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Die Korrektur von offenbaren Unrichtigkeiten im digitalisierten Besteuerungsverfahren

Wernthaler, Johanna

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 142

(2019)

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About The Author

Johanna Wernthaler studierte Rechtswissenschaften an der Universität Passau. Danach war sie als wissenschaftliche Mitarbeiterin am Lehrstuhl für Staats- und Verwaltungsrecht, insbeson-dere Finanz- und Steuerrecht, der Universität Passau sowie bei einer auf Steuerrecht spezialisierten Sozietät tätig. Seit 2018 ist sie Rechtsreferendarin im Bezirk des Oberlandesgerichts München. After studying law at the University of Passau, Johanna Wernthaler worked as a research as-sistant at the Chair of Public and Administrative Law, in particular Finance and Tax Law, at the University of Passau and at a law firm specializing in tax law. Since 2018 she has been a trainee lawyer in the district of the Higher Regional Court of Munich.

Abstract

Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 legt den Grundstein für eine vollständig automatisierte Steuerveranlagung. In Zukunft wird es bei einem Großteil der Veranlagungen an einem menschlichen Bearbeiter fehlen. Dieser Paradigmenwechsel führt unweigerlich zu einer Veränderung der Fehlerarten und Fehlerhäufigkeiten im Veranlagungsverfahren. Auch auf die Verlagerung dieser Fehlerrisiken gibt das Modernisierungsgesetz eine Antwort. Mit § 173a AO fand eine neue Korrekturvorschrift Eingang in die Abgabenordnung. Dies gibt Anlass, die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten im Steuerrecht und im allgemeinen Verwaltungsrecht neu zu überdenken. Johanna Wernthaler unterwirft §§ 129, 173a AO einerseits und § 42 VwVfG andererseits einer tiefgehenden rechtlichen Untersuchung und deckt Reformbedürfnisse auf. »The Correction of Apparent Mistakes in Digitalized Taxation Procedure«

The »Law on the Modernization of Taxation Procedures« sets the legal framework for tax assessments solely supported by automated means. This paradigm shift leads to a change in the types of errors and error frequencies in the assessment process. The answer has been the implementation of § 173a AO. This raises the need to rethink the correction of obvious mistakes in tax assessments.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 11
Abkürzungsverzeichnis 20
1. Teil: Einleitung und Grundlagen 23
§ 1 Einleitung 23
I. Rechtfertigung des Themas 23
II. Gang der Darstellung 24
§ 2 Historischer Hintergrund von § 129 AO und § 42 VwVfG 26
I. Historische Ursprünge der Korrektur offenbarer Unrichtigkeiten 26
II. Entwicklung im allgemeinen Verwaltungsrecht 27
III. Korrektur offenbarer Unrichtigkeiten nach der RAO 28
1. Entstehung der RAO 28
2. Einfluss des nationalsozialistischen Regimes 30
3. Reaktionen in der Nachkriegszeit 31
IV. Abgabenordnung und Verwaltungsverfahrensgesetz 32
1. Harmonisierung von AO und VwVfG 33
2. Korrektur mechanischer Fehler 34
3. Übergang von der Willenstheorie zur Erklärungstheorie 35
a) Willenstheorie 35
