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Der Betrieb gewerblicher Art

Eine vergleichende Betrachtung der Querverbundsysteme

Westendorf, Martin

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 147

(2019)

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Abstract

Die Arbeit untersucht die Grundlagen der Besteuerung der öffentlichen Hand, hier insbesondere die geschichtliche Entwicklung des Betriebs gewerblicher Art und die seit 2009 geltende Querverbundsystematik. Es wird die Entwicklung der einzelnen Tatbestände bis hin zur tatbestandsmäßigen Zusammenfassung einzelner Betriebe gewerblicher Art untersucht. Dabei stehen immer wieder die Wettbewerbssystematik und der steuerliche Gleichbehandlungsgrundsatz im Diskussionsmittelpunkt. Nachstehend schließt sich ein Vergleich zwischen dem horizontalen und vertikalen Querverbund an, der die grundlegenden Rechtsfolgen und die dauerdefizitären Betätigungen umfasst. Das Ergebnis zeigt auf, dass die öffentliche Hand mit ihrem wahlweisen horizontalen Querverbund und der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht erhebliche Vorteile gegenüber privatrechtlich geführten Unternehmensformen genießt und somit erhebliches Steuersparpotential generiert.

Table of Contents

Section Title Page Action Price
Vorwort 5
Inhaltsverzeichnis 11
Abkürzungsverzeichnis 17
A. Einführung ins Thema 21
I. Gegenstand der Untersuchung 25
II. Grundlagen der Besteuerung der öffentlichen Hand 27
1. Wirtschaftlicher Hintergrund 28
2. Effizienzgründe 30
3. Fiskalische Gründe im Rahmen der Finanzverfassung 31
B. Die historische Entwicklung der Besteuerung der öffentlichen Hand und des horizontalen Querverbundes 33
I. Deutsches Kaiserreich zw. 1871 und 1918/19 33
1. Ertragsteuerliche Behandlung des deutschen Kaiserreichs 34
2. Ertragsteuerliche Behandlung der Einzelstaaten 35
3. Umsatzsteuerliche Behandlung des deutschen Kaiserreichs und der Einzelstaaten 39
4. Fazit 42
II. Weimarer Republik zw. 1918/19 und 1933 43
1. Ertragsteuerliche Behandlung der Weimarer Republik 44
2. Das Körperschaftsteuergesetz von 1920 44
a) Die subjektive Steuerpflicht des § 1 KStG 46
b) Die subjektiven Steuerbefreiungen des § 2 KStG 47
c) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentationen 49
d) Fazit 51
3. Die körperschaftsteuergesetzlichen Regelungen und Hintergründe von 1921 bis 1925 52
4. Das Körperschaftsteuergesetz von 1925 56
a) Die subjektive Steuerpflicht des § 2 KStG 58
(1) Betriebe und Verwaltungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts 60
(a) Verwaltung 61
(b) Betrieb 62
(2) Öffentliche Betriebe und Verwaltungen mit eigener Rechtspersönlichkeit 63
(3) Gleichgestellte Unternehmungen i.S.d. § 2 S. 2 KStG 63
(4) Tätigkeitskreise und Einkünfte der Betriebe, Verwaltungen und deren gleichgestellte Unternehmungen i.S.d. § 2 S. 2 KStG 64
b) Die subjektive Steuerbefreiung des § 9 KStG 68
c) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentationen 69
d) Fazit 70
III. Die Zeit des Nationalsozialismus zw. 1933 und 1945 72
1. Das Körperschaftsteuergesetz von 1934 74
a) Die subjektive Steuerpflicht des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 76
b) Die Termini Körperschaften des öffentlichen Rechts und Betriebe gewerblicher Art 78
(1) Körperschaft des öffentlichen Rechts 78
(2) Betrieb gewerblicher Art 80
c) Die Bestimmungen zum Betrieb gewerblicher Art der Ersten KStDVO 1935 81
(1) Die besondere wirtschaftlich herausgehobene Tätigkeit und Selbstständigkeit der Einrichtung 82
(2) Nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit 85
(3) Einnahmeerzielungs- und keine Gewinnerzielungsabsicht 86
d) Verpachtung von Betrieben gewerblicher Art im Sinne der Ersten KStDVO 1935 89
e) Versorgungsbetriebe im Sinne der Ersten KStDVO 1935 92
f) Hoheitsbetriebe im Sinne der Ersten KStDVO 1935 97
2. Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation 100
3. Fazit 103
IV. Die Bundesrepublik Deutschland in der Zeit 1949 bis heute 105
1. Die Betriebe gewerblicher Art in der Zeit zw. 1949 und 1954 106
