) Fazit 196
3. Herleitung des Prüfungsschemas zum subjektiven Anwendungsbereich 196
4. Herleitung des Prüfungsschemas zum objektiven Anwendungsbereich 197
5. Herleitung des Prüfungsschemas zur rechtstechnischen Korrekturprüfung 198
6. Abgrenzung zu Herbert Dorns Prinzip der staatswirtschaftlichen Zugehörigkeit 199
7. Abgrenzung zum Ansatz des UN-Musterabkommens 200
III. Zusammenfassung 202
Teil 4: Schlussüberlegungen 203
I. Schlussfolgerungen für den „Song Bung 2“-Sachverhalt 203
1. Eröffnung des subjektiven Anwendungsbereichs 203
a) Korrekturbedürftigkeit 204
b) Korrekturwürdigkeit 204
2. Eröffnung des objektiven Anwendungsbereichs 205
a) Verletzung des Prinzips der wirtschaftlichen Zugehörigkeit 206
aa) Intensität der wirtschaftlichen Verflechtung 206
bb) Bilateral nicht sinnvoll erklärbare Abweichung 207
b) Erforderlichkeit der Lösung zur Nachteilsabwendung 208
3. Rechtstechnische Korrektur 210
4. Fazit 211
II. Prinzip der staatlichen Leistungsfähigkeit – ein Widerspruch zur Globaläquivalenz? 211
III. Die staatliche Leistungsfähigkeit als übergeordnetes Rechtsprinzip 215
IV. Das Prinzip der staatlichen Leistungsfähigkeit als Fortbildung des Abkommensrechts 217
Fazit 219
Literaturverzeichnis 223
1. Deutschsprachige Literatur 223
2. Englischsprachige Literatur 225
3. Französischsprachige Literatur 232
4. Vietnamesischsprachige Literatur 232
Sachverzeichnis 233