b) Erklärungstheorie 37
V. Korrektur offenbarer Unrichtigkeiten in anderen Regelwerken 38
VI. Zusammenfassung 40
§ 3 § 173a AO und der Modernisierungsprozess der AO 40
I. Ausgangslage: Vollzugsdefizit im Besteuerungsverfahren 40
II. Reformpaket des Modernisierungsgesetzes 43
1. Überblick über die maßgeblichen Reformpunkte 43
a) Modifikation des Untersuchungsgrundsatzes, § 88 AO 43
b) E-Daten, § 93c AO 44
c) Vollautomatisierter Steuerverwaltungsakt, § 155 Abs. 4 AO 45
d) Neue Bekanntgabeoption: Bereitstellung zum Datenabruf, § 122a AO 48
e) Stellungnahme 49
2. Entwicklung in Richtung faktische Selbstveranlagung 50
3. Bedeutung für die Anwendbarkeit von § 129 AO 51
III. Entstehung von § 173a AO 52
1. Initiativen der Interessenverbände 52
2. Gesetzgeberische Umsetzung 53
3. Stellungnahme 55
IV. Zusammenfassung und Gesamtbewertung 55
§ 4 (Un-)‌Verbindlichkeit von Steuerverwaltungsakten 56
I. Bindungswirkung des Verwaltungsakts 57
II. Begriff der Bestandskraft 59
1. Differenzierung zwischen formeller und materieller Bestandskraft 59
2. Bestandskraft als Parallelbegriff zur Rechtskraft 60
3. Bestandsbezogene Bedeutung der Bestandskraft 62
a) Bestandselement 62
b) Inhaltselement 63
4. Stellungnahme 64
III. Überblick über das Korrektursystem der AO 64
IV. Zusammenfassung 67
2. Teil: Berichtigung im Korrektursystem 68
§ 5 Berichtigung als Äquivalent zur Änderung 68
I. Meinungsstreit in Literatur und Rechtsprechung 68
1. Rechtsprechung des BFH 69
2. Literatur 70
a) Berichtigung als Änderung 70
b) Berichtigung als Klarstellung 72
3. Zwischenergebnis 72
II. Regelungsinhalt eines offenbar unrichtigen Verwaltungsakts 73
1. § 129 AO als Ausnahmevorschrift 73
2. Allgemeine Grundsätze zur Bestimmung des Regelungsinhalts 74
a) Maßgeblichkeit des Tenors 74
b) Maßgeblichkeit des objektiven Empfängerhorizonts 76
3. Übereinstimmung von Tenor und Begründung 77
4. Auseinanderfallen von Tenor und Begründung 78
a) Grundsätzliche Unbeachtlichkeit von Fehlern in der Begründung 78
b) Unbestimmtheit des offenbar unrichtigen Verwaltungsakts 79
c) Unstimmigkeit des Verwaltungsakts 81
d) Sonderfall „falsa demonstratio non nocet“ 82
5. Zwischenergebnis 84
III. Rechtmäßigkeit des offenbar unrichtigen Verwaltungsakts 85
1. Offenbare Unrichtigkeiten als belanglose Fehler 86
2. Stellungnahme 86
IV. Gesamtergebnis 87
§ 6 Klarstellende Berichtigung nach § 42 VwVfG 88
I. Schmales Fehlerspektrum im Rahmen von § 42 VwVfG 89
1. Wortlautabweichung im Vergleich zur AO 89
2. Erkennbarkeit des Fehlers aus der Perspektive des Adressaten 90
3. Beschränkung auf Fälle der „falsa demonstratio“ 90
II. Rechtmäßigkeit des offenbar unrichtigen Verwaltungsakts 92
III. Klarstellende Wirkung der Berichtigung nach § 42 VwVfG 93
IV. Zusammenfassung 94
§ 7 § 129 AO und § 173a AO im Normgefüge der AO 94
I. § 129 AO im Gesamtsystem der AO 95
1. Normenkonkurrenz 95
2. Austauschbarkeit der Rechtsgrundlage 96
3. „Nachholen“ eines fehlenden Vorbehaltsvermerks (§ 164 AO) 99
II. § 173a AO im Korrektursystem der AO 100
1. § 173a AO als lex specialis 101
2. Kumulative Normenkonkurrenz 102