a) Zusammenfassung von kommunalen Eigenbetrieben 106
b) Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art 107
c) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation 110
2. Das Körperschaftsteuergesetz von 1955 111
a) Wettbewerbs- und Gleichheitsgrundsatz 112
b) Änderung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 HS. 2 KStG 1955 unter Verweis auf Art. 80 GG 113
3. Das Körperschaftsteuergesetz von 1977 115
a) Die verwaltungsrechtliche Anpassung des Wortlauts des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1977 119
b) Die neuen und alten Regelungen des § 4 KStG 1977 120
(1) Die Begründung des Gesetzgebers für den Wandel von der KStDV 1969 hin zum § 4 KStG 1977 121
(2) Die Einrichtung und deren wirtschaftliches Herausheben aus der Gesamtbetätigung 123
(3) Einnahme- und keine Vorteilserzielungsabsicht 127
(4) Keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit 128
(5) Keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 130
(6) Die Zusammenfassungsgrundsätze von Betrieben gewerblicher Art 132
(a) Gleichartigkeit 134
(b) Enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung 137
(c) Die Zusammenfassung von Versorgungsbetrieben 139
(d) Die Problematik der Zusammenfassung mit Hoheitsbetrieben 143
(7) Die Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation 145
(a) Tatbestandsmäßige Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentationen 147
(aa) Wortlautänderung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 147
(bb) Einführung eines negativen Abgrenzungsmerkmals zum Gewerbebetrieb 148
(cc) Abgrenzung anhand betragsmäßiger Grenzen 148
(dd) Land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit 150
(ee) Zusammenfassung von BgA 151
(b) Ungleichbehandlung aufgrund der falschen Anwendung des Regel-Ausnahme-Prinzips 154
4. Die Auswirkungen der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Jahre 2001 auf die Tatbestände des Betriebs gewerblicher Art 155
a) Das StSenkG 2001 und die beschränkte Steuerpflicht der Trägerkörperschaft eines Betriebs gewerblicher Art 156
(1) § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit a EStG – eigene Rechtspersönlichkeit 157
(2) § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG – ohne eigene Rechtspersönlichkeit 160
(a) Gewinnbegriff und Umsatzgrenzen 162
(aa) Gewinne aus dem Betriebsvermögensvergleich 162
(bb) Gewinne aus der Einnahme-Überschuss-Rechnung und die Umsatz- und Gewinngrenzen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG 165
(b) Verdeckte Gewinnausschüttungen 169
(c) Nicht steuerbare Rücklagenbildung 172
b) Wettbewerbs- und Gleichheitsargumentation 174
(1) Betriebe gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit 175
(2) Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit 175
5. Fazit 178
V. Thesenförmige Zusammenfassung der historischen Entwicklung 180
C. Eine vergleichende Darstellung der aktuellen Regelungen im horizontalen und vertikalen Querverbundsystem 185
I. Wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand in Form von Betrieben gewerblicher Art oder Eigengesellschaften 189
1. Regiebetriebe als Betriebe gewerblicher Art 190
2. Eigenbetriebe als Betriebe gewerblicher Art 192
3. Eigengesellschaften 195
a) Steuersubjekteigenschaft der Eigengesellschaft und deren Besteuerung kraft Rechtsform 196
b) Buchführungspflicht i.S.d. § 238 HGB 198
c) Kapitalertragsteuerpflicht bei Ausschüttungen i.S.d. § 20 EStG 199
II. Die Terminologie und Wirkungsweise des Querverbundes 202
III. Die neuen horizontalen Querverbundregelungen des § 4 Abs. 6 KStG und seine Rechtsfolgen 203
1. Historische Entwicklung 205
a) Eigenbetriebsverordnung von 1938 206
b) Entscheidungen durch den Reichsfinanzhof 206
c) Entscheidungen durch den Bundesfinanzhof 208
2. Zusammenfassung gleichartiger Betriebe gewerblicher Art 210
a) Organisatorische Zusammenfassung 211
b) Differenziertes Betätigungsfeld 212
c) Einheitlicher Gewerbebetrieb i.S.d. GewStG 214
3. Zusammenfassung aufgrund einer engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht 217