III. Verhältnis von § 129 AO zu § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO 103
1. Berücksichtigung eines „übersehenen“ Grundlagenbescheids 104
a) Korrektur nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO 104
b) Korrektur nach § 129 AO 105
c) Normenkonkurrenz 105
2. Berichtigung als Änderung i. S. v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO 107
3. Korrektur mechanischer Fehler nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO 108
IV. Saldierung nach § 177 AO 108
1. Normzweck und Voraussetzungen 109
2. Offenbare Unrichtigkeiten als saldierungsfähiger Fehler 110
3. Offenbare Unrichtigkeiten als Saldierungsanlass 111
a) Unanwendbarkeit von § 177 AO 111
b) Anwendbarkeit des § 177 AO 111
V. Zusammenfassung 113
3. Teil: Auslegung von § 129 AO und § 173a AO 114
§ 8 Offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO 114
I. Begriff der offenbaren Unrichtigkeit als Oberbegriff 114
II. Begriff des Schreib- und Rechenfehlers 116
1. Voraussetzung der Offenbarkeit von Schreib- und Rechenfehlern 116
2. Schreibfehler 117
a) Definition 117
b) Stellungnahme 118
3. Rechenfehler 119
a) Definition 119
b) Stellungnahme 120
4. Zwischenergebnis 121
III. Definition der ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit 121
1. Flüchtigkeitsfehler 123
2. Fehler in der Willenserklärung 123
3. Mechanische Fehler 126
4. Gegenbegriff zum Rechtsfehler 127
IV. Ergebnis 129
§ 9 Abgrenzung der offenbaren Unrichtigkeit vom Rechtsfehler 131
I. Grundsätze 132
1. Ausschlussgrund Rechtsfehler 132
2. Allgemeine Grundsätze der Beweislastverteilung 133
3. Beweismaßreduzierung 134
4. Stellungnahme 135
II. Berichtigung bei unvollständiger Sachverhaltsermittlung 136
1. Berichtigung von übersehenen Tatsachen 136
2. Abgrenzung zum Ermittlungsdefizit 137
3. Zwischenergebnis 138
III. Stellungnahme 139
1. Aktuelle Problemfelder in der Rechtsprechung 139
a) „Übersehen“ eines Vorbehaltsvermerks 139
b) Ungeprüfte Übernahme elektronischer Daten 142
c) Nichtbeachtung eines Prüfhinweises im automatisierten Verfahren 146
d) Fazit 148
2. Kritik an den Abgrenzungskriterien der Rechtsprechung 149
a) Abhängigkeit von der Aktenlage 149
b) Abhängigkeit von der Arbeitsweise des Durchschnittsbearbeiters 152
c) Abhängigkeit von der Ermittlungspflicht im Einzelfall 153
d) Zusammenfassung 155
3. Postive Feststellbarkeit der Fehlerursache 155
a) Abkehr von der Beweismaßreduzierung der Rechtsprechung 156
b) Fehler in der Sachverhaltsermittlung als Rechtsfehler 157
IV. Zusammenfassung 159
§ 10 Berichtigung im modernen Besteuerungsverfahren 160
I. Besteuerungsverfahren in Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft 160
1. Veranlagungsverfahren unter Geltung der RAO 161
a) Ausschließlich manuelles Verfahren 161
b) Technische Fehlerrisiken 161
2. Veranlagungsverfahren bei Schaffung der AO 161
a) Automationsgestütztes Verfahren 161
b) Technische Fehlerrisiken 162
3. Einsatz von Risikomanagementsystemen in den 2000er Jahren 163
a) Direkteingabe durch die Veranlagungssachbearbeiter 163
b) Weiterentwicklung zum teilautomatisierten Verfahren 164
c) Technische Fehlerrisiken 165
4. Vollautomatisiertes Besteuerungsverfahren 166
II. Technische Fehler im vollautomatisierten Veranlagungsverfahren 167
1. Personelle Bearbeitung 167
2. Entpersonalisierte Bearbeitung 168
a) Anwendungsgebiete von § 129 AO 168
b) Berichtigung von Programmierfehlern 169
c) Ausschluss der Berichtigung durch RMS-Verfahren 171
III. Vergleich mit § 42 VwVfG 173
1. Eingeschränktes Fehlerspektrum 174
2. Berichtigung von EDV-Fehlern nach § 42 VwVfG 174
3. Weite Konzeption der steuerrechtlichen Berichtigung 177
4. Stellungnahme 179
IV. Zusammenfassung 180
§ 11 Erkenntnissubjekt der offenbaren Unrichtigkeit 181
I. Meinungsstreit in der Literatur 181
1. Herrschende Ansicht in Literatur und Rechtsprechung 181
2. Minderansicht 183
3. Argumentation der Minderansicht 184
a) Wortlaut 184
b) Einheit der Rechtsordnung 184
c) Restauration der Willenstheorie 185
d) Vertrauensschutzgrundsatz 186
II. Verfassungsrechtlicher Hintergrund 186
1. Prinzip der Rechtsrichtigkeit 187
2. Prinzip der Rechtssicherheit 188
3. Gesetzgeberische Entscheidung bei Prinzipienkollision 189
a) Korrekturnormen als Kompromissweg 189
b) Verfassungskonformität der weiten Auslegung des § 129 AO 190
4. Fazit 191
III. Wertungen im Korrektursystem der AO 192
1. Verfahrensbezogenes Konzept 192
2. Abwägungsbezogenes Konzept 194
3. Bezug des § 129 AO zur Gesamtkonzeption des Korrektursystems 195
IV. Stellungnahme 196
1. Argumente gegen eine enge Auslegung 197
a) Wortlaut und gesetzgeberischer Wille 197
b) Zweischneidigkeit der Norm 197
c) Steuerrecht als Massenverfahren 198
d) Folgeprobleme der engen Auslegung 199
e) Vertrauensschutz durch Ermessen 200
f) Zwischenergebnis 201
2. Erkenntnissubjekt des universalwissenden Betrachters 201
V. Zusammenfassung 203
§ 12 Rechtsfolge 204
I. Ermessensentscheidung 204
1. Meinungen in Rechtsprechung und Literatur 204
2. Grundsätze der Ermessensentscheidung 206
a) Begründung der Ermessensentscheidung 206
b) Gelenktes Ermessen 208
c) Ermessensreduzierung auf Null 208
3. Stellungnahme 209
II. Berichtigungsverfahren 211
1. Automatisierung der Ermessensentscheidung 211
2. Recht auf Berichtigung nach § 129 S. 2 AO 213
3. „Jederzeitige“ Berichtigung 214
III. Rechtsnatur der Berichtigung 214
1. Berichtigung als Verwaltungsakt 215
2. Rechtsbehelf 216
a) Statthafter Rechtsbehelf 216
b) Anwendbarkeit der Anfechtungsbeschränkungen 217
c) Rechtsbehelfsfrist 218
IV. Vergleich mit § 42 VwVfG 219
1. Berichtigung als Verwaltungsakt 219
a) Meinungsstreit in der Literatur 219
b) Stellungnahme 220
2. Rechtsbehelf 220
a) Eingeschränkter Rechtsschutz nach herrschender Meinung 220
b) Stellungnahme 221
V. Zusammenfassung 222
§ 13 § 129 AO bei Fehlern des Steuerpflichtigen 222
I. Konstruktion des sogenannten Übernahmefehlers 223
1. Zurechnungskriterien 223
2. Abgrenzung zum Ermittlungsdefizit 225
3. Ausnahme bei Selbstveranlagung 227
II. Stellungnahme 228
1. Erfordernis eines objektiven Maßstabs 228
2. Gleichstellung von faktischer und rechtlicher Selbstveranlagung 230
III. Zusammenfassung 231
§ 14 Anwendungsbereich des § 173a AO 232
I. Anwendbarkeit auf personelle und automatisierte Verwaltungsakte 232