a) Gesetzesentwurf und Beschlussfassung für das JStG 2009 218
b) Das tatsächlich objektive Verhältnis 218
c) Die enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung 219
d) Maßgebliche Gewichtung 222
4. Zusammenfassung von Versorgungs- und Verkehrsbetrieben 223
5. Kettenmodelle und Mitschlepptheorie 226
a) Kettenmodelle 227
b) Mitschlepp- oder Geprägetheorie 229
6. Unzulässige Zusammenfassungsformen 231
a) Hoheitliche Tätigkeiten 231
b) Einrichtungen und keine originären BgA 233
c) Zusammenfassung außerhalb der Norm des § 4 Abs. 6 KStG 234
7. Einbringung von Betrieben gewerblicher Art in eine Eigengesellschaft der juristischen Person des öffentlichen Rechts 235
8. Rechtsfolgen der Zusammenfassung im horizontalen Querverbund 238
a) Das Körperschaftsteuersubjekt 238
b) Gewinn- und Verlustverrechnung 239
c) Kapitalertragsteuer 241
d) Verlustvor- und -rücktragsmöglichkeiten i.S.d. § 8 Abs. 8 KStG 242
(1) Gleichartige Zusammenfassung 242
(2) Ungleichartige Zusammenfassung 243
9. Fazit 245
IV. Der vertikale Querverbund und seine Rechtsfolgen 246
1. Einlagemodelle 248
a) Einlage von notwendigem BV – u.a. Betriebsaufspaltung 249
(1) Sachliche Verflechtung der Betriebsaufspaltung 253
(2) Personelle Verflechtung der Betriebsaufspaltung 256
(a) Beteiligungsidentität 257
(b) Beherrschungsidentität 258
b) Einlage von gewillkürtem BV 259
c) Rechtsfolgen von Ausschüttungen bei Einlagen ins BV des Betriebs gewerblicher Art und deren Folgewirkungen 263
(1) Einlage in gewinnbringende BgA 264
(2) Einlage in verlustbringende BgA 265
d) Fazit 267
2. Die körperschaftsteuerliche Organschaft 268
a) Einzelne Tatbestände der organschaftlichen Regelungen 269
(1) Der Organträger 270
(a) Organträger nur in Form eines gewerblich tätigen Betriebs gewerblicher Art 272
(b) Dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art als Organträger 275
(c) Organträger trotz originärer dauerdefizitärer Tätigkeit 277
(d) Organträger trotz Steuerbefreiung 278
(2) Betrieb gewerblicher Art als Organgesellschaft 280
(3) Finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft 282
(a) Additionsmethode 284
(b) Durchrechnungsmethode 284
(4) Ergebnisabführungsvertrag / Gewinnabführungsvertrag 285
b) Heilungsmöglichkeiten – kleine Organschaftsreform 2013 288
(1) Formelle Änderungen 290
(2) Materielle Änderungen 291
c) Rechtsfolgen der Organschaft 293
d) Rechtsfolgen der verunglückten Organschaft 296
e) Fazit 298
V. Differenzierungen zwischen dem horizontalen und vertikalen Querverbund 299
VI. Dauerdefizitäre Betätigungen und deren einschlägige Rechtsfolgen 302
1. Dauerdefizitäre Betätigung 304
2. Ausschlussgründe bei Dauerverlustgeschäften durch Betriebe gewerblicher Art 307
a) Verkehrspolitische Betätigung 309
b) Umweltpolitische Betätigung 310
c) Sozialpolitische Betätigung 310
d) Kultur- und Bildungspolitische Betätigungen 311
e) Gesundheitspolitische Betätigung 312
3. Ausschlussgründe bei Eigengesellschaften – 1. und 2. Alternative 313
a) Anteilseigner und Stimmrechtsverhältnisse 313
b) Verlusttragung 315
c) Hoheitliche Betätigungen 316
4. Rechtsfolgen und Ergebnis des § 8 Abs. 7 KStG 318
5. Spartentrennung i.S.d. § 8 Abs. 9 KStG 320
a) Persönlicher Anwendungsbereich 323
b) Sachlicher Anwendungsbereich 324
VII. Wahlrechte im Sinne der §§ 4 Abs. 6 und 14 KStG 327
1. Stichtag der Wahlrechtsausübung durch § 4 Abs. 6 KStG 329
2. Wahlrecht der Zusammenfassung i.S.d. § 4 Abs. 6 KStG 330
3. Wahlrechtsausübung bei der Trennung von zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art 332
4. Wahlrechte innerhalb der ertragsteuerlichen Organschaft 335
a) Stichtag der Wahlrechtsausübung 335
b) Wahlrechte bei Ergebnisübernahmen 337
c) Wahlrechte bei vorzeitiger Beendigung 338
5. Ergebnis der Ausübungswahlrechte 341
VIII. Thesenförmige Zusammenfassung des Vergleichs der horizontalen und vertikalen Querverbundsysteme – de lege lata 342
D. Thesenförmiger Ausblick mit Reformvorschlägen – de lege ferenda 346
Literaturverzeichnis 350
Sachverzeichnis 361