II. Beschränkung auf besondere Steuerverwaltungsakte 233
III. Beschränkung auf rechtserhebliche Tatsachen 234
1. Tatsachenbegriff 234
2. Rechtserheblichkeit der Tatsache 235
a) Definition 235
b) Ausstrahlungswirkung auf § 173 Abs. 1 AO 236
c) Hypothetische Wahrscheinlichkeit anderslautender Steuerfestsetzung 238
IV. Zeitlicher Anwendungsbereich 238
V. Stellungnahme 239
§ 15 Auslegung des § 173a AO 240
I. Schreib- oder Rechenfehler 240
1. Definition 240
2. Abgrenzung zu Rechtsfehlern 241
3. Offenbarkeit von Schreib- und Rechenfehlern 242
II. Eingabe- oder Übertragungsfehler 243
1. Weite Auslegung des Begriffs „Schreibfehler“ 243
a) Eingabefehler 243
b) Übertragungsfehler 244
2. Meinungsstreit in der Literatur 245
3. Fazit 246
III. Erstellung der Steuererklärung 247
IV. Beweislastverteilung 248
V. Rechtsfolge 249
§ 16 § 173a AO als bloße Rechtsklarstellung 250
I. Rechtslage vor Inkrafttreten von § 173a AO 251
1. Korrektur „versteckter“ Fehler nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 AO 251
2. Grobes Verschulden im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 AO 252
a) Sinn und Zweck des Ausschlussgrundes 253
b) Verschuldensmaßstab 254
c) Entschuldbarkeit von üblichen Versehen 255
3. „Vergessen“ von Eingaben als grobes Verschulden 257
a) Verschulden bei Nichtbeantwortung ausdrücklich gestellter Fragen 257
b) Besonderheiten bei elektronischen Steuererklärungen 258
c) Abkehr vom individuellen Verschuldensbegriff 259
4. Korrekturfähigkeit von „vergessenen“ Eintragungen 260
a) BFH v. 18.03.2014 – X R 8/11 260
b) FG Rheinland-Pfalz v. 13.12.2010–5 K 2099/09 261
c) Stellungnahme 261
II. Neue Rechtsprechung des BFH 263
1. BFH v. 10.02.2015 – IX R 18/14 263
a) Korrekturfähigkeit von unbewussten Fehlern 263
b) Anpassung des Sorgfaltsmaßstabs im ELSTER-Verfahren 264
c) Nachweis des groben Verschuldens 265
2. Stellungnahme 265
a) Entscheidung in Richtung „Waffengleichheit“ 265
b) Keine unbeschränkte Korrekturfähigkeit unbewusster Fehler 266
c) Wesensverschiedenheit von § 129 S. 1 AO und § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 267
d) Beweislastverschiebung 268
III. Vergleich der Rechtslage vor und nach Schaffung von § 173a AO 269
1. Ausgangslage: Asymmetrie bei der Korrektur technischer Fehler 269
2. § 173a AO als ungenügende Antwort auf die Rechtsunsicherheit 271
IV. Zusammenfassung 273
4. Teil: Gesamtbewertung 274
§ 17 Anpassung der Korrekturnormen an das modernisierte Besteuerungsverfahren 274
I. § 173a AO 274
1. Korrekturvakuum bei Technikversagen 274
2. Ungleichgewicht bei der Korrektur technischer Fehler 276
3. Ausgewogenheit des Korrektursystems 277
4. Vergleich mit der Bundesabgabenordnung Österreichs 279
a) Systematik der §§ 293ff. BAO 280
b) Die einem Schreib- und Rechenfehler ähnliche Unrichtigkeit 281
c) Unrichtigkeit bei automationsgestützter Datenverarbeitung 282
d) Offensichtliche Unrichtigkeiten in der Abgabenerklärung 283
e) Zusammenfassung 284
II. § 175b AO 284
1. Tatbestand 284
2. Stellungnahme 286
III. Reformbedürftigkeit der Korrekturnormen 287
§ 18 Zusammenfassung 288
Literaturverzeichnis 294
Sachverzeichnis 314